Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Термин "экономическая оправданность затрат" как повод для разногласий


Термин "экономическая оправданность затрат" как повод для разногласий

     
     Е.В. Орлова,
заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"
     
     Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) считается одной из самых спорных.
     
     Формулировка действующих в настоящее время норм абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ не позволяет налоговым органам адекватно реагировать на случаи занижения налога на прибыль, а смешение оценочных критериев и подмена одного термина другим ведет к еще большим налоговым рискам любой организации.
     
     О том, будет ли внесена ясность в ст. 252 НК РФ, изменится ли позиция налоговых органов при предъявлении претензий к экономической оправданности затрат организаций в связи с вынесением Конституционным Судом Российской Федерации определения от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации", правовой позицией Пленума ВАС РФ, отраженной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также письмом ФНС России для внутреннего пользования от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@, пойдет речь в настоящей статье.
     

1. Общие критерии признания расходов для целей исчисления налога на прибыль

     
     В основу решения вопроса об отнесении любых затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемые доходы, положены общие критерии, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:
     
     - затраты должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными (абзацы второй и третий п. 1 ст. 252 НК РФ) (оценочный критерий).
     
     При этом понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения*1. Экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, что изначально подразумевает определенные налоговые риски организации при установлении критериев оправданности или неоправданности тех или иных расходов и является основной причиной споров с налоговыми органами;
     _____
     *1 Ранее расшифровка этого понятия была приведена в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Так, с позиции налогового ведомства под экономически оправданными расходами следовало понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и соответствующие обычаям делового оборота. Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ вышеуказанные Методические рекомендации были отменены, но тем не менее это определение раскрывает общий, сохранившийся и по сей день подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов. Арбитражные суды, рассматривая споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу экономической оправданности тех или иных затрат, в основном придерживаются правила, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А56-22455/04).
     
     - затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абзац четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ) (оценочный критерий). На практике на основании этой нормы налоговые инспекторы делают вывод о том, что если в результате каких-либо затрат организация не получила доход, то произведенные ею расходы были необоснованными*1;
     _____
     *1 Как свидетельствует арбитражная практика последних лет, нет оснований для прямой увязки категории "экономическая обоснованность" с валовыми объемами выручки или же с прибыльностью деятельности налогоплательщика. Даже если в текущем налоговом (отчетном) периоде налогоплательщик получил убыток, это еще не является основанием для признания части его затрат экономически не обоснованными (постановления ФАС Московского округа от 06.05.2005 по делу N КА-А40/3465-05, ФАС Центрального округа от 04.02.2005 по делу N А09-4844/04-30, ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2005 по делу N А28-3008/2005-76/15, ФАС Уральского округа от 09.08.2005 по делу N Ф09-3333/05-С1).
     
     - затраты должны быть документально подтверждены (абзацы второй и четвертый п. 1 ст. 252 НК РФ);
     
     - затраты не должны входить в перечень расходов, вычет которых запрещен ст. 270 НК РФ (абзац первый п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом ст. 270 НК РФ содержит закрытый исчерпывающий перечень расходов, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль.
     
     Расходы, перечисленные в ст. 253-269 НК РФ, учитываются при налогообложении прибыли при соблюдении требований, предъявляемых по элементам и отдельным разновидностям таких расходов, которые определены вышеназванными статьями Кодекса, а также общих требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, является открытым (подпункт 49 п. 1 ст. 264, подпункт 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     
     Так, при налогообложении прибыли подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет налогоплательщикам осуществлять любые расходы, связанные с производством и реализацией. Соответственно подпункт 20 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает налогоплательщикам учитывать в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, другие обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
     
     Если же общие критерии, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, не выполнены, то согласно п. 49 ст. 270 настоящего Кодекса такие расходы как не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при налогообложении прибыли.
     
     Конструкция главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что нормы ст. 252 настоящего Кодекса имеют общий принципиальный характер по отношению к другим нормам этой главы НК РФ. Это означает, что любые не запрещенные к вычету затраты, понесенные организацией в процессе хозяйственной деятельности, должны соответствовать критерию обоснованности (экономической оправданности) при условии их признания в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы.
     
     Однако использование оценочных категорий, установленных абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 252 НК РФ, при квалификации тех или иных расходов для целей исчисления налога на прибыль противоречит принципу определенности налоговых норм, данному в п. 6 ст. 3 настоящего Кодекса, заключающемуся в том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
     
     По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, то есть предполагается, что любые действия налогоплательщика оправданны.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
     
     Кроме того, как следует из п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
     
     Иными словами, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика и представления соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган. Вышеуказанный вывод соответствует постановлениям Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 3946/06 по делу N А40-19572/04-14-138 и от 28.02.2006 N 13234/05 по делу N А40-245/05-117-4.
     
     В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 также подчеркивается, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
     

2. Неоднозначность оценочных критериев признания затрат и налоговые риски организаций

     
     Итак, признаваемые в налоговом учете расходы должны быть экономически оправданными, и это является аксиомой и для налогоплательщиков, и для проверяющих.
     
     В связи с обращением в Конституционной Суд Российской Федерации депутатов Государственной Думы с просьбой проверить, соответствуют ли Конституции Российской Федерации нормы абзаца второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ (подробнее об этом далее в статье), целесообразно еще раз обратить внимание читателей журнала на их содержание.
     
     Согласно абзацу второму п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в а случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Нормы абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ сложны для практического применения. При этом одна оценочная категория "обоснованность затрат" определяется через другую не менее оценочную категорию - "экономическая оправданность затрат".
     
     Оценочный характер требований, предъявляемых к расходам, уменьшающим доходы, абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 252 НК РФ, приводит к многочисленным налоговым спорам. Причем субъективная интерпретация норм вышеуказанных абзацев п. 1 ст. 252 НК РФ дает возможность для их произвольного толкования как налоговыми органами, так и налогоплательщиками, необоснованно претендующими на получение налоговой выгоды.
     
     При этом под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
     
     Как показывает практика, претензии к экономической оправданности затрат предъявляются налоговыми органами в следующих случаях:
     
     - расходы, не имеющие конкретной деловой (коммерческой) цели, не обоснованы;
     
     - необоснованность расходов имеет место, если затраты не связаны с предпринимательской деятельностью, направленной на получение дохода;
     
     - необоснованность расходов проявляется, если затраты понесены в пользу третьих лиц;
     
     - необоснованным признается завышенный размер затрат - соразмерность с рыночными ценами на идентичные товары, работы, услуги ("количественные" претензии к расходам);
     
     - расходы неоправданны, если они несоразмерны остальным расходам и доходам организации (оценочный критерий разумности), а также затратам близких по специфике деятельности организаций;
     
     - необоснованность расходов наступает в связи с наличием подразделений организации, решающих аналогичные задачи (услуги дублируют обязанности работников организации), и т.д.
     
     По мнению налоговых органов, признаки экономической оправданности расходов не ограничены.
     
     Отметим, что постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 также содержит избыточное количество оценочных и расплывчатых терминов ("действительный экономический смысл хозяйственной операции", "разумные экономические или иные причины", "деловая цель" и др.) и возможность сочетания таких понятий для признания налоговой выгоды необоснованной, что существенно повышает налоговые риски организаций.
     
     Оценочная терминология, дающая простор неадекватному толкованию норм абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ, используется также и в специальной электронной базе данных (ЮЛ-КПО*1) для осуществления мер налогового контроля.
     _____
     *1 Аббревиатура специальной электронной базы ЮЛ-КПО производна от словосочетания: "Юридические лица, контролируемые в первую очередь".
     
     Так, для осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в начале текущего года в региональные управления ФНС России был направлен список из 109 признаков неблагонадежности организации. В частности, признаком N 67 неблагонадежности организации названо отсутствие экономической целесообразности операции. Кстати, на практике налоговые органы ориентируются на принцип экономической целесообразности сделок, отказывая в правомерности включения расходов в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
     
     Как показывает аудиторская практика, часто в ходе налоговых проверок расходы организации признаются экономически неоправданными для целей исчисления налога на прибыль (абзац третий п. 1 ст. 252 НК РФ), что приводит к применению в отношении организации штрафных санкций (ст. 120, 122 НК РФ) и начислению пени (ст. 75 НК РФ).
     
     Причем налоговые риски организации, как правило, на этом не заканчиваются. Налоговые инспекторы при проведении выездных проверок нередко утверждают, что если затраты не учитываются при налогообложении прибыли, то "входной" НДС по таким затратам не может быть принят к вычету, так как, по их мнению, если затраты не направлены на получение дохода, то нельзя говорить о том, что они используются в деятельности организации, направленной на получение дохода, облагаемого НДС.
     
     На самом деле, в главах 21 "Налог на добавленную стоимость" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ ничего не говорится о зависимости права на вычет "входного" НДС от факта признания расходов. Соответственно источник, за счет которого осуществлены расходы, для права на вычет "входного" НДС значения не имеет. Важно, чтобы понесенные затраты были связаны с облагаемыми НДС операциями (подпункт 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), а также чтобы были выполнены условия, установленные п. 1 ст. 172 настоящего Кодекса.
     
     Но и это еще не все налоговые риски организации. Дополнительные налоговые риски в признании затрат экономически не оправданными могут иметь место также в отношении расходов, являющихся следствием каких-либо изначальных (базовых) затрат (или сопутствующих им), признанных налоговым органом необоснованными, которые также признаются проверяющими экономически не оправданными.
     
     Пример 1.
     
     Для оплаты стоимости маркетинговых услуг, признанных налоговой инспекцией экономически не оправданными, организацией был привлечен заем, проценты по которому были учтены для целей налогообложения прибыли. Поскольку в данном случае базовые расходы (затраты на маркетинговые услуги) не были признаны экономически оправданными, то и сопутствующие им расходы (проценты по займу) также, по мнению налоговых органов, являлись необоснованными, поскольку они были прямым следствием базовых затрат на маркетинговые услуги.
     
     Пример 2.
     
     В некоторых случаях принятое организацией конкретное управленческое решение может стать причиной многочисленных затрат, признаваемых налоговыми органами экономически не оправданными.
     
     В большинстве случаев экономически не оправданным, по мнению налоговой инспекции, является наличие у организации таких объектов, как холодильники, СВЧ-печи, мини-кухня (шкаф со встроенной в него двухконфорочной электрической плитой, холодильной камерой и раковиной), и других подобных объектов, используемых для организации горячего питания сотрудников на рабочем месте.
     
     Однако такие, с точки зрения налогообложения прибыли, экономически не оправданные объекты (имущество, не используемое ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд компании) могут быть связаны с необходимостью уплаты налога на имущество организации, если они признаны в составе основных средств.
     
     Например, организация приобрела холодильник и СВЧ-печь, которые в бухгалтерском учете на основании позиции, изложенной в письме Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209 "Об учете отдельных видов имущества организации", и принципа приоритета содержания перед формой учла в составе основных средств, начисляла амортизацию в бухгалтерском учете и признала объектом обложения налогом на имущество организаций. Как известно, налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
     
     В налоговом учете амортизация по таким основным средствам не признавалась организацией для целей налогообложения прибыли.
     
     После расчета налога на имущество у организации возникла проблема: можно ли признать для целей исчисления налога на прибыль на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налог на имущество с тех основных средств, которые в налоговом учете не амортизируются по причине их экономической неоправданности? Логичным является вывод, что нельзя. Однако для этого надо составлять отдельный расчет налога на имущество по объектам, не амортизируемым для целей налогообложения прибыли, и заполнить отдельную налоговую декларацию. Но такого требования нет в главе 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.
     
     Однако как знать, будет ли налоговая инспекция в конкретной ситуации требовать отдельный расчет налога на имущество организаций по объектам, не амортизируемым для целей налогообложения прибыли (и соответственно требовать отдельную декларацию по таким объектам, а это возможно только в случае, установленном п. 1 ст. 386 НК РФ, но в отношении рассматриваемой ситуации п. 1 ст. 386 НК РФ неприменим), или признает в качестве расхода показатель, который сформирован по всем объектам в декларации по налогу на имущество организаций?
     
     Поскольку официальные разъяснения по данной проблеме отсутствуют, предсказать исход спора с налоговой инспекцией в каждом конкретном случае не представляется возможным, поэтому организации в подобной ситуации надо довериться собственному профессиональному суждению и запастись вескими аргументами.
     
     Все вышеперечисленное означает, что оценочный критерий "экономическая оправданность затрат" на уровне проверки налогового органа создает существенные налоговые риски для организаций (причем не только по налогу на прибыль, но и по НДС), причем эти риски не всегда могут быть гарантированно устранены при судебном оспаривании решения налогового органа.
     

3. Экономическая оправданность с точки зрения налоговых органов и арбитражных судов

     
     Использование оценочных критериев при квалификации расходов для целей исчисления налога на прибыль, ведущих к произвольному применению на практике норм абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ, послужило причиной запроса 90 депутатов Государственной Думы (практически одна пятая часть всего депутатского корпуса) в Конституционный Суд Российской Федерации о проверке конституционности положений абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ в феврале текущего года.
     
     По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к их произвольному применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.
     
     В запросе депутатов Государственной Думы указано, что в настоящее время практика применения положений абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ позволяет оценивать затраты каждой организации на предмет возможности их принятия для целей налогообложения индивидуально исходя из конкретных условий ее финансово-хозяйственной деятельности, учитывая, в частности, положительный экономический эффект, влекущий увеличение дохода либо сокращение расходов, а также других условий, близких правосознанию правоприменителей.
     
     Примером толкования норм ст. 252 НК РФ, близкого правосознанию налоговых органов, является ответ на вопрос: "что конкретно понимать под экономической оправданностью расходов налогоплательщика?", - данный отделом налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре*1:
     _____
     *1 http://www.r86.nalog.ru/document.php?id = 66977&topic= prib86.
     
     "…можно предположить, что затраты, по мнению налоговых органов, будут удовлетворять принципу рациональности, если налогоплательщиком выбран из различных вариантов осуществления расходов вариант, приводящий к наилучшему результату, что в условиях осуществления предпринимательской деятельности достаточно условно. В словарях слово "рациональность" является синонимом разумности, что тоже ясности в понимание данного принципа не вносит, но очевидно только одно: налогоплательщики должны доказывать обоснованность своих расходов, причем не только самих расходов, но и их количественного выражения. При этом доказательства необходимо строить, основываясь на положительном влиянии понесенных расходов на производство и финансовые результаты деятельности.
     
     Следует также иметь в виду, что понятие "разумность", хоть и является достаточно расплывчатым с точки зрения однозначности толкования, все же оно неоднократно используется в Гражданском кодексе РФ. При этом с позиций академического философского подхода к понятию "разумность" очевидно, что разум впадает в неизбежные противоречия: он приходит к противоречащим друг другу заключениям, которые в равной мере можно обосновать и которые в то же время могут исключать друг друга. В частности, можно объяснить и рациональность и отсутствие рациональности при полете в командировку не в "эконом"-, а в "бизнес" - классе и проживание в отеле класса "5 звезд"; что касается представительских расходов или расходов на рекламу, то с точки зрения здравого смысла их рациональность достаточно часто весьма сомнительна. Таким образом, возникает противоречие в подходе налогоплательщика и налогового инспектора к данному вопросу, а потому представляется, что принцип рациональности подразумевает определенное ограничение налогоплательщика в части списания расходов; в противном случае в затраты попадут все документально подтвержденные расходы.
     
     Налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких доказательств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из расчета налоговой базы)".
     
     Не менее ярким примером интерпретации налоговым органом критерия экономической обоснованности с использованием дополнительного оценочного критерия экономической эффективности является постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 15.02.2007 по делу N 09АП-320/2007-АК.
     
     В 2006 году МИФНС России N 48 по г. Москве доначислила ООО "ТрансМарк" - дочернему предприятию SABMiller (оптовая торговля пивом) налог на прибыль и НДС (664,7 млн  руб., включая пени и штрафы) в связи с тем, что, по мнению налогового органа, ООО "ТрансМарк" незаконно уменьшило налогооблагаемую прибыль на суммы необоснованно высоких роялти, выплаченных за право пользования товарными знаками марок пива.
     
     Суд согласился с налоговой инспекцией в том, что ООО "ТрансМарк" вообще не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму роялти, уплаченную иностранным организациям.
     
     Налоговый орган, по существу взяв на себя функции внешнего менеджера и оценив управленческие решения менеджеров ООО "ТрансМарк", посчитал неэффективным платить больше (4-10%), чем получать от перепродаж (0,1%) товарных знаков марок пива. Хотя предписывать компаниям рентабельность операций с товарными знаками налоговый орган не вправе: ООО "ТрансМарк" платило 4-10% за право использовать лицензию для продажи, производства, рекламы марок пива, а ООО "Калужская пивоваренная компания" платило 0,1% за право произвести пиво и продать его ООО "ТрансМарк".
     
     Суть дела сводится к следующему. ООО "ТрансМарк" в 2002-2004 годах заключило лицензионные соглашения с иностранными организациями (лицензиарами) на право пользования товарными знаками, торговыми наименованиями различных марок пива и выплачивало лицензионную плату в размере 4-10% от дохода от реализации пива.
     
     Также ООО "ТрансМарк" (сублицензиар) были заключены сублицензионные соглашения с ООО "Калужская пивоваренная компания" (сублицензиат) на предоставление прав пользования товарными знаками, торговыми наименованиями различных марок пива с уплатой сублицензионных платежей по ставке 0,1% от производственного дохода ООО "Калужская пивоваренная компания", полученного от реализации лицензионного пива.
     
     Суд пришел к выводу, что ООО "ТрансМарк" неправомерно включало в состав расходов для целей налогообложения прибыли лицензионные платежи за право использования товарных знаков по лицензионным договорам с иностранными организациями, учитывая, что в силу п. 1 ст. 252 НК РФ товарный знак должен использоваться налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, тогда как в спорный период ООО "ТрансМарк" осуществляло деятельность по оптовой торговле пивом.
     
     Предоставляемые иностранными организациями товарные знаки использовались ООО "ТрансМарк" для передачи этих прав в рамках сублицензионных соглашений ООО "Калужская пивоваренная компания", а также для проведения различных рекламных мероприятий по передаваемым иностранными лицензиарами товарным знакам, в связи с чем при реализации ООО "Калужская пивоваренная компания" своей продукции ООО "ТрансМарк" именно ООО "Калужская пивоваренная компания" несет все расходы, связанные с приобретением прав на использование соответствующих товарных знаков, и вводит эту продукцию в гражданский оборот на территории Российской Федерации. Соответственно доводы ООО "ТрансМарк" о том, что права нужны ему для рекламы, поддержки продаж, оперативного реагирования на рыночную конъюнктуру, суд отверг.
     
     По мнению суда, доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (сублицензионные платежи), получаемые ООО "ТрансМарк" на систематической основе, являются для организации доходом от реализации услуг по предоставлению этих прав, а лицензионные платежи за пользование ООО "ТрансМарк" правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации являются расходами, связанными с реализацией услуг по предоставлению в пользование этих прав. Лицензионные платежи за пользование ООО "ТрансМарк" правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации не являются расходами, связанными с другим видом деятельности налогоплательщика - оптовой торговлей (куплей-продажей) пивом, на котором использованы товарные знаки.
     
     При этом налоговый орган доказал, что, заключая лицензионные договоры с иностранными организациями с оплатой в 4-10% от дохода от реализации пива и заключая сублицензионные договоры с ООО "Калужская пивоваренная компания" с оплатой в 0,1% от дохода от реализации пива, при осуществлении рентабельной оптовой торговли (с прибылью, то есть доходы превышают расходы), по виду деятельности "реализация услуг по предоставлению прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" ООО "ТрансМарк" несет убыток (является заведомо нерентабельной) на протяжении всех проверяемых налоговых периодов (2002-2004 годы).
     
     Размытость термина "экономическая оправданность затрат" предоставляет возможность налоговым органам оспаривать различные расходы организации, что неизбежно повлекло появление арбитражной практики по разрешению подобных налоговых споров.
     
     Так, например, налоговый спор об обоснованности затрат в контексте абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ был рассмотрен ФАС Восточно-Сибирского округа, по которому принято постановление от 24.01.2007 по делу N А10-439/05-Ф02-3106/06-С1.
     
     Судьи пришли к выводу о завышении ОАО "Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат" расходов на сумму затрат на консалтинговые услуги ООО "Лесопромышленная компания "Континенталь Менеджмент" в размере 29,5 млн руб., так как эти расходы не являлись обоснованными (экономически оправданными). Судьи признали решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности правильным по всем пунктам.
     
     Суд, оценив доводы инспекции и имеющиеся в деле доказательства, представленные обществом в подтверждение обоснованности расходов, а именно договор об оказании консалтинговых услуг, дополнительные соглашения к договору, отчеты о проделанной работе, составленные за каждый месяц года, в котором оказаны услуги, по темам "Лесопромышленный комплекс России", "Итоги работы лесопромышленного комплекса за 2 квартал и 1 полугодие 2003 года", "Российский рынок гофротары и гофрокартона" и другие, акты приема-сдачи оказанных услуг, признал, что содержание оказанных услуг фактически состоит в общем описании текущего состояния рынка товаров и отдельных экономических категорий лесопромышленной сферы экономики России и не содержит рекомендаций, выработанных конкретно для общества. При выездной налоговой проверке и в ходе судебного разбирательства общество не подтвердило необходимости в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей предпринимательской деятельности предметно определенными способами.
     
     В связи с рассмотренным выше делом представляет интерес прецедент в судебной практике. Речь идет о постановлениях ФАС Московского округа от 27.10.2005 по делу N КГ-А40/10354-05, от 08.12.2005 по делу N КГ-А40/12085-05, в которых не рассматривался налоговый спор об экономической оправданности затрат в свете норм ст. 252 НК РФ, однако убедительные доводы, приведенные заказчиком консультационных услуг в отношении итогового документа, подготовленного исполнителем, могут быть использованы налоговыми органами при предъявлении претензий к обоснованности затрат при налоговых спорах в будущем.
     
     Так, впервые заказчику консалтинговых услуг (ООО "ТДЛ Текстиль") удалось внятно объяснить суду, чем "бизнес-стратегия" отличается от "справки с хаотичным набором несопоставимых рынков и продуктов", которую подготовили специалисты консультационной компании (ЗАО "Аксион Консалтинг").
     
     Между ООО "ТДЛ Текстиль" (заказчик) и ЗАО "Аксион Консалтинг" (впоследствии - ЗАО "АксионБКГ") (исполнитель) был заключен договор, в соответствии с которым исполнитель обязался оказать консультационные услуги по проекту "Разработка бизнес-стратегии ООО “ТДЛ Текстиль” с учетом взаимодействия общества с группой компаний “ТДЛ” и связанных с ними хозяйственными отношениями текстильными промышленными предприятиями Ивановской области" и разработать методические рекомендации для последующих оценок. ООО "ТДЛ Текстиль" (заказчик) обязалось принять и оплатить оказанные услуги. Сумма перечисленного исполнителю аванса составила более 1,5 млн руб. Представители ООО "ТДЛ Текстиль" (заказчика) доказали, что вместо необходимой маркетинговой стратегии от исполнителя была получена странная смесь из несопоставимых рынков и продуктов, что свидетельствовало о том, что консультационные услуги не были оказаны.
     
     Судом было признано, что аванс, выданный ЗАО "Аксион Консалтинг" в счет разработки бизнес-стратегии, оказался необоснованным обогащением исполнителя, а перечисленная сумма аванса за неоказанные услуги подлежала возврату заказчику (ООО "ТДЛ Текстиль").
     
     В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 по делу N А56-47182/04 был рассмотрен налоговый спор об обоснованности расходов налогоплательщика в контексте абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Налоговым органом было отказано налогоплательщику - ЗАО "ЛИВИЗ" в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов на рекламу питьевой воды "Дипломат" на том основании, что операции по производству и реализации питьевой воды имели фиктивный характер и произведенные обществом расходы являются экономически не обоснованными.
     
     ЗАО "ЛИВИЗ" были заключены с покупателями - юридическими лицами договоры поставки питьевой воды "Дипломат". С целью производства указанной воды общество заключило договоры аренды производственных мощностей с двумя юридическими лицами.
     
     ЗАО "ЛИВИЗ" включило в расходы на рекламу, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 69,5 млн руб. затрат на проведение рекламной кампании питьевой воды "Дипломат". При этом доходы от реализации указанной воды за тот же период указаны обществом в сумме 176,5 тыс. руб.
     
     Суд указал, что суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки указанным обстоятельствам в их взаимной связи, не сопоставили объем произведенных обществом затрат на рекламу и полученный экономический эффект и не проверили доводы налогового органа о том, что осуществленные обществом операции лишены реального экономического содержания и направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности по реализации питьевой воды, а на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Судами обеих инстанций не исследовался вопрос о том, производилась ли обществом в действительности питьевая вода "Дипломат" на арендованных производственных мощностях, какие действия, направленные на расширение производства и реализацию питьевой воды, кроме осуществления расходов на рекламу, предпринимало общество.
     
     Суд подчеркнул, что требование экономической обоснованности затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, исключает произвольность их определения. Поэтому, принимая во внимание объем расходов на рекламу питьевой воды "Дипломат" в сумме 69,5 млн руб. при доходах от реализации этой воды в сумме 176,5 тыс. руб., суд первой инстанции должен выяснить, были ли расходы результатом разумного хозяйственного решения.
     
     Подводя итог вышеприведенному, мы рекомендуем организациям на основе выработанной собственной профессиональной позиции быть готовыми четко и однозначно раскрывать и доказывать экономическую оправданность своих затрат, используя все имеющиеся доводы в свою защиту. В связи с этим заслуживает внимания вывод, сделанный в постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 по делу N А08-2355/04-21-16: "Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика".
     

4. Позиция Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу неопределенности норм абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ

     
     Конституционный Суд Российской Федерации вынес определение от 04.06.2007 N 320-О-П на запрос группы депутатов Государственной Думы, которые просили проверить конституционность норм абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Пунктом 4 определения от 04.06.2007 N 320-О-П установлено, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных Конституционным Судом Российской Федерации в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии Конституции Российской Федерации отсутствует, что не исключает права федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования налогообложения налогом на прибыль организаций.
     
     В п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П (со ссылкой на определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О) указано, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
     
     Таким образом, по мнению судей, вышеуказанные положения НК РФ соответствуют Конституции Российской Федерации и никакой неопределенности в нормах абзаца второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ нет.
     
     Как пояснил Конституционный Суд Российской Федерации, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. В то же время критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения.
     
     Судьи Конституционного Суда Российской Федерации подчеркнули, что глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Иными словами, обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые свидетельствуют о намерении предпринимателя получить выгоду от своей деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности, а не о ее результате.
     
     Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (п. 9 вышеназванного постановления Пленума ВАС РФ).
     
     В п. 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
     
     Таким образом, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Иными словами, налогоплательщик имеет право самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность своей предпринимательской деятельности, а такие критерии, как "целесообразность", "рациональность", "эффективность", "полученный результат" и т.д., не должны влиять на право налогоплательщика признавать расходы для целей исчисления налога на прибыль.
     
     Напомним, что и ранее арбитражная практика в ряде случаев поддерживала в данном вопросе налогоплательщиков. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2006 по делу N А66-9241/2005 также отмечено, что налоговые органы не наделены полномочиями оценивать хозяйственную целесообразность действий налогоплательщика, а экономическая оправданность затрат не может зависеть от совершения налогоплательщиком действий, которые, по мнению налогового органа, позволили бы этих затрат избежать.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что оспариваемые нормы не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
     
     По нашему мнению, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П благотворно повлияет на оценку арбитражными судами доказательств экономической оправданности затрат налогоплательщика.
     
     А вот изменится ли в связи вынесением Конституционным Судом Российской Федерации определения от 04.06.2007 N 320-О-П жесткая позиция налоговых органов в отношении оценки расходов, покажет практика. Во всяком случае, положительная для налогоплательщиков динамика в этом вопросе уже наметилась еще до выхода рассматриваемого документа.
     

5. Новые ориентиры налоговых органов

     
     От жесткой трактовки норм абзацев второго и третьего п. 1 ст. 252 НК РФ налоговые органы начинают постепенно отказываться.
     
     На это повлияла, конечно, правовая позиция Пленума ВАС РФ, отраженная в постановлении от 12.10.2006 N 53. Но есть еще и соображения прагматического характера (но в пользу налогоплательщика). С них и начнем.
     
     Характерно, что число споров по вопросу обоснованности затрат, разрешаемых арбитражными судами в пользу налогоплательщика, из года в год увеличивается.
     
     Известно также, что раньше ФНС России утверждала, что судебные решения по выигранным налогоплательщиками процессам нельзя принимать во внимание при решении споров с другими налогоплательщиками. Теперь ФНС России изменила собственную позицию в письме от 11.05.2007 N ШС-6-14/389@:
     
     "…в случае, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном статьей 79 Кодекса, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику".
     
     Основанием для изменения позиции ФНС России послужило информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому государственная пошлина по проигранному налоговой инспекцией спору должна взыскиваться из сметы доходов и расходов последней.
     
     Справедливости ради следует отметить, что появление данного письма ФНС России связано с запросами территориальных налоговых органов по вопросам обложения транспортным налогом и налогом на имущество организаций. Однако очевидно, что во избежание потерь бюджета на уплату судебной государственной пошлины и процентов по ст. 79 НК РФ ФНС России будет рекомендовать налоговым органам учитывать сложившуюся в регионе в пользу налогоплательщика судебно-арбитражную практику и в отношении налога на прибыль.
     
     Новые, более лояльные, подходы к вопросам обоснованности расходов изложены в письме ФНС России для внутреннего пользования от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@.
     

     Согласно новой позиции налоговых органов, изложенной в вышеназванном внутреннем документе, "расходами признаются любые*1 затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". И далее ФНС России подчеркивает, что "…Налоговый кодекс обязывает квалифицировать экономическую обоснованность тех или иных расходов в зависимости от цели их осуществления. То есть для того, чтобы сделать вывод, обоснован или не обоснован расход, необходимо знать цель осуществления данного расхода: связана ли она с деятельностью, направленной на получение дохода. Кроме того, необходимо помнить, что исходя из положений Налогового кодекса организация не обязана получить доход от осуществления расхода в размере, его превышающем. Нам, для того, чтобы признать расходы экономически не обоснованными, необходимо доказать цель их осуществления, то есть должен быть доказан вывод о том, что целью осуществления расходов было не получение доходов, а получение налоговой выгоды в виде сэкономленного налога на прибыль".
     _____
     *1 Здесь и далее выделено, как в оригинале письма от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@.
     
     Изменится ли к лучшему ситуация с формальным подходом налоговых органов на местах к оценке экономической оправданности тех или иных затрат с учетом новых рекомендаций ФНС России, покажет практика. Но в любом случае "снять" расходы при отсутствии доказательств в уклонении от уплаты налога на прибыль налоговые инспекторы уже не смогут, учитывая правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 12.10.2006 N 53.