Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исполнение обязанностей налогового агента в налоговых правоотношениях


Исполнение обязанностей налогового агента в налоговых правоотношениях


И.Д. Черник,
государственный советник Российской Федерации 2 класса, консультант по налогам и сборам, член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, к.ю.н.

1. Общие положения

     
     Налоговое законодательство Российской Федерации предполагает в качестве одного из участников налоговых отношений налоговых агентов.
     
     Согласно ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
     
     Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ, а их права защищаются в соответствии со ст. 22 настоящего Кодекса в административном или судебном порядке и обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов и их должностных лиц.
     
     Исполнение обязанностей налоговых агентов предусмотрено главами НК РФ, регулирующими НДС (ст. 161, 163, 164, 166, 167, 168, 171, 172, 173 НК РФ), налог на доходы физических лиц (ст. 214, 214.1, 218, 220, 221, 226 НК РФ), налог на прибыль (ст. 275, 286, 287, 289, 309, 310, 311, 312 НК РФ), систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ст. 346.1, 346.5 НК РФ), упрощенную систему налогообложения (ст. 346.11, 346.15 НК РФ).
     
     Основная обязанность налоговых агентов - своевременно перечислять суммы соответствующего налога, подлежащие удержанию и перечислению.
     
     В НК РФ имеется отдельная ст. 123, устанавливающая ответственность налоговых агентов, в соответствии с которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
     
     В целом обязанности налоговых агентов представляются достаточно понятными, особенно в части удержания и перечисления налога на доходы физических лиц.
     
     Но, как показывает практика, у налоговых агентов часто возникают проблемы.
     
     Рассмотрим, в частности, некоторые положения НК РФ, которые должны учитываться налоговыми агентами при удержании и перечислении налога на доходы физических лиц.
     

2. Исчисление сумм налога на доходы физических лиц

     
     Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца по всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
     
     Сумма налога на доходы физических лиц c доходов, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме вышеуказанного дохода, начисленного налогоплательщику.
     
     Исчисление суммы налога на доходы физических лиц производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
     

3. Удержание сумм налога на доходы физических лиц

     
     Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
     
     Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
     

4. Срок исполнения налоговым агентом обязанности по удержанию налога на доходы физических лиц

     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что именно нарушение срока перечисления налоговым агентом налога на доходы физических лиц является основанием для предъявления обвинения в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
     
     Итак, согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
     
     Иными словами, платежное поручение на перечисление сумм налога на доходы физических лиц должно быть передано в банк в этот день.
     
     В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
     
     Совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
     
     При наличии обособленных подразделений организация обязана перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
     
     Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
     
     При этом обособленные подразделения не признаются налоговыми агентами и не несут их обязанностей, а ответственность за неисполнение обязанностей по уплате налогов несет организация, в состав которой входят обособленные подразделения.
     
     На это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 13617/05.
     

5. Действия налогового агента при невозможности удержать исчисленную сумму налога на доходы физических лиц

     
     При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.
     
     Невозможностью удержать налог на доходы физических лиц, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
     
     Следует особо обратить внимание на то, что согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
     
     При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.


6. Представление налоговым агентом сведений в налоговый орган

     
     В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и о суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     Кроме того, налоговый агент обязан выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и об удержанных суммах налога на доходы физических лиц по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (см. приказ ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц" и приложения к нему).
     

7. Налоговые ставки

     
     Налоговая ставка составляет 13% для лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, 30% - для лиц, не являющихся таковыми.
     
     Понятие "налоговый резидент Российской Федерации" изменилось с 1 января 2007 года по сравнению с правовым регулированием этого понятия в предыдущие годы.
     
     С 1 января 2007 года налоговыми резидентами Российской Федерации признаются согласно п. 2 ст. 207 НК РФ физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для кратко-срочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
     
     До 1 января 2007 года физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации признавались в соответствии со ст. 11 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.


8. Основные обязанности налогового агента

     
     Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Налоговый агент обязан:
     
     - правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
     
     - письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
     
     - вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
     
     - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
     
     - в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
     
     Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
     
     За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Со своей стороны, налоговые органы вправе требовать от налогового агента документы по установленным формам, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также приостанавливать операции по счетам налогового агента в банках и налагать арест на его имущество в порядке, предусмотренном НК РФ.
     

9. Исключение ответственности налогового агента в налоговых правоотношениях

     
     Налоговый агент освобождается от ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в случае выполнения им письменных разъяснений.
     
     Согласно ст. 111 НК РФ выполнение налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения.
     
     Но вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа уполномоченного органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.
     
     В соответствии со ст. 111 НК РФ это положение не применяется в случае, если вышеуказанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налоговым агентом.
     
     Из данных норм права следует, что при обращении за разъяснениями в налоговые органы или в Минфин России следует максимально точно и конкретно описать ситуацию, сложившуюся у конкретной организации, а также обозначить в своем вопросе налоговые периоды, в правильности действий в которые имеются сомнения, либо направить идентичные запросы отдельно по каждому налоговому периоду.
     
     Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является год; следовательно, в запросе должны быть прямо указаны соответствующие годы.
     
     Поскольку в соответствии со ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, наличие таких разъяснений при соблюдении в запросе вышеназванных условий освобождает налогоплательщиков от ответственности, а также от уплаты пеней (последнее установлено п. 8 ст. 75 НК РФ).
     
     Иногда возникает вопрос: должны ли исполнять обязанности налоговых агентов организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, в отношении работников своих представительств в иностранных государствах - граждан Российской Федерации?
     
     В этой ситуации следует учитывать, что если исполнительный орган организации находится на территории Российской Федерации, то организация находится согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации на территории Российской Федерации. Работники ее зарубежных представительств получают доход (заработную плату) от источника в Российской Федерации; следовательно, на них распространяются нормы главы 23 НК РФ.
     

10. Устранение двойного налогообложения

     
     Вопросы устранения двойного налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц регулируются ст. 232 НК РФ.
     
     Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
     
     Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.