Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"


Федеральный закон

от 17.05.2007 N 85-ФЗ

    

"О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"*1

     _____
     *1 Извлечения из текста официального документа публикуются в журнале "НВ: комментарии…" за текущий года (N 8, N 9 и далее). Подробные комментарии к изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ см.: НВ: комментарии… - 2007. - N 8. - С. 2-5 (обложение НДС); N 9. - С. 2-12 (упрощенная система налогообложения).
     
Н.Р. Герасимова,
эксперт "ФБК-Право"
     

1. Общие положения

     
     Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) вносится ряд изменений в порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в применение упрощенной системы налогообложения (УСН) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Многие поправки направлены на устранение имеющихся в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) неточностей и противоречий, но вводятся и совершенно новые положения. Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 года, при этом действие части изменений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
     

2. НДС
    

2.1. Получение освобождения налогоплательщиками, перешедшими со специальных налоговых режимов на общий режим налогообложения

     
     Согласно п. 6 ст. 145 НК РФ для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС организациям и индивидуальным предпринимателям необходимо представить выписку из книги продаж, копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Кроме того, организации должны представить выписку из бухгалтерского баланса, а индивидуальные предприниматели - выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.
     
     Законом N 85-ФЗ сделана специальная оговорка для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с УСН на общий режим налогообложения, а также для индивидуальных предпринимателей, перешедших с ЕСХН на общий режим налогообложения. Для них документом, подтверждающим право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, является выписка из соответствующей книги учета доходов и расходов.
     
     Вышеуказанное дополнение связано с тем, что такие налогоплательщики не имели возможности представить документы в соответствии с общим перечнем, ввиду того что налогоплательщики, применяющие УСН, не ведут бухгалтерский учет, все налогоплательщики, находящиеся на специальных режимах налогообложения, не являются плательщиками НДС, а значит, у них отсутствуют книга продаж, журнал полученных и выставленных счетов-фактур. На этом основании налоговые органы часто отказывали таким налогоплательщикам в получении права на освобождение от уплаты НДС в первые три месяца применения общего режима налогообложения (письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).
     
     Следует отметить, что Закон N 85-ФЗ обошел стороной организации (в отличие от индивидуальных предпринимателей), перешедшие с ЕСХН на общий режим налогообложения (у них также отсутствует возможность представить книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур). Ввиду этого проблема получения освобождения от уплаты НДС для организаций, перешедших с ЕСХН на общий режим налогообложения, остается актуальной.
     

2.2. Применение льгот
    

2.2.1. Реализация лома и отходов черных и цветных металлов

     
     Отменена льгота по НДС для операций по реализации лома и отходов черных металлов, которые будут облагаться НДС в общем порядке. Реализация лома и отходов цветных металлов по-прежнему освобождается от обложения НДС. Однако льгота по таким операциям перенесена из п. 3 (подпункт 24) в п. 2 (подпункт 25) ст. 149 НК РФ, в связи с чем на основании п. 5 ст. 149 настоящего Кодекса налогоплательщики утрачивают право отказываться от освобождения таких операций от налогообложения.
     

2.2.2. Государственные унитарные предприятия

     
     Дополнительно к лечебно-производственным (трудовым) мастерским получили освобождение от уплаты НДС государственные унитарные предприятия при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения (абзац пятый подпункта 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).
     

2.2.3. Реализация драгоценных металлов в слитках

     
     Согласно подпункту 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не будет облагаться НДС реализация Банком России и банками драгоценных металлов в слитках Банку России и банкам, в том числе по посредническим договорам, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или в хранилища банков. При этом при реализации Банком России и банками драгоценных металлов в слитках иным лицам в целях освобождения от обложения НДС эти слитки должны оставаться в одном из хранилищ (в Государственном хранилище ценностей, в хранилище Банка России или в хранилищах банков). Поправки, внесенные Законом N 85-ФЗ, распространяются на реализацию драгоценных металлов в слитках, осуществляемую с 1 января 2007 года.
     
     Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что такой подход не является абсолютно новым. Действительно, если иметь в виду действующую на настоящий момент редакцию подпункта 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, то операции по реализации драгоценных металлов в слитках Банком России и банками не облагались НДС при условии, что эти слитки оставались в одном из сертифицированных хранилищ. В то же время в разъяснениях финансовых органов было обращено внимание налогоплательщиков на другое положение подпункта 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит обложению НДС реализация драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 п. 1 ст. 164 Кодекса) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банку России и банкам.
     
     По мнению Минфина России, из анализа совокупности всех положений подпункта 9 п. 3 ст. 149 НК РФ следует, что при реализации банками слитков драгоценных металлов обязанность по уплате НДС возникает при изъятии слитков из хранилищ, за исключением операций по реализации слитков в процессе межбанковского оборота, когда и продавцами, и покупателями являются банки, а также Банк России (письма от 04.08.2006 N 03-04-03/20, от 14.08.2006 N 03-04-15/153).
     

2.3. Применение налоговых ставок

     
     Согласно подпункту 4 п. 2 ст. 164 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) облагаются НДС по ставке 10% лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований.
     
     С 1 января 2006 года при оказании работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, для подтверждения налоговой ставки 0% налогоплательщикам нет необходимости представлять таможенные декларации (п. 4 ст. 165 НК РФ)*1 . В связи с этим на таких налогоплательщиков не распространяется 180-дневный срок для сбора документов (п. 9 ст. 165 НК РФ).
     _____
     *1 Исключение предусмотрено только в отношении работ (услуг), связанных с производством и реализацией товаров, которые перемещаются на экспорт трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи (подпункт 3 п. 4 ст. 165 НК РФ).
     
     По мнению Минфина России, момент определения налоговой базы по вышеназванным работам (услугам) определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ как день оказания услуг. Соответственно документы представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором оказаны услуги (письма Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-08/34, от 30.08.2006 N 03-04-08/183). На практике же налогоплательщикам было довольно трудно собрать документы в такой сжатый срок.
     
     Согласно внесенным Законом N 85-ФЗ изменениям налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. Если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представит необходимые документы, операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке 18%. Если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы, уплаченные суммы НДС должны быть ему возвращены в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
     
     Поправки, внесенные Законом N 85-ФЗ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
     

2.4. Невосстановление НДС

     
     Подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) предусмотрено, что НДС не восстанавливается при передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
     

2.5. Возврат товаров и сумм оплаты, частичной оплаты

     
     В случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от товаров (работ, услуг), изменения условий либо расторжения договоров и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) покупатели, исполняющие обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, вправе:
     
     - принять сумму НДС к налоговому вычету [п. 5 ст. 171 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)], если покупатель является плательщиком НДС; ранее такой налоговый вычет оговаривался только в отношении самих продавцов;
     
     - включать сумму НДС в расходы, если покупатель не является налогоплательщиком либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика [п. 7 ст. 170 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     

3. ЕСХН и УСН
    

3.1. Уплата НДС в рамках договора простого товарищества, договора доверительного управления имуществом

     
     Согласно поправкам, внесенным Законом N 85-ФЗ, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН или УСН, не освобождаются от уплаты НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 346.1, п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Необходимо заметить, что вышеприведенная норма, введенная Законом N 85-ФЗ, не является абсолютно новой. Ранее такая же точка зрения высказывалась Минфином России в отношении операций по договору простого товарищества для налогоплательщиков, применяющих УСН (письма от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49). Минфин России обращал внимание организаций и индивидуальных предпринимателей на то, что предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели. На этом основании и с учетом положений ст. 174.1 НК РФ Минфином России был сделан вывод о том, что лицо, применяющее УСН и осуществляющее ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках указанного договора.
     

3.2. Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств

     
     В ст. 346.5 и 346.16 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) законодатель установил возможность списывать в уменьшение доходов расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств с момента их ввода в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода. При этом налогоплательщикам предписано определять вышеуказанные расходы с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ [п. 4 ст. 346.5  и  п. 4 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     
     До внесения поправок позиция финансовых органов о возможности включения таких расходов в налоговую базу не была однозначной. Изначально Минфин России был против отнесения на уменьшение доходов расходов на реконструкцию, модернизацию основных средств, считая, что в исчерпывающем перечне расходов такие расходы не поименованы [письма от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35, от 16.07.2004 N 03-03-05/1/81 (для организаций, применявших УСН)]. Но к концу 2006 года Минфин России изменил свою точку зрения и посчитал возможным учитывать в налоговой базе расходы на реконструкцию, модернизацию, доработку, так как по правилам бухгалтерского учета они увеличивают первоначальную стоимость основных средств [письма от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215, от 29.12.2006 N 03-11-04/2/297 (для организаций, применяющих УСН), от 02.04.2007 N 03-11-04/1/7 (для организаций, уплачивающих ЕСХН)].
     
     Что интересно: для налогоплательщиков, применяющих УСН, поправки распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, а для налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН, они вступают в силу только с 2008 года. Однако до внесения этих изменений многие налогоплательщики стали учитывать такие расходы на основании разъяснений Минфина России.
     

3.3. Частично оплаченные основные средства, нематериальные активы

     
     Законом N 85-ФЗ разрешен вопрос о возможности включения в расходы стоимости частично оплаченных основных средств, нематериальных активов. В подпункте 2 п. 5 ст. 346.5, подпункте 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) указано, что расходы по основным средствам (в том числе на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) и нематериальным активам отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Таким образом, полной оплаты расходов по основным средствам, нематериальным активам, как того в последнее время требовал Минфин России [письма от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89 (для налогоплательщиков, применяющих УСН)], не требуется. В 2006 году Минфином России было дано разъяснение, согласно которому налогоплательщик мог учесть в расходах стоимость основных средств, оплачиваемых в рассрочку [письмо от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129 (для налогоплательщиков, применяющих УСН)].
     
     Поправки имеют обратную силу на 2007 год для налогоплательщиков, применяющих УСН.
     

3.4. Признание расходов при переходе на общий режим налогообложения

     
     Устранено противоречие в положениях, регулирующих переход налогоплательщиков с уплаты ЕСХН, с применения УСН на общий режим налогообложения (п. 7, 7.1 ст. 346.6, п. 2 ст. 346.25 НК РФ). С одной стороны, такие налогоплательщики имели раньше право признавать в составе доходов и расходов по налогу на прибыль соответствующую погашенную задолженность. С другой стороны, такие расходы должны были признаваться на дату перехода на общий режим налогообложения, хотя они могли быть к этому моменту и не оплачены.
     
     По мнению Минфина России, совокупность вышеуказанных положений необходимо было понимать как включение сумм задолженности в состав доходов и расходов в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения независимо от времени погашения этой задолженности (письмо от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252). Теперь такой же вывод можно сделать из новой редакции п. 7, 7.1 ст. 346.6, п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
     

4. УСН
    

4.1. Право на применение УСН
    

4.1.1. Иностранные организации

     
     С учетом поправок, внесенных в НК РФ Законом N 85-ФЗ, УСН не может применяться иностранными организациями независимо от наличия у них филиалов, представительств и иных обособленных подразделений на территории Российской Федерации (подпункт 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
     

4.1.2. Ограничения по доходам

     
     Согласно новой редакции п. 4 ст. 346.12 НК РФ предельная величина доходов при переходе на УСН определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
     
     Необходимо заметить, что основания для применения такого положения были у налогоплательщика и раньше. До 2006 года п. 4 ст. 346.12 НК РФ было предусмотрено, что ограничения по размеру дохода от реализации определялись исходя из всех осуществлявшихся налогоплательщиком видов деятельности. С 2006 года эта норма была исключена и ограничения остались только в отношении численности работников и стоимости основных средств, нематериальных активов. Однако Минфин России продолжал считать, что предельная величина доходов от реализации определялась исходя из всех осуществлявшихся налогоплательщиком видов деятельности, так как прямого исключения не было установлено (письма от 05.12.2006 N 03-11-05/265, от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184).
     

4.1.3. Сведения в заявлении

     
     Новая редакция п. 1 ст. 346.13 НК РФ предусматривает представление организацией в заявлении о переходе на УСН не только сведений о размере доходов за девять месяцев текущего года, но и информации о средней численности работников за вышеуказанный период и об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года (до этого такие же требования содержались в рекомендуемой форме заявления, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ для перехода на УСН не имеют значения показатели средней численности работников, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые должны соблюдаться только при применении УСН. Поэтому фактически значения этих показателей не должны влиять на принятие налоговым органом решения о возможности перехода организации на УСН.
     

4.1.4. Прекращение применения УСН участниками договора простого товарищества, договора доверительного управления имуществом

     
     С 2006 года налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, были обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом не было ясно, что делать налогоплательщикам, исчисляющим единый налог с доходов, а затем становившимся участниками таких договоров.
     
     По мнению Минфина России, такие налогоплательщики считаются утратившими право на применение УСН с начала того квартала, в котором они стали участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом (письмо от 01.08.2006 N 03-11-02/169). Теперь требование финансовых органов законодательно закреплено в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
     

4.2. Учет расходов при определении налоговой базы
    

4.2.1. Единый налог

     
     Законом N 85-ФЗ уточнено, что не включаются в расходы суммы единого налога, уплачиваемого при применении УСН [подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Раньше на невозможность учета в расходах единого налога обращал внимание и Минфин России (письмо от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281).
     

4.2.2. Расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров

     
     В подпункте 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) говорится о возможности учета в налоговой базе расходов, связанных с приобретением товаров (ранее речь шла только о расходах, связанных с реализацией товаров). Тем не менее Минфин России до внесения в НК РФ поправок Законом N 85-ФЗ допускал, что расходы, связанные с приобретением товаров, в частности транспортные расходы, можно отнести на уменьшение доходов (письма от 15.02.2007 N 03-11-05/32, от 12.01.2006 N 03-11-02/3).
     
     Устранено противоречие в положениях подпункта 23 п. 1 ст. 346.16 и подпункта 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно подпункту 23 п. 1 ст. 236.16 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик был вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. В то же время в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, учитывались в составе расходов после их фактической оплаты. По мнению Минфина России, расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, должны были учитываться в целях налогообложения после фактической оплаты данных расходов в сумме, относившейся к реализованным товарам (письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-11-05/233).
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 85-ФЗ, расходы, непосредственно связанные с реализацией товаров, налогоплательщик учитывает в составе расходов после их фактической оплаты, то есть не дожидаясь реализации товаров.
     

4.2.3. Обслуживание контрольно-кассовой техники и вывоз отходов

     
     Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы, дополнен расходами на обслуживание контрольно-кассовой техники и расходами на вывоз твердых бытовых отходов [подпункты 35 и 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Еще до внесения изменений Минфин России считал возможным учитывать при определении налоговой базы расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники как материальные расходы, расходы же на вывоз твердых бытовых отходов учитывать было нельзя (письма от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6, от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49).
     
     Действие всех поправок, связанных с учетом расходов при определении налоговой базы, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
     

4.2.4. Возврат сумм предварительной оплаты

     
     Законом N 85-ФЗ урегулирован вопрос для налогоплательщиков, у которых происходит возврат сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав. В этом случае согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) на сумму предварительной оплаты уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Раньше в таких ситуациях Минфин России считал, что необходимо было уточнять налоговую базу за тот отчетный период, в котором были получены вышеуказанные суммы (письмо от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98).
     

4.2.5. Смена объекта налогообложения

     
     Пунктом 4 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ) прямо предусмотрено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются.
     

4.2.6. Остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов при переходе на общий режим налогообложения

     
     Законом N 85-ФЗ дополнен порядок отражения остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов при переходе налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения в отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН [п. 3 ст. 346.25 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Раньше порядок отражения остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов был прописан в п. 3 ст. 346.25 НК РФ только в отношении объектов, приобретенных организациями до перехода на УСН. Закон N 85-ФЗ изложил п. 3 ст. 346.25 НК РФ в новой редакции, согласно которой порядок отражения остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов при переходе налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения действует также в отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН.
     

5. УСН на основе патента

     
     Законом N 85-ФЗ уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых индивидуальный предприниматель имеет право на применение УСН на основе патента [п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     
     Предусмотрено, что переход с УСН на основе патента на общий порядок применения УСН и обратно может быть осуществлен только после истечения периода, на который выдается патент [п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     
     Законом N 85-ФЗ установлено, что патент действует в том субъекте Российской Федерации, на территории которого он выдан. При этом налогоплательщик, имеющий патент, вправе подать заявление на получение другого патента на территории другого субъекта Российской Федерации [п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 85-ФЗ, если законом субъекта Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской деятельности размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то продолжает действовать размер дохода предыдущего года, который в свою очередь подлежит индексации на коэффициент-дефлятор аналогично УСН [п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     
     Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения. Кроме того, индивидуальный предприниматель, перешедший с УСН на основе патента на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН на основе патента не ранее чем через три года [п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     
     Предусмотрено, что при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование [п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     
     Установлено, что налоговая декларация при применении УСН на основе патента в налоговые органы не представляется, а налогоплательщики ведут налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ. Аналогичная позиция ранее высказывалась Минфином России (письма от 09.02.2006 N 03-11-02/34, от 04.05.2006 N 03-11-02/108).
     

6. ЕСХН
    

6.1. Сельскохозяйственные потребительские кооперативы

     
     В целях применения сельскохозяйственными потребительскими кооперативами ЕСХН в долю доходов от реализации сельскохозяйственной продукции (эта доля должна составлять не менее 70% в общем объеме доходов) включается доход от реализации продукции первичной переработки, произведенной такими кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов [п. 2 ст. 346.2 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     

6.2. Потери в виде падежа птиц и животных

     
     Налогоплательщики имеют право учитывать расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ [подпункт 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. В настоящее время Минфин России и ФНС России отказывают в признании таких расходов (письма Минфина России от 11.12.2006 N 03-11-02/273, ФНС России от 13.10.2006 N 02-6-08/158).
     
     Необходимо отметить, что нормы потерь от падежа птицы и животных пока не установлены Правительством РФ. Если Правительство РФ до следующего года так и не утвердит их, то, по нашему мнению, налогоплательщик сможет учесть в расходах потери от падежа птиц и животных в тех пределах, которые он установит самостоятельно. Несовершение государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм, не должно лишать налогоплательщика законодательно установленного права на уменьшение налоговой базы на суммы потерь от падежа птиц и животных. Однако применение налогоплательщиками такого подхода на практике с большой вероятностью приведет к спорам с налоговыми органами.
     

7. Вычеты по НДС при изменении налогового режима

     
     Оговорены правила применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС.
     
     1. При переходе с общего режима налогообложения на УСН или ЕНВД [п. 5 ст. 346.25 и п. 8 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с суммы оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН и ЕНВД в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), осуществляемых в период после перехода на специальный налоговый режим, подлежит вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН и ЕНВД, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на специальный налоговый режим.
     
     2. При переходе с УСН и ЕНВД на общий режим налогообложения [п. 6 ст. 346.25 НК РФ и п. 9 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику, применяющему УСН и ЕНВД, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, не были использованы в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, принимается к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
     
     Возможность принятия к налоговому вычету суммы НДС по вышеуказанным правилам ранее подтверждалась письмом ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ (п. 1.1 и 2.1).
     

8. ЕНВД
    

8.1. Право на применение ЕНВД
    

8.1.1. Общественное питание

     
     Услуги общественного питания, оказываемые учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения, под уплату ЕНВД больше не подпадают [подпункт 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Это связано, видимо, с тем, что для многих таких учреждений деятельность общественного питания, как правило, носит убыточный характер, а платить единый налог им приходится.
     
     К услугам общественного питания также не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, а именно алкогольной продукции (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов) и пива [абзац девятнадцатый ст. 346.27 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. При этом реализация покупной (не произведенной самостоятельно) алкогольной продукции и пива в объектах общественного питания (не в объектах розничной торговли) по-прежнему относится к услугам общественного питания и облагается ЕНВД.
     

8.1.2. Передача в аренду

     
     Согласно Закону N 85-ФЗ с 1 января 2008 года облагается ЕНВД оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование:
     
     - объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей [подпункт 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)];
     
     - земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей [подпункт 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     

8.1.3. Розничная торговля

     
     Не относится к розничной торговле, а следовательно, не подпадает под обложение ЕНВД [абзац двенадцатый ст. 346.27 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)] реализация:
     
     - газа в баллонах;
     
     - грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов;
     
     - товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети).
     
     По мнению Минфина России, и раньше предпринимательская деятельность по реализации товаров посредством почтовых отправлений (посылочная торговля) не относилась к розничной торговле и соответственно не могла быть переведена на уплату ЕНВД (письмо от 03.07.2006 N 03-11-02/150). Не подлежали переводу на применение ЕНВД согласно позиции Минфина России также налогоплательщики, получающие доходы от реализации товаров посредством международной компьютерной сети Интернет (письмо от 23.11.2006 N 03-11-04/3/501);
     
     - передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам.
     
     До этого, по мнению Минфина России (письма от 12.04.2006 N 03-11-04/3/196, от 03.10.2006 N 03-11-04/3/428), реализация аптеками лекарственных средств населению по льготным рецептам облагалась ЕНВД, если эти средства частично оплачивались за счет средств федерального бюджета или других бюджетов, также уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями. В случае полной оплаты лекарственных средств за счет средств федерального бюджета или других бюджетов уполномоченными фармацевтическими и лечебно-профилактическими организациями деятельность аптек должна была облагаться в соответствии с общеустановленным режимом налогообложения или в рамках УСН.
     
     Торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов [абзац пятнадцатый ст. 346.27 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)], и исключены из объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей [абзац двадцать первый ст. 346.27 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     

8.1.4. Услуги по ремонту, техническому обслуживанию автотранспортных средств

     
     В отношении услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств ЕНВД не применяется [абзац девятый ст. 346.27 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     

8.1.5. Договор доверительного управления

     
     В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 85-ФЗ, ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, осуществляемых в рамках договора доверительного управления имуществом [п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     

8.1.6. Крупнейшие налогоплательщики

     
     С 2008 года законодатель ограничил применение ЕНВД крупнейшими налогоплательщиками, оставив этот специальный режим налогообложения только для малого и среднего бизнеса [п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Как правило, деятельность, подпадающая под уплату ЕНВД, не являлась основной для крупнейших налогоплательщиков и носила сопутствующий характер, зачастую с убытками. В основном у крупнейших налогоплательщиков система налогообложения в виде ЕНВД применялась в отношении услуг общественного питания (столовые для работников). C 2008 года крупнейшие налогоплательщики будут применять общий режим налогообложения в отношении всех видов своей деятельности, что избавит их от обязанности вести раздельный налоговый учет.
     

8.2. Исчисление ЕНВД: базовая доходность и физические показатели (п. 3 ст. 346.29 НК РФ)
    

8.2.1. Автотранспортные услуги

     
     Исчисление ЕНВД будет дифференцироваться в отношении автотранспортных услуг в зависимости от того, что или кого перевозит налогоплательщик: грузы или пассажиров. При перевозке грузов базовая доходность останется на прежнем уровне - 6000 руб. с количества автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов. При перевозке пассажиров базовая доходность будет составлять 1500 руб. с количества посадочных мест.
     

8.2.2. Розничная торговля и сдача в аренду

     
     Для розничной торговли, осуществляемой в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м, базовая доходность повышена до 1800 руб. и рассчитывается с площади торгового места. Фактически порядок расчета ЕНВД будет сравним с порядком, применяемым в случаях со стационарными объектами торговли, имеющими зал обслуживания. Если площадь торгового места не превышает 5 кв.м, базовая доходность по-прежнему будет составлять 9000 руб. с торгового места.
     
     Аналогичные изменения коснулись операций передачи в аренду стационарных торговых мест (теперь также объектов нестационарной торговой сети, объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания) с площадью более 5 кв.м: базовая доходность для них будет составлять 1200 руб. с площади торгового места. Если площадь торгового места менее 5 кв.м, базовая доходность остается на уровне 6000 руб. с количества переданных торговых мест.
     
     При передаче в аренду земельных участков площадью, не превышающей 10 кв.м, базовая доходность составит 5000 руб. с количества земельных участков, при большей площади - 1000 руб. с площади.
     

8.3. Корректирующий коэффициент базовой доходности К2

     
     Фактический период времени осуществления деятельности исключен в качестве фактора, влияющего на установление корректирующего коэффициента базовой доходности К2 [абзац шестой ст. 346.27 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)]. Это связано с тем, что налогоплательщик в любом случае в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности самостоятельно корректирует значение коэффициента К2 независимо от того, учитывался или не учитывался этот фактор при утверждении коэффициента К2 (п. 6 ст. 346.29 НК РФ).
     
     Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента K2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента K2, действовавшие в предыдущем календарном году [п. 7 ст. 346.29 НК РФ (в ред. Закона N 85-ФЗ)].
     

9. Поправки, внесенные Законом N 85-ФЗ, имеющие обратную силу

     
     Как уже было отмечено, действие ряда поправок, внесенных Законом N 85-ФЗ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
     
     В связи с тем что Закон N 85-ФЗ вступает в силу только 1 января 2008 года, налогоплательщики смогут учесть новшества только по окончании 2007 года:
     
     - по УСН - в декларации, подаваемой по итогам 2007 года;
     
     - по НДС - в декларации, подаваемой за последний налоговый период (месяц или квартал), а также в уточненных налоговых декларациях за предыдущие налоговые периоды 2007 года.
     
     Минфин России считает, что изменения, имеющие обратную силу, могут применяться налогоплательщиками после их вступления в силу (письма от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829, от 06.07.2005 N 03-03-02/18).