Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Риски при обложении НДС экспедиторских услуг в сфере международных перевозок


Риски при обложении НДС экспедиторских услуг в сфере международных перевозок


С.В. Савсерис,
руководитель налоговой практики юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры",к.ю.н.
     
О.А. Иконникова,

юрист

1. Анализ подходов к определению правовой природы договора транспортной экспедиции

     
     Гражданско-правовое содержание экспедиторских услуг раскрыто в нормах главы 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
     
     В соответствии со ст. 801 ГК РФ экспедитор оказывает клиенту (грузоотправителю или грузополучателю) услуги, связанные с перевозкой груза, или организует выполнение таких услуг. Аналогичные характеристики экспедиторских услуг приводятся в Законе N 87-ФЗ, согласно п. 1 ст. 1 которого под экспедиторскими услугами понимаются услуги по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и по оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для выполнения перевозок грузов.
     
     Из анализа перечня экспедиторских услуг, приведенного в нормативных актах, следует, что в рамках договора транспортной экспедиции могут оказываться услуги, относящиеся как к посредническим (заключение договоров перевозки груза), так и к подрядным (когда выполнение работ производит непосредственно сам экспедитор). При этом сочетание тех и других обязательств в конкретном договоре транспортной экспедиции может быть различным.
     
     Однако независимо от преобладания тех или иных обязательств транспортно-экспедиционные отношения выделены законодателем в самостоятельный вид гражданско-правовых отношений. Очевидно, что в основу такого обособления положена особая сфера отношений - обеспечение выполнения грузоперевозок, исключительность которой требует специфического правового регулирования и не позволяет сводить отношения клиента и экспедитора только к подрядным или только к посредническим (агентским) услугам.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что по своей природе договор транспортной экспедиции представляет собой самостоятельный вид договора.
     
     В то же время комплексная природа договора транспортной экспедиции становится причиной дискуссий среди специалистов о том, какой механизм ценообразования должен применяться в этом договоре - подрядный (установление общей цены, которая включает как компенсацию издержек исполнителя, так и его вознаграждение) или посреднический (четкое отделение вознаграждения посредника от понесенных им издержек). Поводом для подобных обсуждений стал крайне схематичный порядок ценообразования, предусмотренный в п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ, который соответствует по своему содержанию как подрядному, так и посредническому механизму.
     
     Отнесение ценообразования к подрядному или посредническому механизму может оказать существенное влияние на налоговые последствия договора, а также на порядок налогообложения экспедиторских услуг, а именно: включение в налоговую базу только вознаграждения экспедитора [ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] или начисление НДС на всю цену договора (вознаграждение плюс издержки - ст. 154 НК РФ).
     
     Многие специалисты считают договор транспортной экспедиции посредническим договором и предлагают применять к нему порядок налогообложения, установленный ст. 156 НК РФ. Такого же подхода в большинстве случаев придерживаются финансовые и налоговые органы (см. письма Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, от 21.11.2006 N 03-04-08/239).
     
     Подобная квалификация договора транспортной экспедиции влияет и на применение экспедиторской организацией ставки НДС в размере 0%.
     
     Однако, по нашему мнению, такая точка зрения спорна и в ряде случаев ошибочна. Считаем, что решение о квалификации договора транспортной экспедиции следует принимать организациям в каждом конкретном случае исходя из содержания договора.
     
     Вышеприведенный подход к налогообложению транспортно-экспедиционных операций может быть применен только в случае, если конструкция договора транспортной экспедиции соответствует конструкции посреднического договора (поручения, комиссии или агентирования), то есть если она предусматривает обязанности сторон, свойственные договорам данных видов (порядок определения вознаграждения, распределение обязанностей сторон по несению расходов, отчетность экспедитора и иные посреднические обязанности). Кроме того, основанием для применения подобного порядка налогообложения транспортно-экспедиционных операций может быть только обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор с третьим лицом без выполнения других обязанностей, связанных с организацией перевозки груза. Иными словами, "посреднический" порядок налогообложения может быть применен только к тем договорам, которые полностью аналогичны договорам комиссии, поручения или агентирования.
     
     Учитывая разъяснения Минфина России, в случае если в рамках оказания транспортно-экспедиторских услуг деятельность экспедитора сводится только (или преимущественно) к заключению договоров, связанных с перевозкой груза, такой договор будет квалифицирован налоговым органом, по нашему мнению, как посреднический.
     

2. Порядок обложения НДС экспедиторских услуг в сфере международных грузоперевозок

     
     На основании п. 1 ст. 146 и подпункта 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ оказание российской компанией (далее - экспедитор) экспедиторских услуг, связанных с ввозом товаров на территорию Российской Федерации, подлежит обложению НДС.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, по перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями, и иных подобных работ (услуг), применяется ставка НДС 0%.
     
     Из содержания вышеприведенной нормы следует, что реализация экспедиторских услуг, связанных с международными перевозками товаров, также подлежит обложению НДС по ставке 0% на основании подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
     
     При этом факт привлечения экспедитором третьих лиц для выполнения работ или оказания услуг, а также преобладание в обязательствах экспедитора посреднических или подрядных функций не влияют на применение налоговой ставки 0%.
     
     К такому выводу можно прийти на основании следующих положений:
     
     - по своему гражданско-правовому содержанию экспедиторские услуги относятся к видам работ и услуг, поименованных в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, что следует из понятия "экспедиторские услуги", содержащегося в главе 41 ГК РФ и в Законе N 87-ФЗ;
     
     - приведенный в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ перечень работ и услуг, связанных с организацией перевозок, не является исчерпывающим, что позволяет применять налоговую ставку 0% к услугам, связанным с международными грузоперевозками, даже если они прямо не названы в этой норме;
     
     - возможность привлечения экспедитором третьих лиц при оказании услуг предусмотрена гражданско-правовыми нормами, регулирующими отношения транспортной экспедиции (ст. 805 ГК РФ);
     
     - ст. 164 НК РФ не содержит запрета на привлечение экспедитором третьих лиц в процессе оказания услуг, не требует обязательного оказания всех услуг экспедитором лично как условия для применения налоговой ставки 0%.
     
     Возможная квалификация отношений экспедитора с заказчиком как подрядных или посреднических только создает некоторые особенности рисков, но существенно не меняет их.


3. Анализ налоговых рисков экспедитора при обложении НДС услуг по обеспечению международных перевозок

3.1. Риски, связанные с установлением права применять налоговую ставку 0%

     
     А. В ряде случаев налоговые органы не признают за транспортно-экспедиторскими организациями, выполняющими или обеспечивающими перевозку экспортируемых товаров, права на применение налоговой ставки 0%, мотивируя решение тем, что такие организации оказывают услуги, не подпадающие под действие подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.
     
     Неправомерность такого подхода очевидна, поскольку он не основан на нормах подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, содержащего открытый перечень услуг, связанных с международными грузоперевозками.
     
     Анализ судебной практики свидетельствует о том, что суды во всех случаях признают за налогоплательщиками право на применение налоговой ставки 0% при оказании услуг, связанных с организацией и обеспечением международных перевозок.
     
     Так, суды признают правомерность обложения НДС услуг по экспедиции грузов по ставке 0%, поскольку ст. 164 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня работ, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых грузов. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2006 N А55-5074/2006-31, от 01.09.2006 N А55-33012/2005-53; ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2006 N А56-746/2006, от 18.03.2003 N А56-20966/02, от 18.03.2003 N А56-20966/02; ФАС Московского округа от 08.04.2004 N КА-А40/2447-04.
     
     Учитывая большой объем судебной практики, вероятность возникновения этого риска можно рассматривать как высокую, однако налогоплательщик успешно может защитить свою позицию в суде, поскольку судебная практика по данной категории дел положительна.
     
     Б. Как уже было отмечено, договор транспортной экспедиции может предусматривать обязательства экспедитора по заключению различных договоров (включая договоры перевозки) с  третьими лицами. Налоговые органы могут квалифицировать отношения экспедитора и заказчика как агентские и на этом основании отказать в применении налоговой ставки 0%.
     
     По нашему мнению, вероятность возникновения такой ситуации особенно высока, когда из договора прямо следует, что обязательства экспедитора состоят только в заключении различных договоров (то есть в совершении посреднических действий) и при этом экспедитор не выполняет каких-либо дополнительных действий, непосредственно связанных с обеспечением перевозки груза.
     
     Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 21.11.2006 N 03-04-08/239, из которого следует, что положения подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применяются только к операциям, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации конкретным транспортным средством, включая операции по полному или частичному заполнению транспортного средства товарами, по размещению и креплению товаров на транспортном средстве и т.п.
     

     Услуги по контролю исполнения договоров поставки товаров, а также по организации таможенного оформления данных товаров Минфин России считает подлежащими обложению НДС по ставке 18%.
     
     Судебная практика складывается в пользу налогоплательщика и признает правомерность применения налоговой ставки 0% экспедиторской организацией в случае, если она заключает для выполнения услуг договоры с третьими лицами (перевозчиками, центрами сертификации товаров). Суды подтверждают правомерность позиции налогоплательщика и в случае, если его отношения с клиентом изначально квалифицировались как посреднические. Об этом свидетельствует судебная практика, в частности постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2007 N А56-31672/2005, от 14.12.2006 N А42-800/2006, от 24.08.2006 N А56-23866/2005, от 07.11.2006 N А56-13841/2005; ФАС Поволжского округа от 28.11.2006 N А12-10099/06, от 17.06.2003 N А55-19931/02-34, от 03.10.2006 N А55-1434/06-39, от 01.09.2006 N А55-33012/2005-53; ФАС Московского округа от 27.11.2006 N КА-А40/11400-06, от 22.12.2006 N КА-А40/12372-06, от 20.12.2006 N КА-А40/12089-06.
     
     В. Если экспедитор самостоятельно выполняет перевозку груза или заключает субподрядные договоры перевозки груза (с последующим возмещением расходов клиентом), возникает риск применения налоговыми органами территориальных ограничений к ставкам НДС.
     
     Иногда налоговые органы занимают позицию, согласно которой налоговая ставка 0% не применяется к той части услуг по перевозке, которая касается перемещения товара по территории Российской Федерации. О наличии такого риска свидетельствует судебная практика: по отдельным делам налоговые органы высказывают именно такую позицию. Так, по делу, изложенному в постановлении ФАС Поволжского округа от 09.12.2004 N А55-3180/04-43, налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговой ставки 0% к той части услуг по перевозке, которая была оказана на территории Российской Федерации, мотивировав свой отказ тем, что в этой части перевозка товаров, предназначенных к вывозу на экспорт, была выполнена до момента оформления соответствующего таможенного режима. Поэтому был сделан вывод о том, что к стоимости этой части перевозки ставка НДС 0% не должна применяться. Суд указал в постановлении, что п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит указаний на то, что налоговая ставка 0% применяется только в отношении части услуг по транспортировке товаров в зависимости от того, где они оказаны: на территории Российской Федерации или за ее пределами.
     
     В подобной ситуации налоговый орган может доначислить экспедитору НДС в части услуги по перевозке товара по территории Российской Федерации (если отношения по перевозке товара будут квалифицированы налоговым органом как подрядные с привлечением субподрядчиков).
     

     Однако следует отметить, что суды принимали по таким делам решения в пользу налогоплательщиков и подтверждали их право на применение налоговой ставки 0% ко всей стоимости перевозки (см. постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2004 N А55-3180/04-43). Кроме того, письмом Минфина России от 04.08.2006 N 03-04-08/175 эта ситуация также была разъяснена в пользу налогоплательщиков.
     
     Таким образом, этот риск можно оценить как возможный, но крайне незначительный.


3.2. Риски, связанные с подтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0%

     
     Помимо случаев непризнания за транспортно-экспедиторскими компаниями права на применение налоговой ставки 0%, многие налоговые риски возникают при подтверждении обоснованности применения налоговой ставки посредством документов, предусмотренных в п. 4 ст. 165 НК РФ. С учетом изменений, вступивших в силу с 1 января 2006 года в связи с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", больше не требуется представлять грузовые таможенные декларации (ГТД).
     
     На основании п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0% при реализации работ (услуг), представляются в налоговые органы в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов. Однако согласно п. 9 ст. 165 НК РФ этот порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 настоящего Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
     
     На этом основании Минфин России (письмо от 30.08.2006 N 03-04-08/183) и ФНС России (письмо от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@) сделали вывод о том, что организации, не представляющие ГТД в соответствии со ст. 165 НК РФ, не имеют права применять порядок, установленный п. 9 ст. 165 Кодекса, и должны определять базу по НДС в общем порядке (п. 1 ст. 167 НК РФ). Иными словами, организации смогут применить к реализованным услугам налоговую ставку 0% при условии, что они представят необходимый пакет подтверждающих документов не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оказаны услуги. Если же это условие не будет соблюдено, то организация должна будет начислить НДС по ставке 18%.
     
     При этом возникает ситуация, когда на организацию возлагается обязанность уплаты НДС исходя из ставки 18%, однако при этом она не вправе указать такую ставку налога в счете-фактуре, выставляемом заказчику.
     
     Если же налоговая ставка 18% будет указана в счете-фактуре, заказчик не сможет принять предъявленную ему сумму НДС к вычету, так как согласно требованиям ст. 169 НК РФ в счете-фактуре указывается та ставка налога, применение которой предусмотрено законом. В данном случае это налоговая ставка 0% согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Следовательно, в такой ситуации счет-фактура с налоговой ставкой 18% не будет соответствовать требованиям ст. 169 НК РФ.
     
     Такой вывод (в части указания налоговой ставки в счетах-фактурах) нашел отражение в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05 (суд указал, что налоговая ставка 0% - это не льгота, от которой можно отказаться, а обязанность налогоплательщика).
     
     Аналогичная ситуация может возникнуть у экспедитора во взаимоотношениях с субподрядными организациями (перевозчиками).  В этом случае экспедитор не сможет применить вычет по НДС, выставленному перевозчиками.
     
     Если организация-экспедитор не сможет представить документы, подтверждающие применение налоговой ставки 0% в срок, требуемый налоговыми органами (п. 1 ст. 167 НК РФ), возникает риск доначисления НДС по ставке 18%. Если договор будет квалифицирован как посреднический, такое доначисление в отношении экспедитора будет проводиться только в части размера его вознаграждения (без учета компенсации издержек по найму перевозчиков), то есть в порядке выполнения требований ст. 156 НК РФ. Если же договор будет квалифицирован как подрядный, доначисление НДС возможно в отношении всей суммы, перечисляемой экспедитору заказчиком (ст. 154 НК РФ).
     
     Несмотря на то что Минфин России квалифицирует договоры транспортной экспедиции как посреднические, нельзя исключить возможности доначисления НДС налоговым органом по "подрядной" схеме (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2004 N Ф09-3781/04АК).


3.3. Риски, связанные с предъявлением экспедитором к вычету сумм НДС

     
     При квалификации договора транспортной экспедиции как подрядного у экспедитора наряду с правом применения налоговой ставки 0% к вознаграждению за оказание услуг возникает право на предъявление к вычету "входного" НДС.
     
     В то же время у привлекаемых к перевозке транспортных организаций также возникает право на применение налоговой ставки 0% в силу подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Согласно п. 4 и 9 ст. 165 НК РФ транспортные организации в большинстве случаев не обязаны представлять ГТД в налоговые органы. В такой ситуации налоговые органы требуют представления налогоплательщиком документов не в порядке выполнения требований п. 9 ст. 165 НК РФ, а в общем порядке, приведенном в п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем оказания услуг.
     
     В случае невозможности представить документы в требуемый срок транспортные организации могут предъявить экспедитору НДС по ставке 18%, указав его в счете-фактуре. Однако в этом случае экспедитор не сможет принять сумму НДС к вычету (см. постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05).


4. Выводы

     
     Во-первых, налоговые риски экспедиторских организаций возникают не столько в силу особенностей договоров и преобладания в них тех или иных услуг (посреднических, подрядных), сколько в силу специфической политики налоговых органов при применении налоговой ставки 0% к услугам в сфере международных грузоперевозок.
     
     По этой причине нельзя полностью исключить возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами по большей части рассмотренных рисков.
     
     Во-вторых, в сложившейся ситуации основное значение приобретает потенциальная защита позиции налогоплательщика в суде, в связи с чем организация должна уделить особое внимание оформлению документов, связанных с оказанием экспедиторских услуг (включая те документы, которые предусмотрены Законом N 87-ФЗ и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554).
     
     В-третьих, с учетом возможных рисков доначисления НДС по налоговой ставке 18% в случае несвоевременного представления подтверждающих документов в налоговые органы более предпочтительной следует признать квалификацию договора как посреднического.  В этом случае у экспедитора возникают риски доначисления НДС только в части вознаграждения посредника, а риски, связанные с доначислением НДС по стоимости перевозки, будут "перемещены" на перевозчиков.