Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации по налоговым преступлениям


О постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации по налоговым преступлениям*1

     _____
     *1 См. также развернутый комментарий Д.В. Лапшиной к постановлению Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 N 64: НВ: комментарии… - 2007. - N 7. - С. 72-86.
     
В.В. Стрельников,
юрист юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", к.ю.н.
     
     Пленум Верховного Суда Российской Федерации принял 28 декабря 2006 года постановление N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64), отменив при этом постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление N 8). Несмотря на то что решены многие вопросы, касающиеся ответственности лиц за налоговые преступления, Постановление N 64 не лишено, по нашему мнению, некоторых недостатков.

1. Установление обязательных к представлению документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов

     
     Составообразующим признаком деяний, указанных в ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), является способ их совершения путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
     
     В п. 5 Постановления N 64 приводится примерный перечень обязательных к представлению "иных документов". К таким документам, в частности, относятся выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур [ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)], расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.
     
     Безусловно, ни в УК РФ, ни в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации невозможно перечислить документы, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган. Однако общее правило правоприменения в этом случае должно следовать положениям уголовно-правовой теории, согласно которым способ совершения преступления должен рассматриваться не изолированно, а находиться в логической взаимосвязи с деянием, вредными последствиями, причинной связью.
     
     Способ совершения преступления, указанный в конкретной статье УК РФ (например, в ст. 110, 117, 133, 144, 150, 159, 165, 167 УК РФ и т.д.), определяет, в первую очередь, само уголовно наказуемое деяние. Соответственно способ, не отделимый от преступного действия или бездействия, должен находиться в причинной связи с наступившими вредными последствиями.
     
     Таким образом, непредставление документов, не связанных с уплатой налога, не может образовывать состава преступления применительно к ст. 198 и 199 УК РФ. Последовательное проведение этого принципа не позволило бы, например, возбуждать дела по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов путем фиктивной реорганизации общества с ограниченной ответственностью, внесения заведомо ложных сведений в уведомление об изменениях учредительных документов, в сообщение о реорганизации юридического лица, в заявление о снятии юридического лица с учета (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 N 478-О).
     
     Верховный Суд Российской Федерации обоснованно отметил, что документы, упомянутые в ст. 198 и 199 УК РФ, должны быть не просто указаны в законодательстве о налогах и сборах, но должны служить основанием для исчисления и уплаты налогов.
     
     В то же время комментарии Верховного Суда Российской Федерации, касающиеся примерного перечня обязательных к представлению документов, не совсем, по нашему мнению, правомерны. Вряд ли расчет по авансовым платежам может рассматриваться в уголовно-правовом контексте, а его непредставление - преследоваться в уголовном порядке, поскольку неуплата авансовых платежей не влечет ответственности ни по УК РФ, ни по НК РФ. То же самое можно сказать о годовом отчете иностранной организации (ст. 307 НК РФ), непредставление которого образует исключительно налоговое правонарушение, так как годовой отчет не служит основанием для исчисления и уплаты налогов.
     
     Несмотря на отмеченный недостаток, анализ Постановления N 64 убеждает, что для вменения в вину уклонения от уплаты налогов недостаточно только обнаружить совмещенные во времени факты непредставления каких-либо документов, поименованных в законе о налогах, и наличия недоимки в крупном размере. Иное правопонимание может привести к тому, что в ситуации, при которой налогоплательщик верно отразит сумму налога к уплате в налоговой декларации, но по каким-то причинам не уплатит налог, субъект уголовного преследования будет стремиться придать криминальную окраску любому иному документу налогоплательщика. Однако законодатель усматривает общественную опасность именно в единстве всех признаков состава преступления, отсутствие любого из которых снимает криминальный характер деяния. В последнем случае имеющиеся нарушения должны по совокупности квалифицироваться как налоговые правонарушения, например несообщение сведений налоговому органу, неуплата налога, непредставление налоговой декларации.
     

2. О методике определения субъекта преступления

     
     Некоторые возражения вызывает методика определения субъекта преступления, в частности положения п. 6 Постановления N 64, касающиеся ответственности представителя налогоплательщика, а также лица, действующего "из-под прикрытия". Приведенные разъяснения совершенно новы по сравнению с Постановлением N 8.
     
     Согласно НК РФ представитель может быть как у физического лица, так и у организации, однако вопрос об уголовной ответственности представителя решается в зависимости от юридической личности доверителя. Как разъясняет Верховный Суд Российской Федерации, только представитель физического лица - налогоплательщика может преследоваться в уголовном порядке.
     
     Аналогичным образом только гражданин, уклоняющийся от уплаты налогов с физического лица через подставное лицо, может нести уголовную ответственность, то есть имеется в виду исключительно ст. 198 УК РФ. В такой ситуации возникает неопределенность в вопросе квалификации тождественных по содержанию деяний по ст. 199 УК РФ. В конкретном деле имеется большая вероятность того, что стороны обвинения и защиты поймут п. 6 Постановления N 64 по-разному. Защита будет ссылаться на исчерпывающий характер толкования, обвинение будет аргументировать свою позицию тем, что вышеуказанное разъяснение, касающееся ст. 198 УК РФ, не препятствует привлечению к ответственности по ст. 199 УК РФ представителя организации-налогоплательщика либо руководителя юридического лица, которое действует через подставное юридическое лицо (фактический руководитель - см. п. 7 Постановления N 64).
     

3. О квалификации налоговых преступлений по совокупности с иными составами уголовно наказуемых деяний

     
     Значительное место в Постановлении N 64 отводится квалификации налоговых преступлений по совокупности с иными, пересекающимися главным образом по объекту, уголовно наказуемыми деяниями (ст. 327, 285, 292, 312 УК РФ).
     
     Составы уклонения от уплаты налогов обособлены от общей нормы о хищении (мошенничестве). Опираясь на практику, можно заметить, что Постановление N 64 не уделяет внимания насущным проблемам квалификации незаконного возврата (возмещения) налога*1 как мошенничества (ст. 159 УК РФ), когда невозможно применение специальных налоговых составов. Вопросы также возникают по поводу применения ст. 165 "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием" УК РФ*2 .
     _____
     *1 См, например, постановления ФАС Московского округа от 29.03.2004 по делу N КА-А40/2224-04, от 22.02.2005 по делу N КА-А40/510-05; ФАС Центрального округа от 14.10.2002 по делу N А08-3063/02-21; ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2005 по делу N А56-19068/04, от 26.08.2004 по делу N А66-271-04; определение Московского городского суда от 22.09.2005 по делу N 22-9971; постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2002 N 6632/00.
     *2 В судебной практике по ст. 165 УК РФ обычно квалифицируются следующие виды причинения имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием: уклонение от уплаты обязательных платежей путем использования заведомо подложных документов при отсутствии признаков преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ (например, представление в налоговый орган или бухгалтерию организации поддельных документов, подтверждающих налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц).
     
     Многие налогоплательщики не предполагают, что квалификацией по "налоговым" преступлениям последствия их деяний в области налогов могут не ограничиться. Поскольку историческое и иное толкование норм о хищении и налоговых преступлениях позволяет говорить о них как о нормах общих и специальных; соответственно специальный состав исключает общий, но отсутствие специального допускает применение общих норм. Поэтому на практике ст. 159 УК РФ применяется за незаконный возврат налога, например НДС, ввиду отсутствия в настоящем Кодексе отдельной статьи, предусматривающей наказание за подобное деяние. Если одновременно с этим будут иметь место признаки уклонения от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ), действия виновного будут квалифицироваться по совокупности составов преступлений. Однако в Постановлении N 64 по этому важному вопросу ничего не сказано.
     

4. О деятельном раскаянии

     
     Пункт 8 Постановления N 64 позволяет вносить общие начала налоговой ответственности (в данном случае исключающие вину обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ) в сферу уголовного правоприменения, что нельзя не приветствовать. В то же время хотелось бы отметить, что иные реабилитирующие основания, например освобождение от ответственности в связи с изменением налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ), незаслуженно оставлены без внимания. Вероятно, это произошло вследствие настороженного отношения к институту деятельного раскаяния применительно к налоговым преступлениям, что имеет место после отмены соответствующего примечания в ст. 198 УК РФ.
     
     Если в налоговом праве начала деятельного раскаяния как проявления политики налоговой справедливости активно развиваются (подпункт 2 п. 4 ст. 81 НК РФ), то в сфере уголовного преследования наблюдается репрессивный подход, формально допускающий обвинение за просрочку в один день и неотражение соответствующих сумм в декларации. В этой связи п. 14 Постановления N 64 отражает проявленную Верховным Судом Российской Федерации определенную осторожность.
     
     По нашему мнению, нормы п. 4 ст. 81 НК РФ должны вызывать и уголовно-правовые последствия, тем более что общую норму ст. 75 УК РФ о деятельном раскаянии никто не отменял. Возможно, руководящее разъяснение по этому поводу будет сделано в дальнейшем.  В настоящее время имеется только официальный комментарий ситуации, связанной с классическим уголовно-правовым понятием добровольного отказа (п. 14 Постановления N 64), имеющим узкое практическое применение. В то же время деятельное раскаяние - как институт более востребованный и демократичный - применительно к налоговым составам остается "за кадром".


5. О других неясностях

     
     Отдельные положения Постановления N 64 неизбежно воспроизводят в той или иной форме недостатки самого УК РФ. Верховный Суд Российской Федерации только попытался, по нашему мнению, в той или иной степени их исправить, не имея возможности повлиять на ситуацию коренным образом. Одним из таких узких мест следует считать, по нашему мнению, определение крупного размера неуплаченных налогов "по первому варианту", то есть исходя из доли неуплаченных налогов.
     
     Согласно примечанию к ст. 198 УК РФ крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб.
     
     Постановление N 64 весьма уклончиво отвечает на вопрос: надо ли при определении доли неуплаченных налогов учитывать все налоги в знаменателе дроби или же только те, по которым имеется недоимка. Абзацы первый и второй п. 12 Постановления N 64 во взаимосвязи позволяют прийти к любому выводу. Четко сказано только о том, что сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму, подлежащую уплате.
     
     Органы дознания и предварительного следствия обычно не принимают во внимание налоги, по которым недоимок нет. Однако другой вариант представляется более правильным, поскольку все неустранимые сомнения в виновности толкуются в пользу обвиняемого (ст. 49 Конституции Российской Федерации). Следовательно, с целью определения крупного размера неуплаченных налогов при расчете пропорции необходимо учитывать все уплаченные налоги, в том числе те, по которым недоимок нет. Однако, как уже было отмечено, правоприменители упрощают ситуацию, учитывая в доле неуплаченных налогов только те налоги, по которым образовалась недоимка. Для подтверждения этого приведем пример из арбитражной практики, непосредственно связанный с разрешением уголовного дела судом общей юрисдикции.
     
     ФАС Северо-Западного округа, рассматривая дело о взыскании налоговых санкций с индивидуального предпринимателя, установил, что ранее индивидуальный предприниматель был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного частью 1 ст. 198 УК РФ. Основанием для привлечения к уголовной ответственности послужило то, что индивидуальный предприниматель, осуществляя розничную торговлю, умышленно с целью уклонения от уплаты единого налога на вмененный доход не представил в налоговый орган налоговые декларации и в нарушение требований ст. 346.32 НК РФ умышленно уклонился от уплаты данного налога в сумме 156 385 руб., которая по отношению к сумме этого налога, подлежавшей уплате за соответствующий период, составляла более 10 %*1 .
     _____
     *1 См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу N А21-10086/04-С1.
     
     Такова стандартная формула обвинения. При этом правоприменители (следователь, прокурор, суд), видя крупный размер по одному-двум налогам, обычно не интересуются другими налогами, по которым, возможно, недоимок не было. Более того, УК РФ предписывает учитывать в таких случаях также подлежащие уплате сборы.  В вышеприведенном примере крупный размер в виде недоимки по единому налогу на вмененный доход составил 156 385 руб., что равнялось сумме налога, подлежащей уплате (то есть весь единый налог на вмененный доход к установленному сроку не был уплачен). Если бы индивидуальный предприниматель уплатил за рассматриваемый период государственную пошлину, а также транспортный, земельный и любой другой налог всего на сумму более 1 407 465 руб. (1 563 850 руб. - 156 385 руб.), состава преступления в его деяниях не оказалось бы. Однако в формулировке обвинения иные налоги и сборы, как правило, даже не упоминаются.
     

     Примечания к статьям УК РФ содержат и другие неясности, которые не были устранены Постановлением N 64. Верховный Суд Российской Федерации ориентирует правоприменителя определять процентное соотношение неуплаченных налогов к уплаченным за любой налоговый период, в том числе за месяц и квартал. Между тем налоговый период наибольшей продолжительности составляет один календарный год. Проблематично устанавливать процентное соотношение за месяц и квартал при наличии у налогоплательщика "годовых" налогов, поскольку нельзя в полной мере учесть долю этих налогов, приходящуюся на часть налогового периода, равную целому периоду по другому налогу.
     
     Возможно, различия в методах определения крупного размера в ст. 198 и 199 УК РФ весьма редко влияют на квалификацию деяний налогоплательщика, но отмеченные противоречия сами по себе от этого не снимаются.