Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль

    
О налоге на прибыль

     
     Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Учет амортизации

     
     Предприятие заключило контракт на выполнение работ для государственных нужд. По этому контракту предприятие получает из бюджета средства на безвозвратной основе на техническое перевооружение производства при условии увеличения доли Российской Федерации в уставном капитале предприятия путем увеличения его уставного капитала (то есть дополнительного выпуска акций) и только после передачи акций в собственность Российской Федерации. Полученные денежные средства направляются предприятием на приобретение нового оборудования.
     
     Возможно ли в данной ситуации принять начисленную по приобретаемому оборудованию амортизацию в расходы по налогу на прибыль?
     
     В целях налогообложения прибыли рассматриваемая ситуация квалифицируется как получение денежных средств в связи с увеличением уставного капитала общества и их дальнейшее расходование на приобретение нового оборудования.
     
     Амортизация по объектам вышеуказанных приобретенных основных средств, если таковые относятся в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к амортизируемому имуществу, начисленная в порядке, предусмотренном главой 25 настоящего Кодекса, учитывается в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Учет выплат за совмещение профессий

     
     Организация использует систему внутреннего совместительства с применением различных форм доплат.
     
     Каков порядок учета таких выплат работникам в целях налогообложения прибыли?
     
     В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и  праздничные дни, производимые согласно законодательству Российской Федерации.
     
     На основании ст. 282 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) совместительством является выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работник может выполнять работу по совместительству как по месту своей основной работы, так и у других работодателей.
     
     Статьей 151 ТК РФ определено, что при совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата.
     
     Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы.
     
     С момента вступления в силу Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать четырех часов в день. В дни, когда по основному месту работы работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, он может работать по совместительству полный рабочий день (смену). В течение одного месяца (другого учетного периода) продолжительность рабочего времени при работе по совместительству не должна превышать половины месячной нормы рабочего времени (нормы рабочего времени за другой учетный период), установленной для соответствующей категории работников.
     
     Ограничения продолжительности рабочего времени при работе по совместительству, установленные частью первой ст. 284 ТК РФ, не применяются в случаях, когда по основному месту работы работник приостановил работу в соответствии с частью второй ст. 142 ТК РФ или отстранен от работы согласно части второй или четвертой ст. 73 ТК РФ.
     
     Согласно ст. 285 ТК РФ оплата труда лиц, работающих по совместительству, производится пропорционально отработанному времени, в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором.
     
     При установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий оплата труда производится по конечным результатам за фактически выполненный объем работ.
     
     Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится с учетом этих коэффициентов и надбавок.
     
     Согласно ст. 129 ТК РФ под окладом (должностным окладом) понимается фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат.
     
     Таким образом, расходы организации на оплату труда совместителя могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в пределах суммы, не превышающей размер оплаты труда, предусмотренный для совместителей ст. 284 и 285 ТК РФ, исходя из должностного оклада, определенного коллективным договором организации для совмещаемой штатной единицы.


Учет НДС по гостиничным услугам

     
     Работник организации, находившийся в командировке в Республике Беларусь, приложил к авансовому отчету счет гостиницы, включающий НДС, и кассовый чек, подтверждающий оплату счета. Может ли организация учесть сумму НДС в целях налогообложения прибыли?
     
     В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению затраты работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.
     
     Таким образом, НДС, оплаченный по гостиничным услугам, принимается в целях налогообложения прибыли в составе расходов на командировки.
     

Учет расходов предприятия, эксплуатирующего особо радиационно опасные и ядерно опасные производства

     
     Каков порядок отнесения к расходам в целях налогообложения прибыли отчислений предприятия, эксплуатирующего особо радиационно опасные и ядерно опасные производства, на формирование резервов для обеспечения безопасности? Выручка от реализации электроэнергии у такого предприятия формируется как за счет реализации энергии, производимой на собственном генерирующем оборудовании, так и за счет реализации энергии, приобретаемой на рынке электроэнергии "на сутки вперед" и на балансирующем рынке для обеспечения договорных обязательств с контрагентом?
     
     В соответствии с подпунктом 33 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности вышеуказанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Правила отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68 и предусматривают, в частности, что вышеуказанные предприятия и организации (далее - эксплуатирующие организации) для формирования резервов производят отчисления по нормативам, установленным в процентах от выручки, полученной этими организациями от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии. При этом выручка определяется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.
     
     Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) устанавливается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме, и включает выручку от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.
     
     Приобретаемая эксплуатирующей организацией на рынке "на сутки вперед" либо на балансирующем рынке электроэнергия, необходимая для обеспечения договорных обязательств, не связана с использованием атомной энергии этой организацией.
     
     Таким образом, базой для определения отчислений, предусмотренных подпунктом 33 п. 1 ст. 264 НК РФ, является выручка от реализации товаров (работ, услуг), связанных с использованием атомной энергии, вырабатываемой на принадлежащем налогоплательщику - эксплуатирующей организации генерирующем оборудовании (киловатт-час и мощность).
     

Учет денежных средств, поступающих в связи с изъятием земель

     
     Организация относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям, применяющим общий режим налогообложения. Выручка от продажи сельскохозяйственной продукции составляет у нее 100%, прибыль облагается налогом по ставке 0%. В связи со строительством кольцевой автомобильной дороги вокруг Санкт-Петербурга у организации производится изъятие земель. За изымаемые земли поступают выкуп и компенсация возмещения убытков и упущенной выгоды.
     
     Каков порядок учета денежных средств, поступающих в связи с изъятием земель? Будет ли учитываться такая выручка в целях определения понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель" и соответственно повлияет ли это на утрату организацией права применять пониженные ставки налога на прибыль, установленные для сельскохозяйственных товаропроизводителей? Какую ставку налога следует применять с учетом поступления средств за изъятие земель?
     
     Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, установлена в следующих размерах:
     
     - в 2004-2007 годах - 0%;
     
     - в 2008-2009 годах - 6%;
     
     - в 2010-2011 годах - 12%;
     
     - в 2012-2014 годах - 18%;
     
     - начиная с 2015 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.
     
     Поскольку частью первой НК РФ и главой 25 Кодекса не установлено иное, в целях налогообложения можно пользоваться понятием "сельскохозяйственные товаропроизводители", приведенным в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", согласно ст. 1 которого сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
     
     При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
     
     В соответствии с п. 203 вышеназванных Методических указаний готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.
     
     При этом объем производимой продукции определяется по итогам предыдущего налогового периода. Общий объем производимой продукции включает произведенную сельскохозяйственную и иную продукцию.
     
     Из ситуации следует, что сельскохозяйственный товаропроизводитель, у которого выручка от продажи сельскохозяйственной продукции составляет 100%, получает денежные средства в качестве выкупа и компенсации причиненных убытков (в том числе упущенной выгоды) в связи с изъятием земельного участка, подпадающего в зону строительства кольцевой автомобильной дороги вокруг Санкт-Петербурга.
     
     Статьей 57 Земельного кодекса Российской Федерации предусмотрено, в частности, что убытки (включая упущенную выгоду), причиненные землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков в случаях изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, возмещаются вышеуказанным лицам в полном объеме за счет соответствующих бюджетов. Земельное законодательство также предусматривает, что при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд возможен и выкуп. Однако в таких случаях речь идет не о выкупе соответствующих прав, а о специальном основании для их прекращения.
     
     Отношения, связанные с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, регулируются также ст. 279-281 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Основания и порядок возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием земельных участков, установлены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262, в соответствии с которым убытки включаются в плату за изымаемый участок, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства, включая определение убытков и упущенной выгоды.
     
     Таким образом, из положений гражданского и земельного законодательства следует, что изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд является самостоятельным основанием для прекращения различных земельных правоотношений.
     
     Согласно ст. 247 и 248 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Понятия "доходы от реализации" и "внереализационные доходы" определены ст. 249 и 250 НК РФ.
     
     Средства, полученные организациями в качестве платы за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), полученного в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, рассматриваются для целей налогообложения как внереализационные доходы, не относящиеся к деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции. Поэтому данные доходы не учитываются при определении общего объема производимой сельскохозяйственной и иной продукции сельскохозяйственного товаропроизводителя и облагаются налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным ст. 284 НК РФ.
     

Учет расходов, возникших при передаче долей в уставных капиталах кредитных организаций Минимуществу России

     
     Федеральное государственное унитарное предприятие во исполнение распоряжения Правительства РФ передало Минимуществу России доли в уставных капиталах кредитных организаций, принадлежащие этому предприятию на праве хозяйственного ведения.
     
     Учитываются ли при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, возникшие вследствие такой передачи?
     
     В соответствии со ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых настоящим Кодексом.
     
     Право хозяйственного ведения и право оперативного управления имуществом прекращаются по основаниям и в порядке, предусмотренным ст. 299 ГК РФ, другими законами и иными правовыми актами для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия или учреждения по решению собственника.
     
     Права собственника имущества, находящегося в хозяйственном ведении, установлены в ст. 295 ГК РФ. Все перечисленные в данной статье ГК РФ права могут быть использованы собственником или органом, уполномоченным выступать от его имени, как при обычном ведении дел, так и в случае, если организация не обеспечивает эффективного использования либо сохранности переданного ему имущества. Однако за пределами вышеназванных прав собственник или орган, уполномоченный собственником выступать от его имени, не может распоряжаться имуществом, закрепленным за организацией на праве хозяйственного ведения, без его согласия.
     
     Так, в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что перечень прав собственника имущества, находящегося в хозяйственном ведении государственного (муниципального) предприятия, определяется в соответствии с п. 1 ст. 295 ГК РФ и иными законами. Собственник (управомоченный им орган) не наделен правом изымать, передавать в аренду либо иным образом распоряжаться имуществом, находящимся в хозяйственном ведении государственного (муниципального) предприятия. Акты государственных органов и органов местного самоуправления по распоряжению имуществом, принадлежащим государственным (муниципальным) предприятиям на праве хозяйственного ведения, должны признаваться по требованиям этих предприятий недействительными.
     
     Распоряжением Правительства РФ от 02.04.2002 N 454-р <О прекращении государственного участия в уставных капиталах кредитных организаций> (далее - Распоряжение N 454-р) предписано федеральным государственным унитарным предприятиям и федеральным государственным учреждениям прекратить участие в уставных капиталах кредитных организаций.
     
     Согласно п. 2 Распоряжения N 454-р федеральные органы исполнительной власти, на которые возложены координация и регулирование деятельности в соответствующих отраслях, обеспечивают совместно с Минимуществом России передачу подведомственными им федеральными государственными унитарными предприятиями находящихся в их хозяйственном ведении акций, долей в уставных капиталах кредитных организаций в казну Российской Федерации.
     
     Распоряжением N 454-р не предусмотрено какой-либо компенсации государственным унитарным предприятиям за передачу находящихся в их хозяйственном ведении акций.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, удовлетворяющие установленным ст. 252 НК РФ критериям, а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
     
     Таким образом, расходы, возникшие вследствие исполнения Распоряжения N 454-р при передаче с согласия организации акций коммерческих банков, принадлежащих ей на праве хозяйственного ведения, Минимуществу России, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Учет расходов, связанных с долевым участием в реконструкции основного средства

     
     Организация является собственником части здания. В части потребления воды и тепловой энергии она является субабонентом одного из собственников здания. По договору долевого участия все собственники здания реконструируют индивидуальный тепловой пункт, находящийся на балансе абонента. После окончания реконструкции по условиям договора передача части реконструируемого основного средства не предусмотрена.
     
     Вправе ли организация учесть в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с долевым участием в реконструкции вышеуказанного основного средства, находящегося на балансе абонента?
     
     В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, затраты, связанные с реконструкцией основных средств, считаются капитальными расходами, которые учитываются только в целях бухгалтерского учета.
     
     Расходы, связанные с реконструкцией теплового пункта, в целях налогообложения прибыли будут списываться собственником (абонентом) индивидуального теплового центра через начисленную амортизацию.
     
     Расходы субабонентов, связанные с долевым участием в реконструкции индивидуального теплового пункта, в целях налогообложения прибыли не учитываются.


Расчет чистых активов выделенной организации с целью определения стоимости акций (долей, паев), приобретенных реорганизуемой организацией

     
     В соответствии с абзацем седьмым п. 5 ст. 277 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
     
     В каком порядке должны рассчитываться чистые активы выделенной организации с целью определения в бухгалтерском и налоговом учете стоимости акций (долей, паев), приобретенных реорганизуемой организацией?
     
     В соответствии с п. 5 ст. 277 НК РФ в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
     
     Для определения стоимости чистых активов организациям следует руководствоваться приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (действие данного документа не распространяется на акционерные общества, осуществляющие страховую и банковскую деятельность).
     
     В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Учитывая, что федеральным законом порядок определения стоимости чистых активов общества с ограниченной ответственностью не установлен, по нашему мнению, ООО могут также руководствоваться вышеуказанным приказом Минфина России и ФКЦБ России.
     

Учет расходов, связанных с переводом квартир в нежилой фонд

     
     Организация приобрела в собственность квартиры в жилом доме. С целью извлечения прибыли квартиры были сданы в аренду юридическому лицу в соответствии с их назначением, то есть только в качестве жилья.
     
     Затем организация приняла решение о переводе квартир в нежилой фонд для последующей сдачи в аренду под офис.
     
     За перевод жилых помещений в нежилой фонд городской комиссией по приватизации и управлению жилищным фондом была установлена плата, которая определена как разница между стоимостью помещений при использовании под жилые и нежилые цели.
     
     Как правильно отразить вышеуказанные расходы, связанные с переводом квартир в нежилой фонд, в налоговом учете?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
     
     С учетом этого расходы организации, связанные с внесением платы, установленной комиссией по приватизации и управлению жилищным фондом за перевод жилых помещений в нежилой фонд, по нашему мнению, должны рассматриваться как расходы по доведению объекта недвижимости до состояния, в котором он пригоден для использования. Соответственно вышеуказанные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта недвижимости и списываются в целях налогообложения прибыли через амортизационные отчисления.


Учет суммы процентов по кредитному договору

     
     Организация получает субсидию по программе поддержки субъектов малого предпринимательства, производящих и реализующих товары, предназначенные для экспорта.
     
     В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает по нему проценты исходя из ставки 17% годовых. Ставка рефинансирования Банка России на момент получения кредита - 13% годовых.
     
     В составе расходов в налоговом учете могут быть учтены проценты в размере, не превышающем величину, рассчитанную в соответствии со ст. 269 НК РФ, в данном случае величину ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (14,3%). Однако проценты в размере 6,5% годовых (одной второй ставки рефинансирования) погашаются за счет бюджетных средств.
     
     Можно ли в состав расходов в целях налогообложения прибыли включить всю сумму процентов, уплаченных за счет собственных средств (то есть сумму процентов, не возмещаемых за счет бюджетных средств) в размере 10,5% годовых (17% - 6,5%), что не превышает 14,3%?
     
     Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
     
     С учетом этого направление бюджетных средств в виде субсидий носит целевой характер.
     
     Как следует из ситуации, субсидия была предоставлена на покрытие расходов по уплате процентов (в размере 50% от ставки рефинансирования Банка России): ставка рефинансирования - 13%, субсидия предоставлена в размере 50% ставки рефинансирования, то есть в размере 6,5%.
     
     В соответствии со ст. 269 НК РФ по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     Если исходя из ситуации ставка рефинансирования с учетом коэффициента 1,1 составила 14,3%, то расходы налогоплательщика, учитываемые в целях налогообложения прибыли, составят 7,8% (14,3% - 6,5%).


Учет процентов по овердрафтному кредиту

     Организация заключила договор об овердрафтном кредитовании, согласно которому изменение ставки рефинансирования не влечет изменение ставки по овердрафтному кредиту. Процентная ставка в базовый период непрерывной задолженности - 14% годовых. Ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств - 13% годовых.
     
     Какой размер процентов по данному долговому обязательству подлежит применению в целях налогообложения прибыли?
     
     В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ, вступили в действие с 1 января 2006 года.
     
     Таким образом, с 1 января 2006 года согласно ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     
     В целях налогообложения прибыли организаций при учете расходов в виде процентов под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
     
     - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
     
     - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
     
     В целях применения этого положения ст. 269 НК РФ организациям следует исходить из существа договора. Если в течение всего срока действия долгового обязательства (овердрафтного кредита) организация не меняла условия договора в части изменения процентной ставки, то применяется ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату выдачи кредита, в рассматриваемом случае, 14,3% (13% х 1,1).
     
     Следовательно, организация-заемщик имеет право учитывать в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов в размере 14,3%.
     

     По нашему мнению, при применении положений ст. 269 НК РФ в отношении ставки рефинансирования следует исходить из условий кредитного договора в целом, а не отдельных траншей (частей) договора.


Учет ценовой разницы между стоимостью полученного по договору товарного кредита имущества и его стоимостью при возврате товарного кредита

     
     Как учитывается при исчислении налога на прибыль возникающая у организации-заемщика положительная или отрицательная ценовая разница между стоимостью полученного по договору товарного кредита имущества и его стоимостью при возврате товарного кредита?
     
     Согласно ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила о кредите главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не следует из существа обязательства.
     
     Для целей налогообложения прибыли товарный кредит - это долговое обязательство, и соответственно к нему применяются все положения главы 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита.
     
     Так, в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформ-ления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.
     
     Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Особенности учета расходов в виде процентов установлены ст. 269 НК РФ.
     
     Порядок отражения в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.
     
     Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли.


Учет расходов на мощение арендованного земельного участка

     
     Организация заключила договор аренды земельного участка. В договоре указано, что арендатор обязан не допускать экологического ухудшения состояния участка. Основной деятельностью организации является сдача в субаренду земельных участков для торговли.
     
     В 2006 году организация произвела мощение арендованного земельного участка с согласия арендодателя, но стоимость этих работ арендодателем не будет возмещена.
     
     Может ли арендатор включать произведенные затраты на работы по мощению земельного участка в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?
     
     Как указано в ситуации, деятельность организации заключается в сдаче в субаренду земельных участков.
     
     Согласно договору аренды расходы по поддержанию земельных участков в состоянии, пригодном для дальнейшего использования, осуществляются арендатором. В связи с этим арендатор проводит работу по мощению земельных участков.
     
     Земельные участки являются объектами основных средств.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 2 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации.
     
     Таким образом, расходы, связанные с мощением земельного участка (объекта основных средств), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.


Учет расходов на оплату дополнительных отпусков работникам организации

     
     Вправе ли организация учитывать в качестве расходов затраты на оплату дополнительных отпусков работникам с ненормируемым рабочим днем при условии, что трудовым договором оговариваются возможность работы сверх нормируемого рабочего дня и компенсация дополнительно оплачиваемого отпуска, а сама работа сверх нормируемого рабочего дня осуществляется по устному распоряжению руководства?
     
     В соответствии со ст. 100 ТК РФ работа с ненормированным рабочим днем для отдельных категорий работников устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка согласно трудовому законодательству и иным нормативным правовым актам, содержащим нормы трудового права, коллективному договору, соглашениям, а для работников, режим рабочего времени которых отличается от общих правил, установленных у данного работодателя, - согласно трудовому договору.
     
     В соответствии со ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным до-говором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.
     
     В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются затраты налогоплательщика при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованы.
     
     В связи с этим и исходя из норм ТК РФ установление работникам режима работы в виде ненормированного рабочего дня должно быть оформлено помимо коллективного договора (трудового договора) локальным нормативным актом (приказом или распоряжением руководителя организации).
     
     В соответствии со ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются, в частности, работникам с ненормированным рабочим днем.
     
     Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.
     

     Согласно ст. 119 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее трех календарных дней.
     Если при заключении с работником трудового договора оговаривается производственная необходимость работы в режиме ненормированного рабочего дня и все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня оформлены локальным нормативным актом, то расходы организации, связанные с оплатой дополнительных отпусков работников с ненормированным рабочим днем, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов по оплате труда согласно ст. 255 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
     
     В то же время п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные в п. 1 этой статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются выплаты, поименованные в главе 25 НК РФ.
     
     Таким образом, если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ расходы на оплату дополнительных отпусков (свыше трех дней) работникам с ненормированным рабочим днем уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, данные выплаты подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.