Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение налогом на имущество учреждений социальной сферы


Обложение налогом на имущество учреждений социальной сферы


Н.А. Гаврилова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     
     Реабилитационный центр, учредителем которого является общественная организация инвалидов, оказывает бесплатную медицинскую помощь инвалидам, а также некоторые виды платных медицинских услуг. Какими льготами по налогу на имущество реабилитационный центр может воспользоваться согласно п. 7 ст. 381 НК РФ в случае, если региональный закон продлевает действие этой льготы?
     
     Утратившая действие с 1 января 2006 года налоговая льгота предоставлялась согласно п. 7 ст. 381 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организациям в отношении находящихся у них на балансе объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
     
     Данная норма НК РФ предусматривала, что налоговая льгота предоставлялась организациям независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности, то есть этой льготой могли воспользоваться не только бюджетные учреждения, но и другие некоммерческие организации, а также коммерческие организации.
     
     Данная налоговая льгота предоставлялась при условии, что объекты социально-культурной сферы находились на балансе организации и использовались по целевому назначению для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
     
     Если региональным законом предусмотрено предоставление аналогичной налоговой льготы с 2006 года, то реабилитационный центр, осуществляющий деятельность в области социально-культурной сферы, имеет право, по нашему мнению, воспользоваться данной налоговой льготой в отношении имущества, используемого для нужд здравоохранения, в том числе для оказания платных медицинских услуг. Причем если организация не занимается другими видами деятельности, то все имущество, находящееся на балансе реабилитационного центра, должно рассматриваться как имущество, используемое для нужд здравоохранения и социального обеспечения.
     
     В то же время если единственным собственником имущества реабилитационного центра, организационно-правовая форма которого "учреждение", является общероссийская общественная организация инвалидов, то этот центр имеет право воспользоваться налоговой льготой, предоставляемой согласно абзацу  третьему п. 3 ст. 381 НК РФ, которая не ограничена сроком ее применения.
     

     Больница является бюджетным учреждением, оказывающим наряду с медицинскими услугами платные услуги в отдельной части здания. Налоговая инспекция доначислила при проверке налог на имущество организаций за 2006 год с части здания, используемого для оказания платных услуг. Влияет ли такое использование здания на расчет налога на имущество организаций и предоставление налоговой льготы согласно п. 7 ст. 381 НК РФ?
     
     Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     
     Поэтому в целях исчисления налога на имущество организаций должно учитываться, во-первых, нахождение имущества (движимого и недвижимого) на балансе организации согласно требованиям ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), в соответствии с которой имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться обособленно (то есть за балансом, например, приватизированные квартиры в жилом доме, принадлежащем бюджетной организации на праве оперативного управления).
     
     Во-вторых, необходимо признание данного имущества основными средствами в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, согласно п. 10 которой к основным средствам отнесены материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, в запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.
     
     Кроме того, читателям журнала необходимо иметь в виду п. 18 Инструкции по бюджетному учету, согласно которому единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект, остаточная стоимость которого и включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
     

     Следовательно, расчет налога на имущество организаций в отношении здания не зависит от целевого использования его бюджетной организацией, в том числе от использования части площади здания для оказания платных медицинских услуг.
     
     Поэтому бюджетное учреждение могло до 1 января 2006 года пользоваться налоговой льготой, предоставляемой согласно п. 7 ст. 381 НК РФ в отношении имущества (в том числе здания), используемого для медицинской деятельности, вне зависимости от использования части площади здания или иного имущества для оказания медицинских услуг на платной основе.
     
     Будучи бюджетным учреждением, Центр творчества для детей сдает в аренду помещение в здании Центра под библиотеку. Должна ли организация уплачивать налог на имущество с площади, сдаваемой в аренду, или она может воспользоваться налоговой льготой как учреждение культуры по всему имуществу?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 374 и п. 2 ст. 375 НК РФ во взаимосвязи с п. 18 Инструкции по бюджетному учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций принимается остаточная стоимость инвентарного объекта, являющегося единицей бюджетного учета основных средств.
     
     Поэтому для целей налогообложения при исчислении среднегодовой стоимости имущества организации в расчет принимается остаточная стоимость всего здания, в том числе в части помещений, сдаваемых в аренду.
     
     В то же время до 1 января 2006 года действовала налоговая льгота, предоставлявшаяся согласно п. 7 ст. 381 НК РФ организациям в отношении находившихся на балансе объектов социально-культурной сферы, использовавшихся ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения исходя из целевого использования объектов социально-культурной сферы.
     
     Поэтому если бы в аренду сдавалось здание Центра, то есть один инвентарный объект, то данное здание подлежало бы налогообложению только в случае, если оно полностью сдавалось в аренду не по целевому назначению. Что касается сданного в аренду помещения, то, учитывая, что здание является единицей бухгалтерского учета, в отношении сданного в аренду помещения в здании, а также самого здания, принадлежащего бюджетному учреждению, в 2006 году могла применяться налоговая льгота в соответствии с п. 7 ст. 381 НК РФ.
     
     Что касается 2007 года, то в региональном законе о налоге на имущество организаций может предусматриваться аналогичная налоговая льгота по налогу на имущество организаций, и если формулировка этой льготы в региональном законе совпадает с формулировкой утратившего силу с 1 января 2006 года п. 7 ст. 381 НК РФ, то, по нашему мнению, организация может применять вышеизложенный порядок применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций.
     

     Частное медицинское учреждение ввело в эксплуатацию новое здание и начало оказывать медицинские услуги, однако оно еще не зарегистрировало права собственности на это здание. Надо ли учитывать данное здание при расчете налога на имущество организаций?
     
     Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     
     В силу п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ на балансе организации учитывается имущество, являющееся собственностью организации. При этом в соответствии со ст. 11 Закона N 129-ФЗ оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
     
     Порядок принятия на баланс организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении условий, установленных подпунктами "б", "в" и "г" п. 4 ПБУ 6/01 на основании первичных документов.
     
     Поэтому если документы переданы на государственную регистрацию прав введенного в эксплуатацию здания (объекта капитального строительства), то с даты передачи документов на государственную регистрацию прав на здание его сформированная стоимость включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций в установленном НК РФ порядке.
     
     Согласно ст. 219 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
     

     В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.
     
     В то же время срок подачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на объекты недвижимости после совершения сделки или создания объекта недвижимости гражданским законодательством не установлен, однако на основании ст. 4 Закона N 122-ФЗ во всех случаях, когда закон предусматривает государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, такая регистрация всегда является обязательной.
     
     Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. При этом согласно п. 1 ст. 25 Закона N 122-ФЗ право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.
     
     Поэтому если организация уклоняется от государственной регистрации прав на созданный и принятый в эксплуатацию объект недвижимости, налоговые органы имеют все основания привлечь ее к уплате налога на имущество организаций в отношении данного объекта.
     
     В этой связи факт уклонения организацией от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется для целей обложения налогом на имущество организаций на основании документа, подтверждающего факт создания объекта капитального строительства при отсутствии у организации свидетельства о праве собственности на созданный объект недвижимости.
     
     Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не может служить основанием для освобождения организации от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от ее волеизъявления. Следовательно, в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций.
     
     Коммерческая стоматологическая клиника имеет филиалы в различных регионах. В каком порядке она уплачивает налог на имущество организаций?
     

     Порядок уплаты организацией налога на имущество организаций установлен п. 3 ст. 383, ст. 384 и 385 НК РФ, из которых следует, что налог на имущество организаций уплачивается по местонахождению организации (месту государственной регистрации), местонахождению каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.
     
     При этом место уплаты налога (авансовых платежей по налогу) и место представления налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) по налогу на имущество организаций совпадают.
     
     Порядок представления налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) по налогу на имущество организаций определен п. 1 ст. 386 НК РФ, в соответствии с которым плательщики налога на имущество организаций обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам по этому налогу и налоговую декларацию.
     
     При этом НК РФ не установлен особый порядок уплаты налога на имущество организаций по обособленным подразделениям, не имеющим отдельного баланса. Поэтому движимое имущество, фактически находящееся в данных обособленных подразделениях, включается в расчет по месту его учета в соответствии с учетной политикой организации. Следовательно, исчисленная сумма налога за это имущество также уплачивается по месту его учета. Уплата налога за объект недвижимого имущества, фактически находящийся в вышеуказанном обособленном подразделении, производится в порядке, определенном ст. 385 НК РФ, то есть по месту фактического нахождения объекта недвижимого имущества.
     
     Установленный порядок уплаты налога на имущество организаций и представления налоговой декларации должен рассматриваться во взаимосвязи со ст. 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ), которой предусмотрено, что в бюджеты субъектов Российской Федерации подлежат зачислению налоговые доходы от налога на имущество организаций в размере 100 %, которые могут быть переданы полностью или частично органами государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствующие местные бюджеты.
     
     Поэтому положения ст. 56 БК РФ учтены в п. 1.4 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 (далее - Инструкция), которым предусмотрено, что в случае, если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в бюджет субъекта Российской Федерации без направления суммы этого налога в бюджеты муниципальных образований, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) заполняется в отношении суммы налога на имущество организаций, подлежащей уплате в бюджет субъекта Российской Федерации.
     
     Поэтому если обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс (далее - филиалы), находятся в отличных от организации субъектах Российской Федерации, исчисленная и указанная в налоговой декларации (расчете) сумма налога (авансового платежа) по имуществу филиалов, находящихся в пределах региона, уплачивается в региональный бюджет по местонахождению одного из филиалов организации, находящегося в этом регионе. В таком же порядке представляется налоговая отчетность. При этом организация должна уведомить соответствующие налоговые органы об изменениях налогового администрирования по налогу на имущество организаций в отношении филиалов.
     
     Учитывая, что в силу норм регионального законодательства налог на имущество организаций может передаваться по нормативам в бюджеты муниципальных образований, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) заполняется согласно п. 1.4. Инструкции в отношении сумм налога на имущество организаций, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления, утвержденным постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413. При этом в налоговой декларации (налоговом расчете по авансовому платежу), представляемой в налоговый орган, приводятся суммы налога на имущество организаций, коды по ОКАТО которых соответствуют муниципальным образованиям, территорию которых курирует данный налоговый орган.
     
     В этом случае филиалы, которые находятся в разных субъектах Российской Федерации, уплачивают налог на имущество организаций и представляют налоговую декларацию с указанием соответствующего кода по ОКАТО по месту их нахождения в соответствующем муниципальном образовании субъекта Российской Федерации. Если филиалы находятся в одном муниципальном образовании, то налог на имущество организаций уплачивается за эти филиалы по месту нахождения одного из филиалов. Налоговая декларация в отношении исчисленной суммы налога на имущество организаций за эти филиалы представляется в данном случае в налоговый орган, в ведении которого находится данное муниципальное образование.
     
     В 2006 году коммерческая стоматологическая клиника приобрела медицинское оборудование и установила срок его полезного использования - три года, но согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, этот срок должен составлять, как минимум, пять лет. Следует ли вносить исправления в бухгалтерский учет?
     
     Основные критерии установления срока полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета определены п. 20 ПБУ 6/01. Срок полезного использования объекта основных средств, который определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету, производится на основании:
     
     - ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
     
     - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
     
     - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
     
     В то же время для целей бухгалтерского учета может использоваться утвержденная постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, которой установлены ориентировочные сроки полезного использования основных средств. Данная Классификация применяется также в целях налога на прибыль организаций, причем главой 25 НК РФ предусмотрены особенности определения сроков полезного использования основных средств, а именно определены повышающие коэффициенты к установленным Классификацией срокам исходя из особенностей функционирования основных средств.
     
     Поэтому для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом в случае определения сроков полезного использования основных средств организация может использовать нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, если применение этих норм не приведет к искажению остаточной стоимости основных средств.
     
     Учреждение Академии наук проводило переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2007 года в апреле текущего года. Должно ли оно представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2006 год и за I квартал 2007 года?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций признаваемые объектом налогообложения основные средства учитываются по их остаточной стоимости, сформированной согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.
     
     При этом налоговая база по налогу на имущество организаций формируется в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ исходя из остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца календарного года и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом.
     
     Из п. 4 ст. 376 НК РФ во взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Кодекса следует, что при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца календарного года и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату.
     
     Согласно приказу Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н, Росстата N 139 от 02.10.2006 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений" бюджетным учреждениям необходимо было осуществить по состоянию на 1 января 2007 года переоценку основных средств и нематериальных активов путем индексации их балансовой стоимости по состоянию на 1 января 2007 года на коэффициенты, разработанные Росстатом. Переоценка должна была проводиться в соответствии с Порядком проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденным приказом Минэкономразвития России N 25, Минфина России N 6н, Минимущества России N 14, Госкомстата России N 7 от 25.01.2003 (далее - Порядок).
     
     Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 года должна была проводиться бюджетными организациями в 1-м полугодии 2007 года в межотчетный период (то есть в период реформации остатков баланса по счетам бюджетного учета на 1 января 2007 года до проведения переоценки на счета бюджетного учета на 1 января 2007 года после проведения переоценки). Результаты переоценки должны также отражаться в балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130), в балансе исполнения бюджета (ф. 0503120) в группе граф "На начало года" и в приложении к пояснительной записке "Сведения об изменении остатков валюты баланса" (ф. 0503173) в составе годовой бюджетной отчетности за 2007 год.
     
     В соответствии с п. 2 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н, годовая бюджетная отчетность составляется бюджетными учреждениями на 1 января года, следующего за отчетным.
     
     Таким образом, остатки по счетам нефинансовых активов и амортизации по состоянию на 1 января 2007 года в годовой бюджетной отчетности за 2006 год не должны равняться вступительным остаткам по вышеуказанным счетам на 1 января 2007 года в годовой бюджетной отчетности за 2007 год.
     
     Учитывая вышеизложенное, бюджетная отчетность за 2006 год должна была составляться бюджетными учреждениями без учета переоценки, проводимой в первом полугодии 2007 года. Следовательно, результаты переоценки основных средств учитываются в составе бухгалтерской отчетности за 2007 год после ее завершения в соответствии с реформацией остатков баланса по счетам бюджетного учета по состоянию на 1 января 2007 года.
     
     В этой связи результаты переоценки основных средств, проведенной бюджетным учреждением по состоянию на 1 января 2007 года, не должны были учитываться в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 год, а должны быть учтены только в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2007 год в остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, а также в налоговых расчетах по авансовым платежам, представляемых в налоговый орган после отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете бюджетного учреждения.
     
     Поэтому если бюджетное учреждение проводило переоценку основных средств по состоянию на 1 января 2007 года в течение 1-го полугодия 2007 года, то расчет авансового платежа по налогу на имущество организаций за I квартал 2007 года должен был производиться без учета результатов переоценки в случае, если результаты переоценки не были отражены в бухгалтерской отчетности за I квартал 2007 года. Если результаты переоценки основных средств не были отражены в I квартале 2007 года, а были приведены в бюджетном учете во II квартале 2007 года, то перерасчет налоговых обязательств (авансового платежа по налогу) за I квартал 2007 года не должен производиться. В этом случае результаты переоценки основных средств должны быть учтены бюджетным учреждением для целей налогообложения при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества за 1-е полугодие, 9 месяцев и год начиная с 1 января 2007 года по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом.