Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Бухгалтерский и налоговый учет курсовых и суммовых разниц у посредника


Бухгалтерский и налоговый учет курсовых и суммовых разниц у посредника

     
     С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторская фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"
     
     Посредники (комиссионеры, поверенные или агенты) нередко участвуют в сделках по покупке-продаже товаров, работ. В общем случае порядок учета и налогообложения таких операций в настоящее время достаточно подробно урегулирован. Но у налогоплательщиков продолжают возникать вопросы в случае, если такие сделки и расчеты по ним ведутся с использованием иностранной валюты (или в рублях, но по ценам, указанным в иностранной валюте).
     
     Это объясняется тем, что действующим законодательством прямо не предусмотрен четкий порядок отражения возникающих при этом курсовых (суммовых) разниц в бухгалтерском и налоговом учете посредника. Причем в настоящее время существуют два диаметрально противоположных мнения по данному вопросу. Попробуем разобраться, какое же из них в большей мере соответствует установленному законом порядку и действительно ли эти подходы так противоположны, как кажутся на первый взгляд.
     
     Позиция N 1
     
     Вещи, в том числе денежные средства, приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью последнего [п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. Таким образом, несмотря на то что посредник производит валютные сделки от своего имени, он отражает эти операции в бухгалтерском учете только на счетах взаиморасчетов. Реальное же оформление в бухгалтерском учете операций согласно сути заключенных посредником сделок производится непосредственно в учете организации-принципала. В соответствии с этим принципом должны отражаться и курсовые разницы, возникающие у посредника при совершении им операций за счет и в интересах принципала, то есть они относятся за счет организации-принципала на основании ст. 1001 ГК РФ как суммы, уменьшающие или увеличивающие реальные расходы, связанные с исполнением поручения.
     
     Таким образом, в бухгалтерском учете посредника вышеуказанные разницы относятся на счет расчетов с принципалом и отражаются на отдельном субсчете "Расчеты по курсовым разницам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 и т.д. Иными словами, результаты от вышеуказанной переоценки валютной задолженности (курсовые разницы) не находят отражения на счете 91 "Прочие доходы и расходы" посредника, а следовательно, не учитываются при формировании финансового результата.
     
     По этим же основаниям точно такой же подход в отношении курсовых разниц должен применяться и для целей налогообложения. Согласно данному варианту у налогоплательщика-посредника при исполнении им таких до-говоров курсовые разницы для целей налогового учета возникают только в отношении собственных валютных ценностей (то есть в части его вознаграждения) и собственных выраженных в валюте требований (обязательств) вне рамок посреднических договоров.
     
     Пример 1.
     
     ООО "Первый" заключило договор комиссии с ООО "Второй". По условиям договора ООО "Первый" в качестве комиссионера, участвующего в расчетах, должно продать на экспорт партию принадлежащего ООО "Второй" товара стоимостью 20 000 долл. США. Вознаграждение составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). Агент вправе начислить его после реализации товара и удержать из суммы поступившей валютной выручки.
     
     Допустим, что курс Банка России составлял:
     
     - на день реализации товара - 26,5 руб./USD;
     
     - на день поступления выручки от иностранного покупателя - 26,3 руб./USD;
     
     - на день расчета с комитентом - 26,6 руб./USD.
     
     Для упрощения примера не будем рассматривать операции, не влияющие на суть рассматриваемого нами вопроса (получение и списание товара, расчеты с таможней и т.п.).
     
     В бухгалтерском учете ООО "Первый" оформляются следующие проводки:
     
     Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", - 530 000 руб. (20 000 USD х 26,5 руб./USD) - отражена задолженность покупателя;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 31 270 руб. (1180 USD х 26,5 руб./USD) - начислено вознаграждение;
     
     Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 4770 руб. (180 USD х 26,5 руб./USD) - начислен НДС по вознаграждению;
     
     Д-т 52 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 526 000 руб. (20 000 USD х 26,3 руб./USD) - поступила валютная выручка;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 3764 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х (26,5 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - отражена курсовая разница по задолженности покупателя, рассчитанная по средствам, подлежащим перечислению комитенту;
     
     Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 236 руб. [1180 USD х (26,5 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - учтена курсовая разница по задолженности покупателя в части комиссионного вознаграждения;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 52 - 500 612 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х 26,6 руб./USD] - перечислена валютная выручка за реализованный товар за минусом удержанного вознаграждения;
     
     Д-т 52 К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", - 5646 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х (26,6 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - отражена курсовая разница по валютному счету, рассчитанная по средствам комитента;
     
     Д-т 52 К-т 91 - 354 руб. [1180 USD х (26,6 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - учтена курсовая разница по валютному счету в части комиссионного вознаграждения.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете ООО "Первый" отразит в составе доходов вознаграждение в сумме 26 500 руб. [(1180 USD - 180 USD) х 26,5 руб./USD] и учтет положительную и отрицательную курсовые разницы в части своего вознаграждения в размерах соответственно 354 руб. и 236 руб. в составе внереализационных доходов и расходов. В итоге внереализационный доход посредника составит 118 руб.
     
     Получается, что ООО "Второй" на основании отчета агента должен учесть в составе своих внереализационных доходов и расходов курсовые разницы в сумме 5646 руб. и 3764 руб. соответственно. В итоге внереализационный доход комитента составит 1882 руб.
     
     Позиция N 2
     
     Хотя в соответствии со ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента, в ст. 990 ГК РФ указывается на то, что по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер. Это означает, что хотя право собственности на получаемые по договору комиссии вещи в силу закона в момент совершения комиссионером сделки с третьим лицом возникает непосредственно у комитента, обязательства и права, возникшие по сделке, являются обязательствами и правами комиссионера.
     
     Соответственно возникающие по вышеуказанным правам и обязанностям курсовые разницы являются доходами и расходами комиссионера и должны отражаться в его бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке.
     
     Пример 2.
     
     В продолжение примера 1 рассмотрим порядок учета курсовых разниц у посредника и комитента согласно другому варианту.
     
     Для упрощения примера не будем рассматривать операции, не влияющие на суть рассматриваемого нами вопроса (получение и списание товара, расчеты с таможней и т.п.).
     
     В бухгалтерском учете ООО "Первый" оформляются следующие проводки:
     
     Д-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", - 530 000 руб. (20 000 USD х 26,5 руб./USD) - отражена задолженность покупателя;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 90, субсчет "Выручка", - 31 270 руб. (1180 USD х 26,5 руб./USD) - начислено вознаграждение;
     
     Д-т 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 - 4770 руб. (180 USD х 26,5 руб./USD) - начислен НДС по вознаграждению;
     
     Д-т 52 К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 526 000 руб. (20 000 USD х 26,3 руб./USD) - поступила валютная выручка;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 3764 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х (26,5 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - отражена курсовая разница по оставшейся задолженности перед комитентом;
     
     Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 62, субсчет "Расчеты с покупателями", - 4000 руб. [20 000 USD х (26,5 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - учтена курсовая разница по задолженности покупателя;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 52 - 500 612 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х 26,6 руб./USD] - перечислена валютная выручка за реализованный товар за минусом удержанного вознаграждения;
     
     Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", - 5646 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х (26,6 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - отражена курсовая разница по оставшейся задолженности комитента;
     
     Д-т 52 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 6000 руб. [20 000 USD х (26,6 руб./USD - 26,3 руб./USD)] - учтена курсовая разница по валютному счету.
     
     В бухгалтерском и налоговом учете ООО "Первый" отразит в составе доходов вознаграждение в сумме 26 500 руб. [(1180 USD - 180 USD) х 26,5 руб./USD] и учтет положительную и отрицательную курсовые разницы по всем валютным обязательствам и валютному счету в размерах соответственно 9764 руб. (3764 руб. + 6000 руб.) и 9646 руб. (4000 руб. + 5646 руб.) в составе внереализационных доходов и расходов. В итоге внереализационный доход посредника составит 118 руб.
     
     Теперь рассмотрим, какие проводки оформит в своем учете ООО "Второй":
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", К-т 90, субсчет "Выручка", - 530 000 руб. (20 000 USD х 26,5 руб./USD) - по отчету посредника отражена реализация и задолженность по ней;
     
     Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 26 500 руб. (1000 USD х 6,5 руб./USD) - по отчету посредника учтено его вознаграждение;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 4770 руб. (180 USD х 26,5 руб./USD) - по отчету посредника учтен НДС с его вознаграждения;
     
     Д-т 52 К-т 76, субсчет "Расчеты с комиссионером", - 500 612 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х 26,6 руб./USD] - получена от комиссионера валютная выручка за реализованный товар за вычетом удержанного вознаграждения;
     
     Д-т 76, субсчет "Расчеты с принципалом", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1882 руб. [(20 000 USD - 1180 USD) х (26,6 руб./USD - 26,5 руб./USD)] - учтена курсовая разница по погашенной задолженности комиссионера.
     
     Получается, что ООО "Второй" отразит на основании данных своего учета в составе внереализационных доходов 1882 руб. Нетрудно заметить, что это именно та итоговая сумма курсовых разниц, которая в первом примере передана ему по отчету агента. Так как комитент в любом случае обязан вести учет своих операций в приведенном в примере порядке, то дополнительно отражать в нем данные о курсовых разницах по отчету посредника (даже если последний принял именно такой вариант их учета у себя) он не должен, тем более что сделать это методом двойной записи при уже отраженных в его учете проводках технически невозможно, а если бы и было возможно, то привело бы к неверному итоговому результату внереализационных доходов и расходов в виде курсовых разниц.
     
     Так какой же подход с учетом всего вышеизложенного следует избрать посреднику и что по этому вопросу думают Минфин России и налоговые органы?
     
     Данному вопросу было посвящено не так много разъяснений официальных органов. Но на основании имеющихся в информационных базах данных можно сделать вывод, что Минфин России долгое время придерживался первого подхода, по крайней мере в отношении налогового учета курсовых разниц посредников. Об этом говорится, например, в письмах министерства от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259 и от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512. Причем помимо вышеприведенных доводов в качестве главного обоснования своей позиции финансовое ведомство ссылалось на то, что это необходимо для избежания двойного налогообложения либо, наоборот, признания одного и того же расхода дважды (как у посредника, так и у принципала).
     
     При этом в письме Минфина России от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512 отмечено, что в части бухгалтерского учета всех курсовых разниц посредника следовало в полном объеме руководствоваться правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, п. 2 которого определено, в каких случаях требования ПБУ 3/2000 неприменимы. То же самое можно сказать и об одноименном Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006, утвержденном приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н и действующем с 1 января 2007 года.
     
     Отметим, что в письме УМНС России по г. Москве от 09.10.2001 N 03-12/45997, в котором содержится ссылка на письмо МНС России от 12.07.2001 N 02-5-11/305-7893, также указывается, что курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете у агента (комиссионера) в общеустановленном порядке. Данное мнение налогового органа было высказано еще до вступления в силу главы 25 НК РФ, когда налог на прибыль определялся именно на основе данных бухгалтерского учета налогоплательщиков.
     
     Однако, следуя предложенному Минфином России подходу, получается, что посредники вынуждены вести раздельный учет курсовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета. Соответственно намного усложняется работа бухгалтерии. В условиях, когда посредник имеет дело со многими, а не с одним принципалом и проводит в рамках таких договоров множество сделок с третьими лицами, ведение даже одного налогового учета становится чрезвычайно трудоемким. Дополнительно отметим, что ведение раздельного учета посредником по счетам учета денежных средств (51 и 52) не только очень трудоемко, но практически невозможно ввиду особого характера денежных средств, в том числе их подвижности и отсутствия родовых признаков.
     
     Кроме того, не выдерживает критики и довод о возникновении в противном случае двойного налогового учета одних и тех же доходов и расходов у посредника и принципала. Как мы видим из данных вышеприведенных примеров, итоговые суммы отраженных посредником курсовых разниц при использовании им обоих методов совпадают. Это объясняется тем, что при втором варианте учета возникающие у посредника курсовые разницы не влияют на его финансовый результат, так как по хозяйственным операциям в данном случае одновременно возникают как положительные, так и отрицательные разницы, которые уравновешивают друг друга.
     
     Видимо, учитывая все эти доводы, Минфин России в письме от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744 согласился с правомерностью именно второго подхода, указав, что курсовые разницы по всем обязательствам (требованиям) агента, возникающим в связи с выполнением агентского договора, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются у агента для целей налогообложения прибыли. Правда, в данном письме финансовое ведомство признало правомерным распространить вышеуказанный порядок только на посредников, совершающих сделки с третьими лицами от своего имени, так как именно в этом случае посредник приобретает права и становится обязанным по таким сделкам, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Однако, по нашему мнению, и посредники, участвующие в расчетах, но заключающие сделки от имени принципала, имеют все основания воспользоваться данным порядком. Это подтверждается приведенными выше доводами, которые справедливы для всех видов посреднических сделок, так как принципы отражения в учете таких операций являются идентичными.
     
     Как известно, при неоднозначности законодательных норм при выборе варианта учета тех или иных операций важно знать, какое мнение складывается по данному вопросу у судей. К сожалению для налогоплательщиков, и судебные органы уже на протяжении длительного времени не могут прийти к единому выводу. В ряде случаев они констатируют правомерность налогового учета курсовых разниц у посредника по первому варианту (см., например, постановления ФАС Московского округа от 15.06.2001 N КА-А40/2874-01, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-8818/2005-29), однако в других решениях считают верным именно второй вариант (см., например, постановления ФАС Московского округа от 11.12.2002 N КА-А40/8044-02, ФАС Уральского округа от 13.08.2002 N Ф09-1691/02АК, ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 N А21-9242/04-С1). Причем в одном из последних решений содержится еще один не отмеченный нами выше, но достаточно важный довод в поддержку именно второго способа учета курсовых разниц посредниками. Так, судьи указали, что п. 30 ст. 270 НК РФ, согласно которому к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся расходы в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся у комиссионеров, агентов или иных поверенных, по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала или иного доверителя, был исключен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и фактически не вступал в действие. Мы же добавим, что в аналогичном порядке из редакции подпункта 9 п. 1 ст. 251 НК РФ также было исключено положение о том, что в число доходов, не учитываемых при налогообложении у посредников, включаются положительные курсовые разницы по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя.
     
     Что касается ВАС РФ, то однозначного вывода по подобным делам он еще не сделал. В единственном известном автору решении, датированном еще 1997 годом (постановление Президиума ВАС РФ от 02.12.1997 N 116/97), судьи говорили о необходимости учета налогоплательщиками-посредниками именно своих доходов и расходов, но при внимательном прочтении документа можно сделать вывод, что судьи обратили внимание именно на вопрос комплексности учета курсовых разниц, то есть на то, чтобы итоговая величина доходов и расходов посредника по этим разницам отражала реальный финансовый результат.
     
     С учетом всего вышеизложенного, в том числе исходя из принципа соблюдения зеркальности учета у посредника и его принципала, по мнению автора, налогоплательщикам-посредникам следует учитывать все возникающие у них курсовые разницы как в бухгалтерском, так и налоговом учете в общем порядке, то есть по второму варианту. При этом отметим, что те же основания позволяют им применить аналогичный подход и к учету суммовых разниц, возникающих по расчетам с принципалом и сделкам с третьими лицами, заключаемым в интересах последнего, тем более что для целей бухгалтерского учета ПБУ 3/2006 приравняло курсовые и суммовые разницы.