Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложения прибыли


Использование резервов по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложения прибыли


Е.С. Вылкова,
профессор СПбГУЭФ,
      
О.М. Мокриенко
     

1. Определение понятия "сомнительный долг"

     
     Согласно п. 7 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам принимаются для целей налогообложения в качестве расходов.
     
     При этом возможность создания резервов по сомнительным долгам должна быть отражена в учетной политике организации для целей налогообложения.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     

2. Создание резервов по сомнительным долгам

     
     Порядок создания резервов по сомнительным долгам регулируется положениями ст. 266 НК РФ. Так, суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. При этом исчисление суммы резервов происходит следующим образом:
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;
     
     - сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
     
     Исходя из вышеизложенного организации - плательщики налога на прибыль, которые определяют для целей налогообложения доходы и расходы по методу начисления, могут сокращать свои налоговые потери путем создания резервов по сомнительным долгам в случае неисполнения дебиторами обязательств по оплате поставленных товаров (работ, услуг). Создание таких резервов позволяет исключить обязательства по уплате налога на прибыль, возникающие в том числе в случае, если покупатель не оплатил поставленные ему товары, оказанные услуги или выполненные работы и у организации возникла просроченная дебиторская задолженность, уменьшив обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль с сумм прибыли, которую организация фактически не получила.
     
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
     
     Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он осуществляет расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, только за счет суммы созданных резервов. Если сумма созданных резервов меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
     

3. Отличие в отражении резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

     
     Порядок создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, установленный п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, несколько иной, чем для целей налогового учета, который изложен выше. Отличие заключается в том, что в бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и от оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
     
     Следует отметить, что со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" произошло сближение бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, в резервы по сомнительным долгам можно включать только задолженности по реализованным товарам, работам и услугам.
     
     Необходимо отметить, что поскольку действующим законодательством не определены порядок создания, сроки создания, порядок определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, то все вышеуказанные положения должны быть закреплены в учетной политике организации.
     
     При отнесении к внереализационным расходам убытков в виде сумм дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также сумм других долгов, нереальных ко взысканию, налогоплательщикам следует учитывать, что вышеназванные задолженности списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно либо на счет средств резервов по сомнительным долгам, либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке.
     

4. Экономическая выгода от создания резерва по сомнительным долгам

     
     Как следует из вышерассмотренного порядка создания резерва по сомнительным долгам, в организации должен быть обеспечен аналитический учет задолженностей в рамках отдельного договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:
     
     - списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;
     
     - уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;
     
     - снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода.
     
     Формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и в результате сберегает оборотные активы.
     

5. Оптимизация налогообложения прибыли посредством создания резерва по сомнительным долгам

     
     Рассмотрим оптимизацию налогообложения прибыли посредством создания резерва по сомнительным долгам на примере отдельного предприятия "Альфа", у которого, несмотря на предпринимаемые меры для обеспечения своевременной оплаты покупателями отгруженной продукции, существует необеспеченная просроченная дебиторская задолженность. По итогам своей деятельности в 2006 году предприятие "Альфа" получило значительную прибыль, поэтому создание резерва по сомнительным долгам, позволив уменьшить налоговую базу, не привело бы к возникновению убытка.
     
     Ввиду того что на предприятии "Альфа" резерв по сомнительным долгам ранее не создавался, то в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы безнадежных долгов должны признаваться убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок, и только в этот момент они должны включаться в состав внереализационных расходов. Таким образом, включение суммы долга в состав расходов происходит значительно позже, чем при создании резерва по сомнительным долгам.
     
     Рассмотрим, как повлияло бы создание резерва по сомнительным долгам на финансовые результаты, суммы уплачиваемого налога на прибыль, а также на показатели, характеризующие финансовое состояние предприятия "Альфа", если бы было принято решение о создании резерва с 2006 года.
     
     На протяжении 2006 года у предприятия "Альфа" имелось шесть заказчиков, дебиторская задолженность которых была просроченной: ЗАО "Орион", ООО "Вектор", ООО "Ника", ООО "Миг", ЧП "Петров" и ЧП "Сидоров", что отражено в табл. 1.
     

Таблица 1

    
Просроченная задолженность дебиторов предприятия "Альфа"

     

(тыс. руб.)


 

Дебиторы

Дата возникновения просроченной задолженности

ЗАО "Орион"

ООО "Вектор"

ООО "Ника"

ООО "Миг"

ЧП "Петров"

ЧП "Сидоров"

14.11.2005

349


 


 


 


 


 

19.01.2006


 


 


 


 

246


 

02.02.2006


 

339


 


 


 


 

19.03.2006


 


 


 


 


 

152

25.04.2006

-349


 


 


 


 


 

26.04.2006


 

-339


 


 


 


 

28.04.2006


 


 

231


 


 


 

10.05.2006


 

392


 


 


 


 

26.06.2006


 


 


 


 


 


 

02.07.2006


 


 

-231


 


 


 

09.07.2006


 

-122


 


 

-246


 

12.07.2006

438


 


 


 


 


 

10.08.2006


 


 


 


 

309


 

09.10.2006


 


 


 


 

-309


 

11.10.2006


 


 


 

578


 


 

13.10.2006


 


 

240


 


 


 

20.10.2006

-377


 


 


 


 


 

Итого просроченная дебиторская задолженность на 31.12.2006

61

270

240

578

0

152

     
     Для целей бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам создается в конце года с учетом финансового состояния должников в сумме не 1301 тыс. руб., а только 1012 тыс. руб. (в данном случае предприятие при формировании резерва использовало возможности по оценке платежеспособности заемщиков и вероятности погашения долга полностью или  частично, предусмотренные п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
     
     Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете создается на основании инвентаризации, проводимой в каждом отчетном периоде. Для выявления влияния создания резерва на годовые финансовые результаты определим суммы создаваемого резерва по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2006, 30.06.2006, 30.09.2006 и 31.12.2006, отразив это в табл. 2.
     

Таблица 2

    
Расчет суммы резерва по сомнительным долгам

     

(тыс. руб.)

Срок возникновения просроченной дебиторской задолженности

31.03.2006

30.06.2006

Изме- нение

30.09.2006

Изме- нение

31.12.2006

Изме- нение

свыше 90 дней

349

398

49

422

24

483

61

45-90 дней

585

623

38

747

124

818

71

Сумма резерва по сомнительным долгам

642

710

68

796

86

892

97

     
     По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на 31.03.2006 выявлено, что сумма сомнительной задолженности с учетом НДС:
     
     - со сроком возникновения свыше 90 дней - 349 тыс. руб.;
     
     - со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 585 тыс. руб.
     
     Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2006 создается в размере 642 тыс. руб. (349 тыс. руб. + 585 тыс. руб. х 0,5), что не превышает 10% от выручки за вышеуказанный период. Сумма резерва округлена до целых тысяч.
     
     Инвентаризация, проведенная 30.06.2006, показала, что сумма сомнительной задолженности:
     
     - со сроком возникновения свыше 90 дней - 398 тыс. руб.;
     
     - со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 623 тыс. руб.
     
     Резерв по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2006 создается в размере 710 тыс. руб.
     
     По итогам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2006 выявлено, что сумма сомнительной задолженности:
     
     - со сроком возникновения свыше 90 дней - 422 тыс. руб.;
     
     - со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 747 тыс. руб.
     
     Следовательно, резервы по сомнительным долгам по состоянию на 30.09.2006 создаются в размере 796 тыс. руб.
     
     По итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец 2006 года выявлено, что сумма сомнительной задолженности:
     
     - со сроком возникновения свыше 90 дней - 483 тыс. руб.;
     
     - со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 818 тыс. руб.
     
     Таким образом, резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец 2006 года будет создан в размере 892 тыс. руб.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам включается в состав внереализационных расходов организации, что повлечет изменение налогооблагаемой базы и соответственно суммы текущего налога на прибыль. Согласно данным налоговой декларации по налогу на прибыль при создании резерва по сомнительным долгам сумма внереализационных расходов по итогам 2006 года возрастет с 467 тыс. руб. до 1359 тыс. руб. (табл. 3).
     

Таблица 3

    
Расчет суммы налога на прибыль без создания резерва по сомнительным долгам и при его создании согласно данным налоговой декларации

     

(тыс. руб.)


 

2005 год

I квартал 2006 года

1-е полугодие 2006 года

9 месяцев 2006 года

2006 год

Показатели

без резерва

без резерва

с резер- вом

изме- нение

без резерва

с резер- вом

изме- нение

без резерва

с резер- вом

изме- нение

без резерва

с резер- вом

изме- нение

Доходы от реализации

47 442

13 589

13 589

0

31 248

31 248

0

52 991

52 991

0

65 209

65 209

0

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации

40 424

-11 725

-11 725

0

-26 976

-26 976

0

-45 720

-45 720

0

-56 280

-56 280

0

Внереали- зационные расходы

77

53

53

0

123

123

0

208

208

0

256

256

0

Внереали- зационные доходы

102

-85

-727

-642

-206

-916

-710

-379

-1175

-796

-467

-1359

-892

Итого: бухгалтерская прибыль

6993

1832

1190

-642

4190

3480

-710

7100

6304

-796

8718

7826

-892

Налог на прибыль