Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3 4 5 6 7
8 9 10 11 12 13 14
15 16 17 18 19 20 21
22 23 24 25 26 27 28
29 30 31 1 2 3 4

Об уточнении показателей в целях формирования отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование


Об уточнении показателей в целях формирования отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование


В.И. Янченко
     

1. Общие положения

     
     Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) изменена и дополнена ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которая регламентирует внесение изменений в налоговую декларацию.
     
     Согласно требованиям, сформулированным в ст. 81 НК РФ:
     
     - налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ, если он обнаружил в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате;
     
     - налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ, если в поданной им в налоговый орган налоговой декларации он обнаружил недостоверные сведения, а также ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При представлении такой декларации после истечения установленного срока подачи она не считается представленной с нарушением срока.
     
     Налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
     
     Если налогоплательщик представляет в налоговый орган такую отчетность до истечения установленного срока подачи налоговой декларации, то данная отчетность считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.
     
     Если налогоплательщик представляет уточненную отчетность в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
     
     Если же налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, он освобождается от ответственности только в случае представления уточненной налоговой декларации:
     
     - до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
     
     - после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
     
     Если налоговый агент обнаружил в поданном им в налоговый орган расчете факты не-отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ, который должен содержать данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

2. Особенности уточнения сведений в отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

     
     При представлении отчетности по единому социальному налогу (далее - ЕСН) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС), представляемой лицами, производящими выплаты физическим лицам, в связи с изменениями, внесенными с 1 января 2007 года в часть первую НК РФ Законом N 137-ФЗ и Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы", могут быть уточнены сведения:
     
     - в расчетах авансовых платежей и налоговых декларациях по ЕСН, представляемых согласно ст. 243 НК РФ;
     
     - в расчетах авансовых платежей и данных об исчисленных суммах ЕСН с доходов адвокатов за налоговый период, представляемых коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в отношении доходов адвокатов, осуществляющих профессиональную деятельность в вышеуказанных адвокатских образованиях, в соответствии с п. 6 ст. 244 НК РФ;
     
     - в расчетах авансовых платежей и декларациях по страховым взносам на ОПС, представляемых согласно ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2007 года п. 6 ст. 88 НК РФ установлена норма, в соответствии с которой налоговый орган при проведении камеральной проверки (в том числе уточненной отчетности по ЕСН) вправе истребовать у налогоплательщика, использующего налоговые льготы, документы, подтверждающие право налогоплательщика на эти льготы, и не вправе истребовать другие дополнительные сведения и документы при камеральной проверке отчетности по ЕСН, а также отчетности по страховым взносам на ОПС.
     
     В то же время согласно п. 3 ст. 88 НК РФ если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в отчетности и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо обнаружены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Например, налогоплательщик должен представить пояснения:
     
     - если по результатам ввода и автоматизированной обработки отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС налоговый орган выявил ошибки;
     
     - если налогоплательщик представляет по итогам истекшего отчетного (налогового, расчетного) периода отчетность по ЕСН и (или) по страховым взносам на ОПС по упрощенной форме и в то же время за предыдущие отчетные (налоговые, расчетные) периоды он заявил суммы ЕСН и (или) страховых взносов на ОПС к уплате или за отчетный (налоговый, расчетный) период он представил отчетность по другим налогам, свидетельствующую о наличии объектов обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС;
     
     - если имеется несоответствие сведений, отраженных налогоплательщиком в отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа.
     
     При этом согласно п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в отчетность по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.
     
     Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 настоящего Кодекса.
     
     Уточнение показателей налоговой отчетности плательщику ЕСН и страховых взносов на ОПС целесообразнее начать с проверки правильности арифметического подсчета данных, отраженных в отчетности, исходя из взаимоувязки показателей строк и граф, предусмотренных формами расчетов и деклараций.
     
     При подсчете показателей строк и граф налогоплательщику необходимо иметь в виду, что отдельные суммы взаимоувязаны с отчетностью (в том числе с отчетностью по страховым взносам на ОПС и по другим налогам).
     
     Если такие показатели не взаимоувязаны между собой, то налогоплательщику следует выявить ошибки, устранить несоответствие в расчетах либо декларациях и внести соответствующие исправления в отчетность.


3. Уточнение налоговой базы

     
     Для выверки показателей налоговой базы, правомерности использования льгот налогоплательщику следует пользоваться данными индивидуальных карточек и сводной формой первичного учета, в которой во исполнение п. 4 ст. 243 НК РФ он обязан вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящихся к ним, сумм налоговых вычетов, сумм, не подлежащих налогообложению, налоговых льгот, других показателей, необходимых для расчета ЕСН, по каждому физическому лицу, в пользу которого начислялись выплаты.
     
     Согласно п. 4 ст. 24 Закона N 167-ФЗ аналогичные сведения должны иметься в отношении страховых взносов на ОПС.
     
     Формы такого учета рекомендованы приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443.
     
     При выверке налоговой базы необходимо обратить внимание на следующее.
     
     Для налогоплательщиков, облагаемых налогами в соответствии с общим режимом налогообложения, при условии, что выплаты в пользу физических лиц, которые не являются застрахованными лицами в целях применения Закона N 167-ФЗ, не производились, налоговая база по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, и база для начисления страховых взносов на ОПС должны быть согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ равны.
     
     Если же налогоплательщик производит выплаты в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства, проживающих за пределами территории Российской Федерации и не подлежащих страхованию в органах Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), налоговая база по ЕСН будет превышать базу для начисления страховых взносов на ОПС на сумму таких выплат.
     
     Если налогоплательщик производит выплаты в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства, проживающих за пределами территории Российской Федерации (не подлежащих страхованию в органах ПФР), или у организации имеются обособленные подразделения за пределами Российской Федерации, а в отчетности такой налогоплательщик отразил налоговую базу по ЕСН в сумме, меньшей либо равной базе по страховым взносам на ОПС, то он должен внести в отчетность соответствующие исправления.
     
     При проверке данного показателя налоговым органом последний вправе направить в соответствующие органы запрос о гражданстве лиц, работающих у налогоплательщика за пределами Российской Федерации.
     

     При подтверждении факта занижения налоговой базы по ЕСН налоговый орган может доначислить этот налог в федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды.
     
     Аналогичные доначисления по таким нарушениям также осуществляются и в случае непредставления налогоплательщиком пояснений.
     
     Если налогоплательщики применяют только специальные налоговые режимы, то они не уплачивают ЕСН и не представляют в налоговые органы отчетность по нему. Данные налогоплательщики должны представлять только отчетность по страховым взносам на ОПС.
     
     Если налогоплательщик применяет специальные налоговые режимы и одновременно осуществляет виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом, то он должен отражать все показатели в расчетах и в декларации по ЕСН в части, относящейся к видам деятельности, облагаемым налогами согласно общему режиму налогообложения.
     
     У таких налогоплательщиков налоговая база по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, должна быть меньше базы для начисления страховых взносов на ОПС на величину выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц за выполнение работ, оказание услуг по видам деятельности, облагаемым налогом в соответствии со специальным налоговым режимом.
     
     Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления ЕСН сумма таких выплат может быть определена налогоплательщиком пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, подлежащих налогообложению согласно общему режиму, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. В соответствии с разъяснениями Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279, доведенными до управлений по субъектам Российской Федерации письмом ФНС России от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@, расчет производится каждый месяц. При этом используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц.
     
     Если налогоплательщик прекращает осуществлять виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то налоговая база по ЕСН в виде начисленных выплат определяется в последующие периоды без каких-либо особенностей нарастающим итогом с учетом сумм выплат, учтенных в отношении видов деятельности, облагаемых налогами согласно общему режиму налогообложения.
     
     В силу п. 3 ст. 238 НК РФ налоговая база по ЕСН, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), меньше налоговой базы по налогу, зачисляемому в федеральный бюджет и в фонды обязательного медицинского страхования, на суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
     

     Поэтому при выверке налоговой базы в случае обнаружения факта занижения налоговой базы по ЕСН к уплате в ФСС РФ налогоплательщику необходимо устранить ошибку и пересчитать долю ЕСН, подлежащую уплате в этот Фонд.
     
     Если налогоплательщики, перечисленные в п. 2 ст. 245 НК РФ, выплачивают суммы в денежной и натуральной формах (включая денежное довольствие, продовольственное и вещевое обеспечение, иные выплаты) в пользу физических лиц, указанных в этом же пункте ст. 245 настоящего Кодекса, то они не включают такие суммы в налоговую базу по ЕСН, а отражают их в отчетности в примечании.
     
     Поскольку в целях реализации Закона N 167-ФЗ вышеуказанные физические лица не являются застрахованными, то суммы их денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат (в том числе премий, выплаченных из прибыли) также не включаются в базу для начисления страховых взносов на ОПС.
     
     Если военнослужащие прикомандированы к федеральным органам государственной власти, другим государственным органам, учреждениям, органам государственной власти субъектов Российской Федерации, международным организациям в соответствии с международными договорами Российской Федерации, государственным унитарным предприятиям, имущество которых находится в федеральной собственности, акционерным обществам, 100% акций которых находится в федеральной собственности и которые выполняют работу в интересах обороны страны и безопасности государства, и проходят военную службу не на воинских должностях, то выплаты в пользу таких военнослужащих, в том числе за счет прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, подлежат обложению ЕСН только в случае, если они произведены по трудовым или гражданско-правовым договорам с учетом положений п. 3 ст. 236 НК РФ.
     
     В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что согласно ст. 11 Трудового кодекса Российской Федерации трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на военнослужащих при исполнении ими обязанностей военной службы, и трудовой договор с прикомандированными военнослужащими заключаться не может. Отношения с прикомандированными военнослужащими не могут быть оформлены и гражданско-правовыми договорами, поскольку прикомандированные военнослужащие занимают штатные должности, замещаемые при иных условиях согласно трудовому договору.
     
     Соответствующие разъяснения содержатся в письмах Счетной палаты Российской Федерации от 21.03.2003 N 14-55/14-1 и Минтруда России от 03.03.2003 N 405-пр, на основании которых было издано письмо МНС России от 17.07.2003 N СА-6-05/792 "О налогообложении единым социальным налогом выплат, производимых прикомандированным военнослужащим".
     

     С 1 января 2007 года вступила в силу норма п. 2 ст. 80 НК РФ, согласно которой не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
     
     Лицо, признаваемое плательщиком применительно к одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее объектов обложения этими налогами, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.
     
     Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России.
     
     Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.
     
     Поэтому если налогоплательщик сдал такую декларацию (в том числе по ЕСН) в налоговый орган, то он должен обратить внимание на показатели, отраженные в другой отчетности, которая также была сдана в налоговый орган, и выяснить, соответствуют ли они показателю "ноль", в частности:
     
     - на строку "Денежные средства, направленные на оплату труда" Отчета о движении денежных средств (форма N 4);
     
     - на код 2000 "Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей…" Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) в части раздела 3 "Расчет налоговой базы и налога на доходы физических лиц";
     
     - на строку 0100 "База для начисления страховых взносов за отчетный период, всего" расчетов и деклараций по страховым взносам на ОПС.
     
     При наличии расхождений между сведениями, отраженными в отчетности по ЕСН и в вышеуказанных формах отчетности (если такие показатели не равны нулю), налогоплательщик должен внести в отчетность соответствующие исправления.
     
     Если налогоплательщик представил в налоговый орган единую (упрощенную) налоговую декларацию в части ЕСН, а налоговый орган истребует пояснения, то для подтверждения достоверности данных, отраженных в единой (упрощенной) налоговой декларации в части ЕСН, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган выписки из регистров бухгалтерского учета, иные документы, например:
     

     - документы по учету труда (формы N Т-1 "Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу", N Т-2 "Личная карточка работника", N Т-3 "Штатное расписание" и т.д., утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) и его оплаты - по выплатам и вознаграждениям, начисленным в проверяемом периоде по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (например, расчетно-платежные, расчетные и платежные ведомости);
     
     - унифицированную форму государственного статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденную постановлением Росстата от 28.06.2006 N 28;
     
     - другие документы бухгалтерского учета, которые ведутся налогоплательщиком при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.
     
     На основании п. 2 ст. 86 НК РФ налоговый орган может направить запрос в банк о представлении информации (справки банка) о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписок по операциям на счетах налогоплательщика.
     
     Если налогоплательщик отнес все суммы выплат, производимых в пользу физических лиц, к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ), или включил эти суммы в строку 1100 отчетности по ЕСН как не подлежащие налогообложению на основании ст. 238 настоящего Кодекса, а в отчетности по страховым взносам на ОПС начислил суммы к уплате, то он должен тщательно выверить такие суммы, уточнить их и исправить ошибки, внести соответствующие исправления.
     
     Если у организации имеются обособленные подразделения, в налоговой базе по ЕСН каждого обособленного подразделения учитываются только те выплаты, которые начислены в пользу работника за период его работы в данном подразделении.
     
     Если работник перешел в течение 2007 года из одного обособленного подразделения организации в другое, то учет ведется следующим образом.
     
     Пример.
     
     За время работы в 1-м подразделении работнику была начислена зарплата 120 000 руб., во 2-м подразделении - 215 000 руб. Сумма выплат в пользу работника, включаемая в налоговую базу организации за налоговый период, - 335 000 руб.
     
     В декларации по ЕСН, представленной 2-м подразделением, должна быть отражена сумма налоговой базы - 215 000 руб.
     

     Общая величина налоговой базы работника, накопленная в организации нарастающим итогом с начала года, находится в интервале от 300 001 до 600 000 руб.
     
     Показатель налоговой базы работника, начисленной за время работы во 2-м подразделении, соответствует сумме 215 000 руб.
     
     Для расчета суммы налоговой базы, которая превышает 300 000 руб., необходимо из ее общей величины вычесть 300 000 руб. Иными словами, 2-е подразделение должно учесть в налоговой базе по такому работнику 35 000 руб. (335 000 руб. - 300 000 руб.).
     
     Аналогичная ситуация может сложиться и в отношении страховых взносов на ОПС.
     
     Согласно п. 8 ст. 24 Закона N 167-ФЗ страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы на ОПС по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые выплачиваются вознаграждения физическим лицам.
     
     Организациям, имеющим в своем составе обособленные подразделения, при заполнении отчетности, при выверке и подготовке уточненной отчетности по страховым взносам на ОПС следует руководствоваться совместным письмом МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835 и ПФР от 11.06.2002 N МЗ-16-25/5221 "Об уплате страховых взносов организациями, в состав которых входят обособленные подразделения", согласно которому страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, производят уплату страховых взносов на ОПС и представление отчетности по страховым взносам на ОПС в порядке, аналогичном порядку уплаты ЕСН и представления отчетности по ЕСН обособленными подразделениями организации, установленному п. 8 ст. 243 НК РФ.
     
     Поэтому если через обособленное подразделение организации выплачиваются только вознаграждения физическим лицам, то уплачивать страховые взносы на ОПС и представлять по ним отчетность за такие обособленные подразделения организация должна по месту своего нахождения.
     
     При сверке налоговой базы по ЕСН за налоговый период, отраженной в декларации, с данными строки "Денежные средства, направленные на оплату труда" Отчета о движении денежных средств (форма N 4) в случае выявления несоответствия сведений, указанных налогоплательщиком в отчетности по ЕСН, сведениям, содержащимся в форме N 4, данный факт может свидетельствовать либо о том, что налогоплательщик производил на основании трудовых, гражданско-правовых, авторских договоров выплаты в пользу физических лиц за выполненные работы, оказанные услуги не только в денежной форме, но и в натуральном выражении, либо о допущенных ошибках при определении налоговой базы по ЕСН.
     
     При сверке налоговой базы по ЕСН с показателем формы 1-НДФЛ по коду 2000 "Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей…" раздела 3 "Расчет налоговой базы и налога на доходы физических лиц" читателям журнала следует иметь в виду, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) шире, чем налоговая база по ЕСН. Поэтому в большинстве случаев вышеназванный показатель формы 1-НДФЛ будет превышать налоговую базу по ЕСН, и только в отдельных случаях они могут совпадать, например в случае, если налогоплательщиком в пользу физических лиц выплачиваются только авторские вознаграждения.
     

     Также не совпадают суммы, не подлежащие обложению ЕСН и НДФЛ.
     
     Например, согласно ст. 238 НК РФ ряд выплат, включая пособия по временной нетрудоспособности, компенсацию за неиспользованный отпуск и другие, не подлежат обложению ЕСН, тогда как в соответствии со ст. 217 настоящего Кодекса эти выплаты являются объектом обложения НДФЛ.
     
     Кроме того, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ начисленные налогоплательщиком выплаты в пользу физического лица, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом обложения ЕСН. Аналогичная норма применительно к НДФЛ отсутствует.
     
     Если плательщик ЕСН не использует льготы по налогу, то ему следует сверить исчисленные суммы ЕСН в федеральный бюджет и суммы страховых взносов на ОПС, отраженные в декларациях, с данными раздела "Справочно  (в целом по организации) / Начислено страховых взносов в ПФР / Итого" отчетной формы АДВ-10 "Сводная ведомость форм документов СЗВ-3, передаваемых работодателем в ПФР".
     
     При подготовке уточненной отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС, представляемой за налоговые (отчетные), расчетные периоды по 2004 год включительно, читателям журнала необходимо иметь в виду, что до 2005 года при отсутствии выплат, подлежащих льготированию, и работников, не являющихся застрахованными лицами в целях применения Закона N 167-ФЗ, сумма начисленного ЕСН в федеральный бюджет с применением налогового вычета была равна сумме начисленных страховых взносов на ОПС.
     
     В связи со снижением ставок ЕСН сумма начисленного налога в федеральный бюджет  должна быть меньше суммы начисленных страховых взносов на ОПС.
     
     Исключение могут составлять налогоплательщики, у которых большая часть выплат производится в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, проживающих за пределами территории Российской Федерации, и данные выплаты подлежат обложению ЕСН, но на них не начисляются страховые взносы на ОПС, а также налогоплательщики, начисляющие физическим лицам заработную плату и иные вознаграждения в сумме свыше 600 000 руб., с которых страховые взносы на ОПС уплачиваются по фиксированному тарифу, а ЕСН - по фиксированной ставке и по ставке 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.


4. Уточнение показателей в случае применения налоговых льгот

     
     На основании подпункта 1 п. 1 ст. 239 НК РФ льготное налогообложение организаций распространяется на выплаты и вознаграждения, не превышающие 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
     
     При камеральной налоговой проверке правомерность использования организацией льготы по ЕСН проверяется налоговым органом прежде всего через показатели отчетности по ЕСН, отраженные в Разделе 3 "Выплаты, начисленные налогоплательщиком в пользу физических лиц, являющихся инвалидами I, II или III группы, включаемые в строки 0400-0440 Раздела 2", список работающих инвалидов с указанием даты выдачи справки учреждением медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт инвалидности, срока ее установления.
     
     Для вышеуказанных налогоплательщиков значения показателей по строкам 0400-0440 Раздела 2 отчетности по ЕСН должны быть равны значениям по графам 5-9 строки 20 Раздела 3.
     
     По каждому физическому лицу - инвалиду I, II или III группы, поименованному в графе 2 Раздела 3, сумма льготируемых выплат, отраженная в графе 5, не должна превышать за налоговый период 100 000 руб. Поэтому значение графы 7 по строке "ИТОГО" Раздела 3, деленное на общее количество работающих инвалидов, должно быть меньше либо равно 100 000 руб.
     
     В ходе камеральной налоговой проверки данных, отраженных в Разделе 3 отчетности по ЕСН, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков:
     
     - списки физических лиц - инвалидов I, II или III группы (за периоды до 2005 года - инвалидов, работающих только по трудовым договорам);
     
     - документы, подтверждающие наличие инвалидности физических лиц (справки учреждений медико-социальной экспертизы, подтверждающие факт инвалидности);
     
     - документы, свидетельствующие о начисленных выплатах в пользу инвалидов I, II или III группы.
     
     При этом согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
     
     В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
     
     Подтверждением льготы инвалида I, II или III группы являются справки, выданные учреждениями медико-социальной экспертизы, а также справки, выданные врачебно-трудовыми экспертными комиссиями (ВТЭК) в период их деятельности до 1 сентября 1996 года.
     
     Положением о признании лица инвалидом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.08.1996 N 965, и Правилами признания лица инвалидом, утвержденными постановлением Правительства РФ от 20.02.2006 N 95, определено, что органами медико-социальной экспертизы в зависимости от степени нарушений функций организма и ограничения жизнедеятельности лицу, признанному инвалидом, инвалидность устанавливается на определенный срок.
     
     Так, инвалидность I группы устанавливается сроком на два года, II и III групп - на один год.
     
     Если инвалидом утеряна справка, выданная ВТЭК, и проходить переосвидетельствование оснований не имеется, то подтверждением льготы может служить справка, выданная отделом социальной защиты населения. При этом в ней должны быть отражены группа инвалидности и номер справки ВТЭК.
     
     Поскольку положениями НК РФ и другими нормативно-правовыми актами законодательства Российской Федерации не установлена исключительная форма справки для подтверждения инвалидности, то представляемые справка ВТЭК, справка учреждения медико-социальной экспертизы, выданная, например, в союзных Республиках бывшего СССР, или выписка из справки, выданной отделом социальной защиты населения, также являются документами, подтверждающими инвалидность.
     
     Данные документы истребуются при наличии противоречивости сведений, заявленных налогоплательщиком в отчетности по ЕСН в течение налогового периода.
     
     До вступления в силу с 1 января 2010 года п. 5 ст. 93 НК РФ при проведении налоговой проверки налоговые органы вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при камеральном контроле проверяемого налогоплательщика, в том числе в случае, если документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также если документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
     
     Налоговый орган может истребовать форму первичного учета в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц - инвалидов, по которым предоставляются льготы по ЕСН.
     
     Руководствуясь вышеизложенным, налогоплательщик должен выверить все показатели и суммы, в отношении которых он применил льготы по ЕСН, и в случае обнаружения ошибок - исправить их и представить в налоговый орган уточненную отчетность. Если в такой отчетности все показатели в отношении льготы указаны правомерно, то налоговый орган вправе при камеральной проверке уточненных расчетов и деклараций истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие льготы, а также дать необходимые пояснения.
     
     Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в отчетности по ЕСН и (или) противоречий между сведениями, отраженными в ней, вправе представить формы учета по труду (форму N Т-2 "Личная карточка работника"), расчетно-платежные документы организации, подтверждающие суммы выплат, начисленных в пользу физических лиц - инвалидов по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в отчетность по ЕСН.
     
     На основании подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ общественные организации инвалидов, организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общественные организации инвалидов, вправе заявить налоговую льготу на каждое физическое лицо, в пользу которого производились выплаты и иные вознаграждения не только по трудовым, но также и по гражданско-правовым и авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб.
     
     Данные налогоплательщики подтверждают право на применение льгот, заполняя расчет соответствия условий на право применения налоговых льгот в отчетности по ЕСН.
     
     Если будет установлено, что налогоплательщики заявили льготы в нарушение требований подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, то после рассмотрения представленных налогоплательщиками пояснений и документов, подтверждающих достоверность данных, отраженных в отчетности, на суммы выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовым и авторским договорам налоговый орган вправе доначислить ЕСН. Поэтому в случае несоблюдения требований вышеуказанной нормы такие организации должны пересчитать суммы ЕСН и заявить новые данные по уплате налога в уточненной отчетности.
     
     В ходе камеральной проверки отчетности по ЕСН вышеуказанных организаций налоговый орган вправе истребовать документы в виде заверенных проверяемым лицом копий, подтверждающие правомерность применения льгот, установленных подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.
     
     В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
     
     Такими документами могут быть:
     
     - документы, подтверждающие состав членов организации и их законных представителей;
     
     - справки учреждений медико-социальной экспертизы, подтверждающие наличие инвалидности у членов организации и их законных представителей;
     
     - документы, подтверждающие наличие трудовых, гражданско-правовых отношений организации с физическими лицами;
     
     - расчетно-платежные документы, из которых можно сделать заключение о доле заработной платы инвалидов в общем объеме фонда оплаты труда в каждом месяце налогового периода;
     
     - документы, подтверждающие, что учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, осуществляют деятельность в соответствии с целями, указанными в их учредительных документах (например, трудовые, гражданско-правовые договоры, при анализе которых можно сделать вывод о том, что результатом хозяйственной деятельности налогоплательщика является осуществление вышеназванных социальных целей).
     
     Посредством истребования документов, свидетельствующих о видах произведенной и реализованной продукции (первичных бухгалтерских документов и регистров бухгалтерского учета), налоговые органы также проверяют, осуществляют ли вышеуказанные организации производство и (или) реализацию подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утвержденным постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884.
     
     Подтверждением осуществления налогоплательщиком производства и (или) реализации вышеуказанных товаров может служить факт уплаты налогоплательщиком акциза, ресурсных платежей и представления налоговой отчетности по этим платежам. В этом случае льготы, установленные подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, на налогоплательщика не распространяются.
     
     При обнаружении неправомерности применения льгот такие налогоплательщики должны устранить ошибки и сдать уточненную отчетность по ЕСН как за отчетные, так и налоговый периоды.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, применяются только при расчете ЕСН и не распространяются на порядок исчисления страховых взносов на ОПС.
     

(Окончание следует)