Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС


Раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС


В.В. Семенихин,
заместитель Генерального директора ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"


1. Понятие "раздельный учет"

     
     В соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения, он обязан учитывать их раздельно. Кроме того, налогоплательщик должен вести раздельный учет операций в следующих случаях:
     
     - если он реализует товары (работы, услуги), облагаемые НДС по разным налоговым ставкам, что приводит к необходимости определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 153 НК РФ);
     
     - если он осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, что приводит к необходимости определять сумму налога отдельно по каждой такой операции, например при реализации товаров (работ и услуг) как внутри страны, так и на экспорт (п. 6 ст. 166 НК РФ);
     
     - если он реализует продукцию, облагаемую и не облагаемую НДС, что приводит к необходимости организовать раздельный учет сумм предъявленного ("входного") налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам, использованным при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ).
     
     При этом законодатель не дает рекомендаций по организации раздельного учета.
     
     Игнорирование налогоплательщиком требования ведения раздельного учета приводит к тому, что суммы "входного" НДС в отношении операций, освобожденных от налогообложения, не только не могут быть приняты налогоплательщиком к вычету, но и не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли (п. 4 ст. 170 НК РФ).
     

2. Применение освобождения от обложения НДС

     
     Налогоплательщик может воспользоваться в своей хозяйственной деятельности льготами, предусмотренными ст. 149 НК РФ.
     
     Определенные НК РФ условия применения льгот можно подразделить на общие условия, распространяемые на всех без исключения соискателей льгот, и специальные условия, установленные в зависимости от конкретной льготы по НДС.
     
     Под общими условиями применения налоговых льгот по НДС понимаются:
     
     - ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ);
     
     - наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 149 НК РФ). При этом освобождение от налогообложения не распространяется на посреднические услуги, которые оказываются на основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров, кроме организаций, осуществляющих посреднические операции, перечисленные в п. 2 ст. 156 НК РФ (п. 7 ст. 149 НК РФ).
     
     На практике нередко встречаются случаи, когда налогоплательщику невыгодно применять льготу, и в НК РФ предусмотрена возможность отказа от нее:
     
     1) налогоплательщик может отказаться только от льгот в отношении операций, приведенных в п. 3 ст. 149 НК РФ, в том числе:
     
     - реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
     
     - реализация товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
     
     - банковские операции;
     
     - реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
     
     - услуги по страхованию;
     
     - передача товаров безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
     
     - услуги по предоставлению займов в денежной форме;
     
     - научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет бюджетных средств;
     
     - услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленные путевками или курсовками;
     
     - реализация собственной продукции сельскохозяйственными товаропроизводителями;
     
     - реализация входных билетов организациями физкультуры и спорта;
     
     - проведение работ по тушению лесных пожаров;
     
     - реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
     
     - передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
     
     - реализация лома и отходов черных и цветных металлов;
     
     - передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.;
     
     2) налогоплательщик может отказаться от льготы только по всем осуществляемым "льготируемым" операциям. Частичный отказ от льготы в зависимости от категории покупателей не допускается.
     
     В письме ФНС России от 08.08.2006 N ШТ-6-03/784@ разъяснен порядок отказа от освобождения от обложения НДС операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. В большинстве подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ приведены несколько операций, которые освобождаются от налогообложения. Например, подпункт 22 п. 3 ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения операций по реализации как жилых домов, так и жилых помещений, а также долей в них. По мнению ФНС России, если налогоплательщик принимает решение отказаться от освобождения по одной из операций, указанной в данном подпункте п. 3 ст. 149 НК РФ, он обязан отказаться от освобождения и по другим приведенным в нем операциям. В письме ФНС России также уточнено, что организация, которая отказывается от льготы по одному из подпунктов п. 3 ст. 149 НК РФ, сохраняет право на освобождение от обложения НДС операций, перечисленных в других подпунктах этого пункта ст. 149 Кодекса;
     
     3) налогоплательщик может отказаться от использования льготы на срок не менее одного года.
     
     Для этого налогоплательщик должен представить в налоговый орган письменное заявление (в произвольной форме) до 1-го числа налогового периода, начиная с которого он хочет отказаться от использования льготы.
     
     Кроме того, перечень операций, по которым налогоплательщик отказался от льгот, должен быть утвержден в учетной политике для целей обложения НДС.
     
     Налогоплательщику необходимо обратить внимание на п. 8 ст. 149 НК РФ, который устанавливает порядок определения налоговой базы по налогу в случае, если на законодательном уровне либо вводятся новые льготы, либо отменяются действующие льготы. В подобных ситуациях налогоплательщик должен применять тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.


3. Раздельный учет операций, подлежащих обложению НДС и освобождаемых от налогообложения

     
     Налогоплательщик должен самостоятельно разработать методику раздельного учета и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Например, для ведения раздельного учета налогоплательщик может организовать синтетический учет путем использования системы субсчетов или ведения отдельных регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских проводок, журналов, книг, ведомостей, оборотно-сальдовых ведомостей, главной книги и т.д.) для обобщения первичных учетных документов по каждой операции.
     
     Следует отметить, что гораздо чаще налогоплательщики выбирают первый из предложенных вариантов, то есть используют специальные субсчета, открываемые к счетам бухгалтерского учета.
     
     Аналитический учет выручки от реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС по разным ставкам, так и не признаваемых объектом налогообложения, можно организовать на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка":
     
     субсчет 90-1-1 "Выручка по общей системе налогообложения" (НДС - 18%);
     
     субсчет 90-1-2 "Выручка по общей системе налогообложения" (НДС - 10%);
     
     субсчет 90-1-3 "Выручка по общей системе налогообложения" (НДС - 0%);
     
     субсчет 90-1-4 "Выручка по общей системе налогообложения, не облагаемая НДС";
     
     субсчет 90-1-5 "Выручка по ЕНВД (выручка от применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход)".
     
     По счетам производственных затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") можно организовать следующие субсчета:
     
     - "Расходы по производству облагаемой НДС продукции";
     
     - "Расходы по производству не облагаемой НДС продукции";
     
     - "Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции".
     
     Для раздельного учета сумм предъявленного НДС по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут вводиться следующие субсчета:
     
     - "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";
     
     - "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)";
     

     - "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг)".
     

4. Порядок распределения "входного" НДС
    

4.1. Общие положения

     
     По общему правилу, суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.
     
     В ст. 170 НК РФ приведены четыре исключения из данного правила, когда сумма "входного" НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Это происходит в следующих ситуациях:
     
     - приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Подробный перечень таких операций приведен в ст. 149 НК РФ;
     
     - приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     - товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретены (ввезены) лицами, которые не являются плательщиками НДС либо освобождены от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога.
     
     Плательщиками НДС не признаются организации, применяющие специальные режимы налогообложения. От уплаты НДС могут быть освобождены организации, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. (ст. 145 НК РФ);
     
     - приобретенные (ввезенные) товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией. Перечень таких операций приведен в п. 2 ст. 146 и в п. 3 ст. 39 НК РФ.
     
     На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции:
     
     - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
     
     - принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
     
     - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, в порядке, установленном налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
     
     В письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" указано, что при определении пропорции согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщикам необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели должны применяться без учета НДС.
     
     Итак, п. 4 ст. 170 НК РФ предусматривает условия учета НДС в стоимости приобретенных товаров либо принятия налога к вычету, которые фактически подразделяют НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), на три группы. Поэтому аналитический учет на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" должен вестись в разрезе этого подразделения.
     
     Суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления только облагаемых либо только не облагаемых НДС операций, должны сразу же отражаться на отдельных субсчетах счета 19. Что же касается сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то сначала они накапливаются на специальном субсчете счета 19, а затем принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, установленной положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.
     
     В расчете пропорции, осуществляемой в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, принимают участие суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.
     
     На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, которая в полном объеме подлежит включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, должна быть принята к вычету.
     
     В результате использования вышеприведенного порядка обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам будет выполнена организацией и как условие принятия налога к вычету.
     
     Следует заметить, что в аналогичном порядке должны вести раздельный учет сумм НДС налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход и осуществляющие при этом операции, подлежащие налогообложению в общем порядке.
     
     Если налогоплательщик не ведет раздельного учета сумм НДС, то суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, подлежат восстановлению (письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).
     
     При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что организации имеют право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тому налоговому периоду, в котором доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в вышеуказанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
     
     Включение НДС в стоимость приобретенных материалов, товаров отражается следующими бухгалтерскими записями:
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

10,41

60

Приняты к учету материалы (товары) от поставщика

19

60

Учтена сумма НДС по принятым к учету материалам (товарам)

10,41

19

Учтен НДС в стоимости материалов (товаров)


     Включение НДС в стоимость приобретенного основного средства отражается следующими бухгалтерскими записями:
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

08

60

Отражена стоимость приобретенного основного средства

19

60

Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком

08

19

Учтен НДС в стоимости основного средства

01

08

Введено в эксплуатацию основное средство


     Включение НДС в стоимость приобретенного нематериального актива, имущественного права отражается следующими бухгалтерскими записями:
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

08

60

Отражена стоимость приобретенного нематериального актива, имущественного права

19

60

Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком

08

19

Учтен НДС в стоимости приобретенного нематериального актива, имущественного права

04

08

Введен в эксплуатацию нематериальный актив, начато использование приобретенного имущественного права


     Включение НДС в стоимость приобретенных работ (услуг) отражается следующими бухгалтерскими проводками:
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

20, 26, 44

60

Отражена стоимость приобретенных работ (услуг)

19

60

Отражена сумма НДС по приобретенным работам (услугам)

20, 26, 44

19

Учтен НДС в стоимости приобретенных работ (услуг)


     Пример.
     
     Организация осуществляет производство продукции. При этом операции по реализации части произведенной продукции не подлежат обложению НДС.
     
     Стоимость отгруженной за налоговый период продукции, реализация которой подлежит налогообложению, составляет 472 000 руб., в том числе НДС - 72 000 руб.
     
     Стоимость отгруженной за налоговый период продукции, реализация которой не подлежит налогообложению, составляет 200 000 руб.
     
     Стоимость приобретенных организацией товаров (работ, услуг) в связи с арендой офиса, его содержанием и обеспечением в данном месяце составила 59 000 руб.,  в том числе НДС - 9000 руб.
     
     Расходы организации на производство всей продукции составили 200 000 руб., в том числе не подлежащей налогообложению - 95 000 руб.
     
     Учетной политикой организации предусмотрено, что НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции, подлежит вычету либо учитывается в стоимости приобретенного имущества в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для производства каждого вида продукции. Данная пропорция рассчитывается пропорционально стоимости отгруженной продукции.
     
     Как отражаются в учете организации затраты, связанные с арендой офиса?
     
     Затраты на производство освобождаемой от обложения НДС продукции составляют 47,5% (95 000 руб. :  200 000 руб. х 100), поэтому организация должна расчетным путем определить НДС, подлежащий вычету, и НДС, включаемый в стоимость услуг, связанных с арендой офиса.
     
     Доля продукции, облагаемой НДС, в общей стоимости отгруженной продукции - 66,7% (400 000 руб. :  600 000 руб. х 100).
     
     Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей стоимости отгруженной продукции - 33,3% (200 000 руб. :  600 000 руб. х 100).
     
     Организация рассчитала сумму НДС, которую можно предъявить к вычету за налоговый период, следующим образом.
     
     Сумма НДС по товарам (работам, услугам) в связи с арендой офиса, его содержанием и обеспечением, подлежащая вычету, - 12 006 руб. (18 000 руб. х 66,7%).
     

     Сумма НДС по товарам (работам, услугам) в связи с арендой офиса, его содержанием и обеспечением, подлежащая включению в стоимость, - 5994 руб. (18 000 руб. х x 33,3%).
     
     Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета организация использует следующие субсчета:
     
     - 19-4-1 "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";
     
     - 19-4-2 "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";
     
     - 19-4-3 "НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";
     
     - 26 "Общехозяйственные расходы";
     
     - 68-2 "Расчеты по НДС".
     
     В бухгалтерском учете организации отражены следующие бухгалтерские записи:
     

Корреспонденция счетов

Сумма,
руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

26

76

50000

Отражены расходы по аренде офиса

19-4-1

76

9000

Отражен предъявленный НДС по расходам на аренду офиса

19-4-2

19-4-1

12006

Отражен НДС по услугам по аренде офиса, предъявляемый в части операций, подлежащих налогообложению

68-2

19-4-2

12006

Принята к вычету сумма НДС

19-4-3

19-4-1

5994

Отражен НДС по услугам по аренде офиса в части операций, не облагаемых НДС, включаемый в стоимость услуг

26

19-4-3

5994

НДС включен в расходы по аренде офиса в части, используемой для производства продукции, не облагаемой НДС


4.2. Раздельный учет при реализации ценных бумаг

     
     В соответствии с подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация, а также передача на территории Российской Федерации ценных бумаг.
     
     Рассмотрим ситуацию, при которой организация приобретает банковский вексель и передает его в оплату приобретенных товаров (работ, услуг).
     
     В письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126 высказано мнение относительно ведения раздельного учета НДС при осу-ществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями третьих лиц.  В частности, операции по реализации ценных бумаг, в том числе векселей, не подлежат согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ обложению НДС. Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. При этом Минфин России сослался на п. 2, 3 ст. 38 НК РФ и ст. 128 и 143 Гражданского кодекса Российской Федерации. Аналогичная позиция высказана в письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22  "О налоге на добавленную стоимость", письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2004 по делу N А52/1536/2004/2.
     
     Соответственно если данная организация использует оплаченные товары (работы, услуги) и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, она имеет право принимать к вычету НДС в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
     
     При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц), не включается.
     
     Однако некоторые арбитражные суды высказывают иную точку зрения, отличную от той, которая изложена в вышеприведенном письме Минфина России. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 30.05.2005 по делу N А66-8822/2004 и от 10.06.2005 по делу N А66-7746/2004, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22.06.2005 по делу N Ф04-3835/2005(12285-А45-25) придерживаются следующей позиции.
     
     Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 НК РФ.
     
     В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения (ст. 171, 172 НК РФ).
     
     Однако даже наличие арбитражной практики, обосновывающей точку зрения, отличную от точки зрения Минфина России, не гарантирует налогоплательщикам, что налоговые органы не будут требовать от них ведения раздельного учета НДС и что арбитражные суды других округов сделают выводы, аналогичные выводам, приведенным в вышеуказанных постановлениях судебных органов.
     
     Если товары (работы, услуги) одновременно используются как для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, так и при реализации векселей, то сумма предъявленного налогового вычета определяется расчетным путем на основании принятой в организации учетной политики.
     

4.3. Раздельный учет при предоставлении займов

     
     В соответствии с подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.
     
     Если организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, она должна организовать раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций в соответствии с требованиями п. 4 ст. 149 НК РФ и затем определить пропорцию, в которой будет приниматься к вычету предъявленный НДС.
     
     Пример.
     
     Организация А выдала денежные средства по договору займа организации Б. Проценты, полученные организацией А в соответствии с договором займа, учитываются в составе внереализационных доходов и составляют существенную часть доходов организации А. Возникает ли необходимость ведения раздельного учета при осуществлении не облагаемых НДС операций по предоставлению займов?
     
     НК РФ не связывает применение льготы с видом деятельности займодавца: несмотря на то что организация А не является кредитной организацией, получаемые ею доходы от оказания услуги по предоставлению денежных средств по договору займа (проценты) НДС не облагаются и, если организация А не отказалась от освобождения от налогообложения, она обязана вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.
     
     Для расчета доли не облагаемой НДС продукции плательщику надо определить стоимость финансовой услуги по выдаче займа. Стоимостью услуг по предоставлению займа будут являться проценты, начисленные за пользование заемными средствами. При этом не требуется учитывать сумму займа при расчете пропорции, так как она никак не связана со стоимостью отгруженных (оказанных) услуг и не является объектом обложения НДС (подпункт 1 п. 2 ст. 146, подпункт 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
     
     В связи с этим при предоставлении беспроцентных займов раздельный учет не ведется.
     
     При применении подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что не подлежит обложению НДС только плата за предоставление займов в денежной форме.
     
     Оказание услуг по предоставлению займа в иной форме облагается НДС. Например, если объектом займа являются ценные бумаги, то доходы, полученные займодавцем в виде процентов по договору займа, подлежат обложению НДС.


4.4. Операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

     
     В соответствии с подпунктом 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
     
     Пример.
     
     Организация применяет льготу по НДС согласно подпункту 25 п. 3 ст. 149 НК РФ и применяет следующую методику раздельного учета.
     
     1-й этап
     
     В течение отчетного месяца организация списывает на счет 44 затраты на собственную продукцию, покупные товары и материалы, израсходованные на рекламные цели. "Входной" НДС по приобретенным рекламным материалам, сырью и прочим товарно-материальным ценностям (для собственной готовой продукции), по покупным товарам при соблюдении условий для проведения вычета, установленных НК РФ, организация принимает к вычету независимо от стоимости.
     
     2-й этап
     
     В конце отчетного периода (после завершения расчета фактической себестоимости списанных товарно-материальных ценностей) организация готовит отчет с указанием следующей информации: наименование рекламных материалов/готового продукта/товара, учетные единицы измерения (количество), фактическая себестоимость единицы рекламного материала/готового продукта/товара, количество, сумма.
     
     3-й этап
     
     Далее рекламные материалы сортируются по отчету на два вида:
     
     1) стоимостью более чем 84,76 руб. без учета НДС, то есть 84,76 руб. х 1,18 = 100 руб.;
     
     2) стоимостью менее чем 84,76 руб. без учета НДС.
     
     4-й этап
     
     Если доля рекламных материалов стоимостью менее 84,76 руб. без учета НДС, списанных за отчетный период на счет 44 в сумме расходов на производство/реализацию отчетного периода (обороты за отчетный период по счетам 26, 44) менее чем 5% совокупных затрат, то ранее вычтенный в общеустановленном порядке НДС не корректируется, ранее произведенный по рекламным материалам вычет НДС считается правомерным, а если более 5% совокупных затрат, то НДС с таких рекламных материалов единой записью списывается на счет 44.
     
     По рекламным материалам стоимостью более 84,76 руб. без учета НДС на общую сумму таких материалов начисляется НДС по ставке 18% и осуществляется одна проводка: К-т 68 Д-т 91 - с записью в книге продаж, и, таким образом, восстанавливается ранее вычтенный по таким материалам НДС.
     

     Могут ли организации применять вышеуказанный порядок?
     
     По нашему мнению, в связи с отсутствием в НК РФ определения единицы рекламных товаров налогоплательщикам следует руководствоваться п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, в соответствии с которым единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. При этом данный выбор должен быть зафиксирован в учетной политике.
     
     Порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, главой 21 НК РФ не определен. Следовательно, организация имеет право применять любую обоснованную методику распределения сумм "входного" НДС (подлежащих вычету и включаемых в стоимость товаров), позволяющую достоверно определить необходимые показатели, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Организация раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС, может быть обеспечена путем открытия субсчетов к счетам реализации на основании данных аналитического учета. В аналогичном порядке можно определять и сумму затрат, относящихся к видам деятельности.
     
     Анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод: при решении вопроса о том, что можно считать системой раздельного учета, суды принимают любые документы, на основе которых можно достоверно определить, какая часть НДС относится к облагаемой, а какая - к не облагаемой НДС деятельности. При рассмотрении дел суды считают, что формы раздельного учета (то есть как именно технически организован учет: на счетах, субсчетах, в ведомостях или единым расчетом за месяц и т.д.) не имеют в данном случае значения и могут быть различными.
     
     Приведем некоторые примеры:
     
     - суд признал достаточным определение налога, который организация не может возместить, на основании данных бухгалтерского учета и первичных документов, представленных налогоплательщиком (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2003 N А43-3513/02-31-108);
     
     - факт ведения раздельного учета налогоплательщиком подтвержден путем отражения операций по оптовой реализации товаров наряду с розничной реализацией при применении единого налога на вмененный доход в отдельных регистрах бухгалтерского учета (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2004 N А78-2669/03-С2-25/138-Ф02-796/04-С1);
     

     - признано правомерным ведение раздельного учета организацией на основе инвентаризационной описи реализованных товаров (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.05.2003 N Ф03-А51/03-2/1179);
     
     - признано правомерным ведение раздельного учета доходов и расходов при осуществлении нескольких видов деятельности путем ведения компьютерной программы складского учета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2004 N Ф04/2685-1094/А27-2004);
     
     - право на льготу по НДС можно подтверждать на основе счетов-фактур, книг покупок и продаж, если налогоплательщик по ним рассчитывает НДС, приходящийся на разные виды операций (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2004 N Ф04/346-1399/А70-2003);
     
     - фактическое ведение раздельного учета может быть установлено на основе журналов-ордеров, карточек счетов, оборотных ведомостей по счетам, сводных ведомостей затрат, калькуляций себестоимости работ (постановления ФАС Московского округа от 08.01.2004 N КА-А40/10796-03, от 18.11.2003 N КА-А40/9196-03, от 08.10.2003 N КА-А41/7661-03);
     
     - отсутствие в приказе об учетной политике указания на ведение раздельного учета при фактическом ведении такового не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении льготы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.01.2004 N Ф04/346-1399/А70-2003).
     
     Таким образом, по нашему мнению, применяемая организацией методика позволяет достоверно и обоснованно определить суммы "входного" НДС, подлежащие вычету и включаемые в стоимость товаров (продукции).
     
     Но при этом обращаем внимание читателей журнала на то, что при превышении 5% ограничения (п. 4 ст. 170 НК РФ) возникает необходимость не только распределения сумм "входного" НДС, приходящегося на стоимость рекламных материалов (продукции, товаров), но и распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов пропорционально облагаемым НДС видам деятельности и не облагаемым.
     
     Кроме того, организациям не следует забывать о возможных рисках, связанных с тем, что налоговыми органами применяемый организацией порядок ведения раздельного учета при отсутствии синтетического учета (применения соответствующих субсчетов) может быть признан отсутствующим по следующим основаниям.
     
     При отсутствии синтетического учета затруднительно определить облагаемый и необлагаемый обороты, поскольку уровень синтетического учета является именно тем обобщающим показателем, на основании которого можно определить наличие раздельного учета. Главная книга, в которой нет субсчетов затрат по льготируемым и облагаемым затратам, являющаяся главным сводным обобщающим документом бухгалтерии предприятия, не может служить источником данной информации. Аналитические учетные данные, по мнению налоговой инспекции, содержат много избыточной информации и не могут служить достоверным источником необходимых сведений (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2002 N А10-7005/01-4-Ф02-1029/02-С1).
     

     В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа признал вышеуказанные доводы заявителя (налогового органа) необоснованными.
     
     Если организация не желает создавать судебные прецеденты, рекомендуем, помимо ведения детализированного аналитического учета, организовать синтетический учет путем использования системы субсчетов [ведение отдельных регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских проводок, журналов, книг, ведомостей, оборотно-сальдовых ведомостей, главной книги и др.)] для обобщения первичных учетных документов по каждой операции.


5. Раздельный учет НДС при осуществлении экспортных операций

     
     Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.


5.1. Общие положения