Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на игорный бизнес: таинственный объект налогообложения


Налог на игорный бизнес: таинственный объект налогообложения

     
     Г.Р. Голованов,
юрист
     
     К настоящему времени уже достаточно много было сказано как органами государственной власти, так и независимыми экспертами об имеющихся в правоприменительной и судебной практике сложностях, связанных с определением момента возникновения объекта обложения налогом на игорный бизнес. В настоящей статье данный вопрос рассматривается в свете определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 48-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сергиенко Михаила Ивановича на нарушение его конституционных прав положениями статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 48-О-О), а также информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 116 "О применении пункта 2 статьи 366 Налогового кодекса Российской Федерации в части определения момента установки игрового автомата" (далее - Информационное письмо N 116).
     
     Пунктом 1 ст. 366 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что объектами обложения налогом на игорный бизнес признаются игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы. При этом согласно п. 2 ст. 366 НК РФ в целях главы 29 настоящего Кодекса каждый объект налогообложения, указанный в п. 1 данной статьи НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты его установки. Однако когда именно возникает объект налогообложения и соответственно с какого момента следует исчислять налог на игорный бизнес: с момента регистрации или с момента установки объекта налогообложения и начала его использования - в главе 29 НК РФ точно не определено.
     
     Налоговые органы в данном вопросе придерживаются позиции, согласно которой налог на игорный бизнес подлежит исчислению начиная со дня регистрации объекта налогообложения вне зависимости от его фактического использования, технического состояния и т.д. Действительно, позицию налоговых органов можно понять, так как глава 29 НК РФ не содержит правовых норм, позволяющих налоговым органам отследить и зафиксировать факт начала использования налогоплательщиком объекта налогообложения. В то же время порядок регистрации объектов налогообложения описан в главе 29 НК РФ достаточно подробно.
     
     Позиция налогоплательщиков в данном вопросе, напротив, сводится к тому, что согласно ст. 365 НК РФ плательщиками налога на игорный бизнес признаются организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса. Следовательно, при отсутствии деятельности по использованию объектов налогообложения: игрового стола, игрового автомата, кассы тотализатора и кассы букмекерской конторы - их собственник не является плательщиком налога на игорный бизнес.
     
     Кроме того, определения понятий "игровой стол", "игровой автомат", "касса тотализатора" или "касса букмекерской конторы", закрепленные для целей налогообложения в ст. 364 НК РФ, предполагают их использование по целевому назначению, то есть для целей обложения налогом на игорный бизнес игровым автоматом признается специальное оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), установленное организатором игорного заведения и используемое для проведения азартных игр с любым видом выигрыша без участия в вышеуказанных играх представителей организатора игорного заведения.
     
     Следует отметить, что единой позиции арбитражных судов при разрешении рассматриваемой категории споров до настоящего времени не выработано. Одна часть арбитражных судов принимала судебные постановления в пользу налогоплательщиков, полагая, что игровой автомат и другие объекты становятся объектом налогообложения с момента их установки в игорном заведении и использования по назначению [см., например, постановления ФАС Уральского округа от 13.06.2006 по делу N Ф09-5067/06-С1, ФАС Центрального округа от 26.01.2005 по делу N А48-4855/04-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2005 по делу N А69-878/05-7-Ф02-5033/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.07.2005 по делу N Ф04-3114/2005(11476-А27-29), ФАС Поволжского округа от 18.04.2006 по делу N А72-9332/05-6/639].
     
     Другая часть арбитражных судов принимала сторону налоговых органов, указывая, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена регистрация в налоговом органе даты фактической установки объекта налогообложения и соответственно обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с момента регистрации объекта налогообложения, а не с даты установки [см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 08.02.2005 по делу N А49-7203/04-563А/17, ФАС Волго-Вятского округа от 22.08.2006 по делу N А29-1341/2006а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2006 по делу N А19-2562/06-52-Ф02-4450/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2006 по делу N Ф04-4949/2006(25146-А27-27)].
     
     Не внес ясности в данный вопрос и Президиум ВАС РФ, который в постановлении от 22.03.2006 N 11390/05 определил, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. Следовательно, обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения. Соответственно вышеуказанный объект налогообложения будет считаться выбывшим с даты представления заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения.
     
     Фактически Президиум ВАС РФ занял в вышеуказанном постановлении позицию налоговых органов без какого-либо обоснования того, почему именно доводы налоговых органов, а не налогоплательщиков, по его мнению, являются наиболее убедительными. При этом сам Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.03.2006 N 11390/05 каких-либо новых аргументов в пользу позиции налоговых органов не привел. Не обратил Президиум ВАС РФ в данном постановлении внимания и на одно из начал законодательства о налогах и сборах, закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
     
     Представляется, что Информационное письмо N 116 только еще больше усложнило и без того непростую ситуацию, связанную с определением момента возникновения объекта обложения налогом на игорный бизнес.
     
     Так, Президиум ВАС РФ рекомендовал судам учитывать, что исходя из смысла определения игрового автомата, содержащегося в ст. 364 НК РФ, под установкой игрового автомата следует понимать размещение подготовленного к использованию для проведения азартных игр специального оборудования (автомата) в игорном заведении на территории, доступной для участников азартной игры. Президиум ВАС РФ сослался при этом на определение игрового автомата, данное в ст. 364 НК РФ. Но в этом определении игровой автомат (один из объектов налогообложения) определен как оборудование не только установленное, но и используемое. Возникает вопрос: с какой же целью было издано Информационное письмо N 116, если, как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.03.2006 N 11390/05, обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с даты подачи заявления о регистрации объекта налогообложения, а не с момента установки и соответственно вышеуказанный объект налогообложения будет считаться выбывшим с даты представления соответствующего заявления?
     
     Понятие установки игрового автомата (объекта налогообложения), используемое в главе 29 НК РФ при определении момента возникновения объекта налогообложения, также имеет существенное значение при решении вопроса о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 129.2 НК РФ. Именно для целей урегулирования вопроса о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, видимо, и было издано Информационное письмо N 116.
     
     Но если следовать логике постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05, согласно которому установка объекта налогообложения не имеет значения для определения момента, с которого следует исчислять налог на игорный бизнес, тогда в чем же заключаются цель и назначение ответственности, как следует применять эту ответственность? Так, если налогоплательщик установил и эксплуатирует игровую технику, не зарегистрировав ее в установленном порядке, то его могут привлечь к ответственности в виде штрафа по ст. 129.2 НК РФ, однако за все время, что он эксплуатировал игровой автомат, игровой стол, кассу тотализатора или кассу букмекерской конторы, налог на игорный бизнес уплате не подлежит, так как объект налогообложения не возникал. При таком толковании рассматриваемых положений НК РФ в ряде случаев налогоплательщикам будет выгоднее не подавать заявление о регистрации объекта налогообложения и эксплуатировать игровую технику без свидетельства о регистрации, уплатив штраф, когда такое нарушение будет обнаружено. Но и после этого налогоплательщик, следуя предписаниям ВАС РФ, может не уплачивать налог, не подавая заявление о регистрации, так как единственным основанием для регистрации налоговым органом объекта налогообложения является согласно п. 2 ст. 366 НК РФ соответствующее заявление налогоплательщика.
     
     Еще на одно существенное положение Информационного письма N 116 хотелось бы обратить внимание читателей журнала. В ст. 129.2 НК РФ не уточнено, кто именно является субъектом данного правонарушения, а только говорится в диспозиции, что нарушение установленного настоящим Кодексом порядка регистрации в налоговых органах игровых столов, игровых автоматов, касс тотализатора, касс букмекерской конторы либо порядка регистрации изменений количества названных объектов влечет наложение штрафа. Согласно п. 2 ст. 366 НК РФ регистрация производится налоговым органом, а в п. 3 этой же статьи Кодекса указано, что налогоплательщик также обязан зарегистрировать в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения любое изменение количества объектов налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения. В связи с этим, по мнению автора, данный вопрос также остается не полностью урегулированным нормами НК РФ, так как точно не определено, каким образом налогоплательщик должен зарегистрировать изменения, если регистрацию объектов налогообложения должен осуществлять налоговый орган. Также неясно, может ли нарушить налогоплательщик порядок регистрации путем неподачи соответствующего заявления и совершить правонарушение, предусмотренное ст. 129.2 НК РФ, если саму регистрацию осуществляет все тот же налоговый орган?
     
     Такая шаткость данной правовой конструкции вызывает определенные сомнения в том, возможно ли вообще привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 129.2 НК РФ. Но Информационное письмо N 116 устраняет всякие сомнения в данном вопросе: в абзаце четвертом письма указано, что неисполнение обязанности по регистрации влечет применение мер ответственности, предусмотренных ст. 129.2 НК РФ. Принимая во внимание, что согласно п. 2 ст. 366 НК РФ регистрацию осуществляет только налоговый орган, то он один и может не исполнить обязанность по регистрации, значит, он и может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 129.2 НК РФ.
     
     Учитывая вышеизложенное, достаточно затруднительным представляется ответить на вопрос: в чью же все-таки пользу были изданы постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05 и Информационное письмо N 116 - налогоплательщиков или налоговых органов?
     
     Рассматриваемая ситуация, по нашему мнению, является одним из примеров того, как при наличии пробелов в действующем законодательстве арбитражные суды предпринимают попытку принять на себя несвойственную судам функцию и хоть как-то этим восполнить эти пробелы. Но законодательная функция в условиях отечественной правовой системы действительно не свойственна арбитражным судам; результаты же этой деятельности применительно к рассматриваемому вопросу частично проанализированы в настоящей статье.
     
     И вот как подошел к рассмотрению данного вопроса Конституционный Суд Российской Федерации при принятии Определения N 48-О-О. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации заявитель утверждал, что ст. 366 НК РФ не позволяет точно определить момент, с которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на игорный бизнес, что подтверждается, по его мнению, противоречивым толкованием данной статьи Кодекса в правоприменительной практике, и просил признать ее противоречащей ст. 1 (часть 1), 2, 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в начале п. 2 Определения N 48-О-О перечислил ряд ранее высказанных им правовых позиций о том, что законы о налогах должны быть конкретными и понятными, должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов толкуются в пользу плательщика налога и сбора, неопределенность норм может привести как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога.
     
     Но далее Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами, причем именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. 10 и 120 Конституции Российской Федерации), в наибольшей мере предназначена для решения вышеназванной задачи. Заявителю в принятии к рассмотрению жалобы было отказано.
     
     Но какие правовые основания стали причиной отказа в принятии к рассмотрению жалобы? В тексте самого Определения N 48-О-О автору настоящей статьи не удалось найти ни одного из них. Итак, заявитель полагал, что ст. 366 НК РФ не позволяет точно определить момент, с которого у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на игорный бизнес, в связи с чем он просил признать ст. 366 НК РФ противоречащей положениям Конституции Российской Федерации.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации указал, что судебный надзор за единообразием в толковании и применении арбитражными судами правовых норм относится к полномочиям ВАС РФ, а не Конституционного Суда Российской Федерации (ст. 125 и 127 Конституции Российской Федерации, п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации); не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской Федерации и проверка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, которыми с учетом фактических обстоятельств дела заявителя дано толкование ст. 366 НК РФ. Конечно, крайне затруднительно в настоящее время определить, что же именно заявитель просил в своей жалобе, поданной в Конституционный Суд Российской Федерации, но, во всяком случае, из Определения N 48-О-О никак не следует, что заявитель просил Конституционный Суд Российской Федерации осуществить надзор за единообразием в толковании и применении арбитражными судами положений ст. 366 НК РФ, проверить законность и обоснованность решений правоприменительных органов, которыми дано толкование ст. 366 настоящего Кодекса.
     
     Более никаких мотивов отказа в принятии к рассмотрению жалобы в Определении N 48-О-О не содержится. Но если бы Конституционный Суд Российской Федерации попытался дать ответ на вопрос: являются положения ст. 366 НК РФ неопределенными и расплывчатыми или просто имеют незначительные неточности? Действительно, сложно представить, что если налогоплательщики не имеют возможности точно узнать из нормы закона, с какого момента им следует исчислять и уплачивать налог, а правоприменительные и судебные органы дают противоположные разъяснения и выносят противоположные решения, то законоположения, определяющие момент возникновения обязанности по уплате налога, всего только имеют неточности юридико-технического характера.
     
     Необходимо также отметить, что ст. 366 НК РФ допускает истолкование и правоприменительные органы применяют ее таким образом, что налогоплательщик в любом случае и при любых обстоятельствах, чтобы не нарушить нормы НК РФ, должен уплатить налог не менее чем за два дня, в течение которых он не имеет права устанавливать и тем более эксплуатировать объект налогообложения, что вряд ли в полной мере отвечает конституционному принципу справедливости.
     
     Кроме того, п. 3 ст. 366 НК РФ предусмотрено, что при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения до 15-го числа текущего налогового периода сумма налога исчисляется как произведение общего количества соответствующих объектов налогообложения (включая установленный новый объект налогообложения) и ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения; при установке нового объекта (новых объектов) налогообложения после 15-го числа текущего налогового периода сумма налога по этому объекту (этим объектам) за этот налоговый период исчисляется как произведение количества данных объектов налогообложения и одной второй ставки налога, установленной для этих объектов налогообложения. Таким образом, принимая во внимание позицию ВАС РФ, налогоплательщику, чтобы хотя бы как-то уменьшить количество дней, за которое он должен будет уплатить налог, заведомо не эксплуатируя игровую технику, надо подавать заявление о регистрации в налоговый орган 1-го или 16-го числа текущего налогового периода, а сразу через два дня после подачи заявления в налоговый орган (в случае отправки по почте следует прибавить еще шесть дней) приступать к эксплуатации объектов налогообложения. Вряд ли подобное налогово-правовое регулирование и правоприменение можно с твердой уверенностью назвать полностью отвечающими принципу равенства налогообложения.
     
     Теперь же, когда все судебные инстанции так или иначе высказались по рассматриваемой проблеме, а решения ее так и не видно, остается только надеяться на добрую волю законодателя, который, быть может, все-таки уточнит в главе 29 НК РФ, с какого же момента налогоплательщикам необходимо исчислять налог и каким образом налоговым органам следует этот момент отслеживать. Пока же налогоплательщикам остается, прежде чем исчислять налог на игорный бизнес, поинтересоваться в налоговом органе, в котором они состоят на учете, в арбитражном суде региона, где размещается их бизнес, какой позиции придерживаются вышеуказанные инстанции по данному вопросу.