Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об уточнении показателей в целях формирования отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование


Об уточнении показателей в целях формирования отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2007. - N 8. - C. 65-73.
     
В.И. Янченко
     

5. Применение пониженных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов на ОПС отдельными категориями плательщиков

     
     Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" распространил с 2005 года применение пониженных ставок единого социального налога (ЕСН), установленных для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на организации народных художественных промыслов. Однако понижение тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) для данных организаций Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) не предусмотрено.
     
     В отношении вышеназванных налогоплательщиков из суммы ЕСН в федеральный бюджет, исчисленной по пониженной ставке 15,8% или с применением регрессии, исключается налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС, исчисленных по максимальному тарифу 14% или регрессивному. В итоге при использовании ставок и тарифов без применения регрессии уплатить ЕСН в федеральный бюджет они должны по ставке всего только 1,8%.
     
     Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2006 года установлены пониженные ставки ЕСН для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, которые исчисляют ЕСН только в федеральный бюджет. Пониженные тарифы для начисления страховых взносов на ОПС такими налогоплательщиками также не применяются.
     
     Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, установлена специальная шкала налоговых ставок ЕСН, при использовании которой регрессивные ставки начинают применяться к налоговой базе, превышающей 75 000 руб.
     
     Однако аналогичные изменения не внесены в тарифы страховых взносов на ОПС.
     
     Правомерность применения специальной шкалы ставок ЕСН проверяется налоговым органом прежде всего через показатели Раздела 2.1 отчетности по ЕСН, в котором отражаются налоговая база и численность физических лиц по интервалам шкалы регрессии для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.
     
     Если налоговая база отражена по указанным в Разделе 2.1 отчетности по ЕСН интервалам, то для подтверждения правомерности использования данными организациями пониженных ставок ЕСН в ходе камеральной проверки налоговые органы имеют право дополнительно проанализировать показатель среднесписочной численности работников (которая должна быть не менее 50 человек) за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату ЕСН, исчисленного согласно п. 6 ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     В целях применения пониженных ставок ЕСН по итогам отчетного (налогового) периода вновь созданные организации должны иметь среднесписочную численность работников не менее 50 человек за отчетный (налоговый) период.
     
     Источником информации о среднесписочной численности работающих может служить форма 4-ФСС РФ "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации", утвержденная постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111, полученная путем до-ступа к поисково-мониторинговой системе ФСС РФ, в том числе к форме 4-ФСС РФ (письмо ФНС России от 06.07.2006 N ГВ-6-05/681@).
     
     Если налоговым органом установлено, что показатель среднесписочной численности работающих в таких организациях не соответствует вышеуказанным критериям, то налогоплательщику сообщается о возможном неправомерном применении им специальной шкалы ставок, о несоответствиях в связи с этим данных отчетности по начисленным к уплате суммам ЕСН. Кроме того, налоговый орган может направить налогоплательщику требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в отчетность.
     
     При сдаче уточненной отчетности налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных налоговым органом в отчетности по ЕСН противоречий в части применения вышеуказанных ставок, вправе представить документы, подтверждающие статус организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, и правомерность уплачивать ЕСН по установленным п. 6 ст. 241 НК РФ ставкам:
     
     - документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, полученный в порядке, установленном Правительством РФ;
     
     - выписки из регистров бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие, что по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату ЕСН по специальным ставкам, доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению вышеуказанных программ для ЭВМ, баз данных составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за вышеуказанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее70%.
     
     Для вновь созданных организаций доля доходов от реализации вышеуказанной продукции, услуг (работ) должна составлять не менее 90% в сумме всех доходов организации за вышеуказанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%, по итогам отчетного (налогового) периода.
     
     При этом в целях применения п. 6 ст. 241 НК РФ сумма доходов определяется в соответствии со ст. 248 настоящего Кодекса.
     
     На основе представленных налогоплательщиком документов определяется доля доходов от реализации вышеуказанной продукции, услуг (работ) в сумме всех доходов организации, а также доля доходов от покупателей - иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации, по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату ЕСН по специальным ставкам, а для вновь созданных организаций - по итогам отчетного (налогового) периода.
     
     Согласно ст. 241 НК РФ место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права приобретались через это постоянное представительство, места жительства физического лица.
     
     В целях подтверждения права уплачивать ЕСН по установленным п. 6 ст. 241 НК РФ ставкам налогоплательщик может представить договор (копию договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     На основе анализа всей представленной налогоплательщиком информации налоговый орган делает выводы о правомерности (или неправомерности) применения специальных ставок ЕСН такой организацией.
     
     Если организация не выполняет вышеперечисленные условия, это означает, что она неправомерно применила льготный режим обложения ЕСН и налоговый орган вправе произвести доначисления ЕСН в федеральный бюджет и в государственные внебюджетные фонды.
     
     Аналогичные доначисления по таким нарушениям также проводятся и в случае непредставления налогоплательщиком пояснений.
     
     Для применения пониженных ставок ЕСН к выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц после 1 января 2007 года, сельскохозяйственные товаропроизводители, включая организации, индивидуальных предпринимателей и глав крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ), должны соответствовать критерию, приведенному в ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (далее - Закон N 264-ФЗ).
     
     В целях Закона N 264-ФЗ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель (далее - сельскохозяйственный товаропроизводитель), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70 % в течение календарного года.
     
     Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также:
     
     - сельскохозяйственные потребительские кооперативы [перерабатывающие, сбытовые (торговые), обслуживающие (в том числе кредитные), снабженческие, заготовительные], созданные в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации";
     
     - КФХ в соответствии с Федеральным законом от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве".
     
     При этом согласно ст. 4 Закона N 264-ФЗ под сельскохозяйственным производством признается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг.
     
     До 1 января 2007 года согласно ст. 1 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации" сельскохозяйственными товаропроизводителями признавались лица, у которых доля произведенной сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении составляла более50 % общего объема произведенной продукции, а относительно рыболовецкой артели (колхоза) производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляло в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
     
     При выверке правомерности применения пониженных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов на ОПС в целях определения удельного веса произведенной сельскохозяйственной продукции, включая ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, налоговый орган уточняет, какая информация отражена в унифицированной форме федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", утвержденной постановлением Росстата 20.11.2006 N 69, представляемой всеми юридическими лицами, являющимися коммерческими организациями, а также некоммерческими организациями всех форм собственности, осуществляющими производство товаров и услуг для реализации другим юридическим и физическим лицам, их обособленными подразделениями (кроме банков, страховых и прочих финансово-кредитных организаций, а также юридических лиц, средняя численность работников которых не превышает 15 человек, включая работающих по совместительству и договорам гражданско-правового характера) в территориальные органы Росстата в республике, крае, области, автономном округе, городе федерального значения.
     
     При выявлении ошибок или несоответствий между показателями, свидетельствующими об удельном весе производимой сельскохозяйственной продукции в общем объеме производимой продукции, налогоплательщик должен исправить ошибки и представить в налоговый орган уточненные показатели в уточненной отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.
     
     Если налогоплательщик не представляет пояснения или уточненную отчетность, то ему может быть доначислен ЕСН по ставкам, установленным первой таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ, страховые взносы на ОПС - по тарифам согласно подпункту 1 п. 2 ст. 22 (п. 1 ст. 33) Закона N 167-ФЗ.
     
     Аналогичные уточнения должны быть внесены налогоплательщиком, если он применил ставки ЕСН для организаций народных художественных промыслов, а затем установил, что он не соответствует критериям, установленным для применения пониженных ставок.
     

6. Применение налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет

     
     В п. 2 ст. 243 НК РФ приведено понятие налогового вычета как суммы начисленных страховых взносов на ОПС, на которую уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет.
     
     В отчетности по ЕСН сумма примененного налогового вычета должна быть равна сумме начисленных страховых взносов на ОПС по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии.
     
     Читателям журнала следует учитывать, что в отчетности за 2007 год из начисленной суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет по ставке 20% (15,8%) или с применением регрессии, сумма страховых взносов на ОПС, начисленная по тарифу 14% (10,3%) или с применением регрессии, также подлежит исключению в полном объеме.
     
     Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы и осуществляющие одновременно виды деятельности, облагаемые налогами согласно общему режиму налогообложения, применяют налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет в виде сумм страховых взносов на ОПС, начисленных на суммы выплат в пользу физических лиц только по видам деятельности, облагаемым налогами согласно общему режиму налогообложения.
     
     Если налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, при расчете ЕСН в федеральный бюджет применил налоговый вычет в меньшей сумме, чем начислено страховых взносов на ОПС за тот же период, то налоговый орган:
     
     - устанавливает факт занижения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет;
     
     - сообщает налогоплательщику об этом факте и требует представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок;
     
     - если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика подтверждается, что налоговый вычет применен в меньшей сумме, чем начислено страховых взносов на ОПС, пересчитывает налоговый вычет - в сумме начисленных страховых взносов на ОПС;
     
     - одновременно устанавливает факт завышения налогоплательщиком суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет, за счет занижения суммы примененного налогового вычета и производит перерасчет суммы ЕСН в федеральный бюджет к уменьшению исходя из применения налогового вычета в сумме начисленных страховых взносов на ОПС.
     
     Если налоговый вычет применен в большей сумме, чем начислено страховых взносов на ОПС, то налоговый орган:
     
     - устанавливает факт завышения налогоплательщиком суммы страховых взносов на ОПС, отраженных в качестве налогового вычета по ЕСН в федеральный бюджет;
     
     - сообщает об этом факте налогоплательщику и требует представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок;
     
     - если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика подтверждается, что налоговый вычет применен в большей сумме, чем начислено страховых взносов на ОПС, то:
     
     - сумма налогового вычета пересчитывается исходя из сумм начисленных страховых взносов на ОПС;
     
     - устанавливается факт занижения налогоплательщиком суммы ЕСН в федеральный бюджет за счет завышения примененного налогового вычета;
     
     - производится перерасчет суммы ЕСН в федеральный бюджет к увеличению исходя из применения налогового вычета в размере начисленных страховых взносов на ОПС.
     
     Если налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет не применен (равен нулю), а в отчетности по страховым взносам на ОПС отражена их начисленная сумма, то в ходе камеральной проверки налоговый орган:
     
     - устанавливает факт завышения ЕСН в федеральный бюджет за счет неприменения налогового вычета;
     
     - сообщает об этом факте налогоплательщику и требует представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок;
     
     - если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика подтверждается, что налоговый вычет не применен (равен нулю), а в отчетности по страховым взносам на ОПС отражена их начисленная сумма, то налоговый вычет пересчитывается (в сумме начисленных страховых взносов на ОПС) и производится перерасчет суммы ЕСН в федеральный бюджет к уменьшению.
     
     Если налогоплательщик представил отчетность по ЕСН, в которой расчет налога в федеральный бюджет произведен без применения налогового вычета, и не представил отчетность по страховым взносам на ОПС, то налоговый орган направляет налогоплательщику требование представить отчетность по страховым взносам на ОПС на основании п. 2 ст. 10 и ст. 24 Закона N 167-ФЗ.
     
     Налоговый орган совершает аналогичные действия в других случаях представления налогоплательщиком отчетности по ЕСН и непредставления отчетности по страховым взносам на ОПС, и наоборот.
     

7. Представление отчетности по упрощенной форме

     
     Если налогоплательщик сформировал отчетность по страховым взносам на ОПС, начисленным с выплат и вознаграждений в пользу лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых по общему режиму налогообложения, а по другим налогам, включая ЕСН, представил за тот же период отчетность по упрощенной форме в связи с отсутствием финансово-хозяйственной деятельности, то налоговый орган должен убедиться, насколько правильны в таком случае действия налогоплательщика.
     
     В первую очередь налоговый орган убеждается в наличии несоответствий между сведениями, содержащимися в отчетности по страховым взносам на ОПС и в отчетности по упрощенной форме в части показателей по ЕСН.
     
     Если налоговый орган установит, что налогоплательщик неправомерно заявил ЕСН в упрощенной форме декларации, то при отсутствии пояснений налогоплательщика и непредставлении уточненной отчетности по ЕСН налоговый орган устанавливает факт совершения налогового правонарушения при документальном подтверждении, что ЕСН к уплате не исчислен, а в отчетности по страховым взносам на ОПС отражены достоверные суммы к уплате, подтверждает с учетом выявленных обстоятельств факт занижения налоговой базы по ЕСН и доначисляет ЕСН.
     

8. Исполнение положений абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ

     
     При контроле за уплатой страховых взносов на ОПС налоговый орган руководствуется абзацем четвертым п. 3 ст. 243 НК РФ, согласно которому разница между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на ОПС признается занижением ЕСН к уплате в федеральный бюджет.
     
     Доначислению по ЕСН в федеральный бюджет подлежит положительная величина вышеуказанной разницы.
     
     Если суммы фактически уплаченных страховых взносов за отчетный (расчетный) период, отраженные в карточках "Расчеты с бюджетом" (далее - карточки "РСБ"), отличаются от соответствующих показателей отчетности по страховым взносам на ОПС, то налоговый орган проводит с плательщиком сверку расчетов.
     
     Доначисление ЕСН в федеральный бюджет на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС по итогам отчетных периодов производится по сроку 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, по итогам налогового периода - по сроку 14 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом.
     
     Рассмотрим наиболее распространенные ситуации, при которых налогоплательщик может допустить ошибки.
     
     Налоговый вычет, примененный при расчете ЕСН в федеральный бюджет в сумме начисленных страховых взносов на ОПС, может быть равен, может быть больше или меньше их фактически уплаченной суммы на страховую и накопительную части трудовой пенсии.
     
     На примере отчетности по ЕСН и страховым взносам на ОПС за 2007 год возможны следующие соотношения:
     
     1) (р; д) ЕСН стр. 0300 гр. 3 = (р; д) СВ стр. 0200 гр. 6 = карточка "РСБ";
     
     2) (р; д) ЕСН стр. 0300 гр. 3 = (р; д) СВ стр. 0200 гр. 6 > карточка "РСБ";
     
     3) (р; д) ЕСН стр. 0300 гр. 3 = (р; д) СВ стр. 0200 гр. 6 < карточка "РСБ", где
     
     - (р; д) ЕСН стр. 0300 гр. 3 - сумма налогового вычета, примененного налогоплательщиком при расчете ЕСН в федеральный бюджет в отчетном (налоговом) периоде, отраженная по строке 0300 в графе 3 расчета (декларации) по ЕСН;
     
     - (р; д) СВ стр. 0200 гр. 6 - начисленная сумма страховых взносов на ОПС за отчетный (расчетный) период, отраженная по строке 0200 в графе 6 расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС только в части застрахованных лиц, занятых в сферах деятельности, облагаемых согласно общему налоговому режиму;
     
     - карточка "РСБ" - суммы страховых взносов на ОПС, фактически уплаченные и отраженные в карточках "РСБ" налогоплательщика по сумме кодов Классификации доходов бюджетов Российской Федерации на финансирование страховой части трудовой пенсии и накопительной части трудовой пенсии, относящиеся к начисленным суммам страховых взносов на ОПС за соответствующий отчетный (расчетный) период.
     
     Налоговый орган производит в вышеприведенных ситуациях следующие действия в ходе камеральной проверки.
     
     Ситуация 1. Налогоплательщик применил налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов на ОПС, которые им полностью уплачены.
     
     Основания для доначисления ЕСН в федеральный бюджет в соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 243 НК РФ отсутствуют.
     
     Ситуация 2. Налогоплательщик применил налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов на ОПС, которые не уплачены (не полностью уплачены).
     
     На основании абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ определяется положительная разница между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на ОПС за соответствующий период. По результатам камеральной проверки налоговый орган производит доначисление ЕСН в федеральный бюджет на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС за соответствующий период.
     
     Ситуация 3. Налогоплательщик применил налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов на ОПС, по которым в карточке "РСБ" имеется переплата.
     
     Основания для доначисления ЕСН в федеральный бюджет на основании абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ отсутствуют.
     
     Если за какой-либо отчетный период налоговый орган доначислил налогоплательщику на основании абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ авансовые платежи по ЕСН в федеральный бюджет, то при камеральной проверке отчетности по ЕСН за последующие отчетные (налоговый) периоды налоговый орган будет определять сумму разницы, подлежащую доначислению (уменьшению) по вышеуказанному основанию за истекший отчетный (налоговый) период, нарастающим итогом с начала налогового периода за минусом разницы, доначисленной за предыдущий отчетный период.
     
     Рассмотрим на примере применительно к 2007 году порядок доначисления ЕСН в федеральный бюджет налоговым органом в случае неуплаты (не полной уплаты) страховых взносов на ОПС по итогам отчетных (налогового) периодов.
     
     Пример.
     
     Согласно абзацу второму п. 2 ст. 243 НК РФ налоговый вычет правомерно применен налогоплательщиком в сумме начисленных страховых взносов на ОПС.
     

(руб.)

N п/п

Показатели

I квартал

Полугодие

9 месяцев

Год

1

Начислено платежей по ЕСН в федеральный бюджет по ставке 20%
     

14 000

29 000

43 000

57 000

2

Начислено платежей по страховым взносам на ОПС по совокупному тарифу 14%
     

9800

20 300

30100

39 900

3

Уплачено страховых взносов
     

6000

22 000

28 000

35 000

4

Начислено ЕСН в федеральный бюджет по расчету (декларации) (стр. 1 - стр. 2)
     

4200

8700

12 900

17 100

5

Положительная разница между начисленными и уплаченными страховыми взносами, признаваемая занижением ЕСН в федеральный бюджет (стр. 2 - стр. 3)
     

3800

0

2100

4900

6

Подлежит доначислению (+), уменьшению (-) ЕСН в федеральный бюджет по камеральной проверке

+3800

-3800
(0 - 3800)

+2100 (2100-0)

+2800 (4900-2100)


     Если налогоплательщик уплатит в текущем отчетном (налоговом) периоде сумму недоимки по страховым взносам на ОПС, образовавшуюся в прошлые периоды, то налоговый орган в рамках контрольной работы производит сложение (уменьшение) суммы ЕСН в федеральный бюджет, ранее доначисленной в связи с несвоевременной уплатой вышеуказанных страховых взносов, на основании представленного налогоплательщиком уточненного расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС за период, за который была применена норма абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ.
     
     При этом в уточненной отчетности по страховым взносам на ОПС налогоплательщиком должна быть отражена нулевая (или уменьшенная в случае частичного погашения недоимки по страховым взносам на ОПС) разница между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на ОПС за данный период.
     
     При необходимости по предложению налогового органа может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком страховых взносов на ОПС.
     
     На основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки налоговый орган принимает решение об уточнении сумм страховых взносов на ОПС, уплаченных в части общего налогового режима.
     
     Если налогоплательщик не представил уточненную отчетность, то налоговый орган производит уменьшение ЕСН в федеральный бюджет, доначисленного на основании абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ, в ходе камеральной проверки отчетности, представленной по окончании очередного отчетного или налогового периода.
     
     В отчетности налогоплательщиков, применяющих при исчислении ЕСН налоговые льготы согласно ст. 239 НК РФ, особенности в расчете положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными за тот же период страховыми взносами на ОПС отсутствуют. По результатам камеральной проверки данная разница подлежит доначислению по ЕСН и в случае, если в связи с применением налоговых льгот у налогоплательщика отсутствует сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет.
     
     Если налогоплательщики применяют только специальные налоговые режимы, то они не являются плательщиками ЕСН и у налоговых органов отсутствуют основания для применения абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ и расчет разницы не производится.
     
     Если налогоплательщики применяют специальные налоговые режимы и одновременно осуществляют виды деятельности, облагаемые согласно общему режиму налогообложения, то по результатам анализа уплаченных сумм страховых взносов на ОПС, отраженных в карточке "РСБ", расчет положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными за тот же период страховыми взносами на ОПС производится налоговыми органами в части страховых взносов на ОПС, исчисленных с выплат и вознаграждений в пользу застрахованных лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых налогами по общему режиму налогообложения.
     
     В случае уплаты налогоплательщиком страховых взносов на ОПС по всем видам деятельности одной суммой не в полном объеме и при наличии несоответствия данных об исчисленных суммах, отраженных налогоплательщиком в отчетности по страховым взносам на ОПС, сведениям, содержащимся в карточке "РСБ", и невозможности определения сумм страховых взносов на ОПС, исчисленных с выплат и вознаграждений в пользу застрахованных лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых по общему режиму налогообложения, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику и требует, чтобы налогоплательщик представил в течение пяти дней необходимые пояснения или внес соответствующие исправления в отчетность по страховым взносам на ОПС и представил в налоговый орган уточненную отчетность.
     

9. Особенности представления отчетности по ЕСН налогоплательщиками, утратившими право на применение специальных налоговых режимов

     
     Если налогоплательщик, применявший упрощенную систему налогообложения, утрачивает право на ее применение в течение налогового периода, то согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ он считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение дохода 20 млн руб. и (или) несоответствие требованиям п. 3 и 4 ст. 346.12 настоящего Кодекса.
     
     Например, если налогоплательщик утратил такое право 25 февраля, то в налоговый орган он должен представить отчетность по ЕСН за I квартал по исчисленным суммам ЕСН за январь, февраль и март.
     
     Налоговая база за I квартал текущего налогового периода по ЕСН определяется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
     
     Уплата ЕСН производится за январь и февраль не позднее 15 марта, за март - 15 апреля текущего года.
     
     При этом согласно положениям п. 4 ст. 346.13 НК РФ в таком случае пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу в течение того квартала, в котором налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, налоговым органом не начисляются.
     
     При заполнении таким налогоплательщиком отчетности по страховым взносам на ОПС ему необходимо иметь в виду, что показатели граф, в которых отражаются данные в части специального и общего режимов налогообложения, а затем - только в отношении общего режима налогообложения, должны быть равны, так как налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с января.
     
     Если налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения, например во II квартале года, то до окончания расчетного периода он будет числиться в целях исчисления страховых взносов на ОПС плательщиком, применяющим смешанный (общий и специальный) налоговый режим.
     
     При этом показатели периодов, когда такой налогоплательщик имел право на применение специальных налоговых режимов, отражаются в отчетности по страховым взносам на ОПС в строках и графах нарастающим итогом с начала года и до окончания расчетного периода (графа 5 Раздела 2; графа 3 Раздела 2.1; графы 4 и 5 Раздела 2.2; графа 3 Раздела 2.3).
     
     Если налогоплательщик, применявший специальный [например, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД)] и общий режимы налогообложения, прекращает в течение налогового периода осуществлять виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, то особенностей в исчислении и уплате ЕСН в отношении видов деятельности, облагаемых согласно общему режиму налогообложения, не возникает.
     
     Однако до окончания расчетного периода этот налогоплательщик также будет числиться в целях исчисления страховых взносов на ОПС плательщиком, применяющим смешанный налоговый режим, и должен заполнять вышеуказанные графы по соответствующим строкам нарастающим итогом с начала года как страхователь, применяющий специальный налоговый режим, и должен повторять суммы, соответствующие периодам, когда он осуществлял виды деятельности, облагаемые ЕНВД.
     
     При подготовке отчетности по ЕСН в случае лишения права не сдавать отчетность по ЕСН плательщику единого сельскохозяйственного налога следует иметь в виду, что если по итогам истекшего налогового периода доля его дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70% и (или) если этим налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение вышеуказанного ограничения и (или) несоответствие вышеуказанным требованиям.
     
     Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, должен в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение ограничения (70%) и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, произвести перерасчет налоговых обязательств по ЕСН за весь отчетный (налоговый) период согласно положениям главы 24 Кодекса в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
     
     Такой налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату налога и авансовых платежей по ЕСН.
     
     В целях правильного формирования отчетности по ЕСН и исчисления этого налога такому налогоплательщику целесообразно сопоставить показатели отчетности по ЕСН и отчетности по страховым взносам на ОПС, например, в части налоговой базы (базы) для начисления данных платежей, сумм налогового вычета и начисленных сумм страховых взносов на ОПС и т.д.
     
     При наличии расхождений ему следует сформировать новую отчетность и представить ее в налоговый орган.
     

10. Отражение расходов, произведенных на цели государственного социального страхования

     
     При уточнении показателей, оказывающих влияние на правильность расчета ЕСН, налоговый орган сверяет суммы произведенных налогоплательщиком расходов на цели государственного социального страхования работников, на которые уменьшается доля ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, с показателями, содержащимися в разделе I формы 4-ФСС РФ.
     
     В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" налоговый орган в ходе камеральных налоговых проверок не вправе истребовать у налогоплательщика форму 4-ФСС РФ, так как это не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     Если выявлены несоответствия между расходами, произведенными на цели государственного социального страхования за счет средств ФСС РФ, отраженными в авансовых расчетах (декларации) по ЕСН, и сведениями о расходах на цели обязательного социального страхования, представленными в электронном виде этим Фондом, то налогоплательщику следует внести соответствующие исправления в отчетность и направить в налоговый орган уточненную отчетность.
     
     Сумма расходов на цели государственного социального страхования, отраженная в отчетности по ЕСН, должна соответствовать величине таких расходов, отраженных в форме 4-ФСС РФ.
     
     Например, по расчету за 1-е полугодие 2007 года:
     
     - строки 0700-0740 в графе 4 расчета
     (в графе 5 декларации) по ЕСН = соответствующим показателям строки 15 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ;
     
     - строки 0800-0840 в графе 4 расчета
     (в графе 5 декларации) по ЕСН = соответствующим показателям строки 6 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ.
     
     Если налогоплательщики осуществляют расходы на цели государственного социального страхования в отношении работников, занятых в течение отчетных (налогового) периодов одновременно на выполнении работ по видам деятельности, облагаемым налогами по общему и специальному налоговым режимам, то по строкам 0700-0740 в соответствующей графе расчета (декларации) по ЕСН:
     
     - расходы, расчет которых зависит от суммы заработной платы работника (на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на оплату дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами и т.д.), учитываются в сумме, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, в общей сумме выручки, полученной налогоплательщиком от всех видов деятельности;
     
     - расходы, размер которых не зависит от суммы заработной платы работника (на выплаты единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособий при рождении ребенка, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальных пособий на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, на оплату путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, оздоровление детей и т.д.), учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме.
     
     При выверке читателям журнала не следует забывать об использовании показателей решений отделений ФСС РФ о непринятии к зачету расходов на цели государственного социального страхования, которые были вручены налогоплательщику в ходе контрольной работы органами ФСС РФ.
     
     Сумма расходов, не принятых к зачету исполнительным органом ФСС РФ, отражается налогоплательщиком в строке 5 таблицы 2 раздела I формы 4-ФCC РФ.
     
     В этом случае в отчетности по ЕСН должны отражаться расходы на цели государственного социального страхования, равные по сумме разнице значений строк 15 и 5 по графе 3 таблицы 2 раздела I формы 4-ФСС РФ.
     
     При несоблюдении данного соотношения налогоплательщику следует внести изменения в бухгалтерский учет и соответствующие исправления в отчетность по ЕСН за тот период, в котором расходы были необоснованно завышены.
     
     Суммы, полученные налогоплательщиком от исполнительного органа ФСС РФ на банковский счет в возмещение произведенных расходов на цели государственного социального страхования, отражаются в расчетах (декларациях) по ЕСН в том периоде, в котором они поступили на счет налогоплательщика, вне зависимости от периода, в котором расходы налогоплательщика на цели государственного социального страхования превысили сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС РФ. Эти суммы должны быть равны аналогичному показателю формы 4-ФСС РФ за соответствующий период (I квартал, полугодие, девять месяцев, налоговый период).
     
     Если в отчетности по ЕСН налогоплательщиком указана отрицательная величина ЕСН, подлежащего уплате в ФСС РФ, то это означает, что сумма произведенных им расходов на цели обязательного социального страхования работников с учетом полученных возмещений от органа ФСС РФ, превысила начисленную сумму ЕСН в этот Фонд за соответствующий период.
     
     Обращаем внимание читателей журнала, что превышение расходов над суммой начисленного ЕСН возмещается ФСС РФ. Налоговые органы такой возврат не осуществляют.
     
     Налоговые органы производят возврат (зачет) излишне уплаченных сумм ЕСН в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, только в случае наличия переплаты по ЕСН в ФСС РФ в денежном выражении.
     
     Если в период времени, когда налогоплательщик перешел на специальные налоговые режимы и уже не был плательщиком ЕСН, от исполнительного органа ФСС РФ получены сведения о суммах расходов на цели социального страхования, не принятых к зачету, или о суммах таких расходов, которые возмещены вышеуказанным органом ФСС РФ, то налоговый орган направляет налогоплательщику требование о внесении исправлений в бухгалтерский учет, налоговую отчетность и о представлении уточненной отчетности по ЕСН за тот период, в котором расходы налогоплательщиком были завышены, или за последний отчетный (налоговый) период - с отражением сумм расходов, которые возмещены налогоплательщику ФСС РФ.