Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как отразить операции по экспорту подакцизных товаров в декларациях по акцизам


Как отразить операции по экспорту подакцизных товаров в декларациях по акцизам

     
     Н.А. Нечипорчук,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     При экспорте подакцизных товаров налогоплательщик может воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза либо на возмещение путем зачета или возврата фактически уплаченной суммы акциза.
     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) от обложения акцизами освобождается реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.
     
     Если налогоплательщик не представляет в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию, то согласно п. 2 ст. 184 НК РФ он обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
     
     Прежде чем рассматривать порядок отражения операций по реализации подакцизных товаров на экспорт, напомним читателям журнала, что по операциям, совершаемым с подакцизными товарами, применяются две формы декларации по акцизам, утвержденные приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н:
     
     - налоговая декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (далее - декларация по акцизам на подакцизные товары);
     
     - налоговая декларация по акцизам на табачные изделия.
     
     Этим же приказом Минфина России утверждены Порядки заполнения этих двух форм деклараций.
     
     Рассмотрим сначала, как отражаются операции по реализации подакцизных товаров на экспорт при наличии поручительства банка или банковской гарантии.
     
     В разделе 2 декларации по акцизам на подакцизные товары по строкам, имеющим код 020, в графе 2 налогоплательщик указывает виды подакцизных товаров в формулировке, приведенной в приложении N 2 к Порядку заполнения вышеуказанной декларации, в графе 4 - код вида подакцизных товаров на основе этого же приложения, в графе 5 - налоговую базу, то есть количество реализованной на экспорт продукции в натуральном выражении.
     
     При производстве подакцизных товаров из давальческого сырья довольно часто возникает ситуация, при которой налогоплательщик - переработчик давальческого сырья получает информацию о реализации произведенных им товаров на экспорт уже по истечении отчетного налогового периода. При этом он представляет в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию не в отчетном месяце, а после его истечения.
     

     Возникает вопрос: в декларации за какой налоговый период он должен отразить освобождение от уплаты акцизов?
     
     Налогоплательщик может отразить по строкам 020 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары за отчетный налоговый период объемы подакцизных товаров, по которым предоставлено право на освобождение от уплаты акцизов, если представление в налоговый орган поручительства банка (банковской гарантии) осуществлено до наступления срока подачи декларации за отчетный налоговый период.
     
     Что касается табачных изделий, то их реализация на экспорт при наличии поручительства банка или банковской гарантии отражается в графе 7 приложения N 4 к форме декларации по акцизам на табачные изделия, причем в этом приложении показывается только налоговая база, а не суммы акциза. Так, например, по табаку трубочному, курительному, жевательному, сосательному, нюхательному, кальянному в этой графе объем реализации приводится в килограммах, по сигарам и сигариллам - в штуках. Что касается сигарет и папирос, то в строках 040 и 060 приложения N 4 к декларации по акцизам на табачные изделия объем реализации на экспорт указывается в тысячах штук, а в строках 050 и 070 отражается стоимость сигарет и папирос.
     
     Указывая стоимость сигарет и папирос, реализованных на экспорт, налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее. Согласно ст. 187.1 НК РФ стоимость сигарет или папирос должна определяться как произведение максимальной розничной цены и количества реализованных единиц потребительской упаковки (пачек).
     
     В соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. При этом исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.
     
     Таким образом, в уведомлении должны отражаться максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. При этом приводить в уведомлении информацию о том, что сигареты подлежат экспорту, не требуется.
     
     По сигаретам, производимым на территории Российской Федерации и подлежащим реализации только на экспорт, в уведомлении также указываются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке.
     

     Что же касается требования о нанесении максимальной розничной цены на каждую пачку табачных изделий, то согласно п. 4 ст. 187.1 НК РФ оно не распространяется на табачные изделия, реализуемые на экспорт.
     
     Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов налогоплательщик обязан не позднее 180 дней со дня реализации представить в налоговый орган документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 настоящего Кодекса, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров.
     
     При представлении таких документов налогоплательщик указывает налоговую базу и суммы акцизов в п. 17 декларации по акцизам на подакцизные товары по показателю "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия" по каждой из строк, имеющих код 140.
     
     Но если налогоплательщик не представил документы в вышеуказанный срок или представил их не в полном объеме, то он должен направить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором он произвел отгрузку подакцизных товаров, в которой он должен скорректировать налоговую базу и сумму акциза по показателю "Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации" (строки 010 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары) с учетом объема реализации товаров, по которым правомерность освобождения от уплаты акцизов не была подтверждена. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что налогоплательщику будут начислены пени начиная с того дня, когда наступил срок уплаты акциза, в порядке, который предусмотрен для товаров, реализуемых на территории Российской Федерации.
     
     Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта, уплаченные суммы акциза будут ему возвращены. В этом случае налогоплательщик заполняет строки 120 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".
     
     В декларации по акцизам на табачные изделия в случае непредставления документов, подтверждающих факт экспорта в установленный срок и в полном объеме, налогоплательщик заполняет раздел 3 "Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено" в уточненной декларации, представленной за тот налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка табачных изделий. Но прежде чем заполнить этот раздел, налогоплательщику необходимо произвести расчеты в приложении N 6 к этой форме декларации, в котором он должен рассчитать налоговую базу по каждой марке сигарет и папирос, по которым не подтверждено применение освобождения от обложения акцизами.
     

     Налогоплательщик переносит данные раздела 3 в раздел 2.3 декларации по акцизам на табачные изделия, в котором он рассчитывает сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.
     
     Если налогоплательщик представит впоследствии пакет документов, подтверждающих факт экспорта, он отразит сумму акциза, предъявленную к возмещению, в разделе 4 декларации по акцизам на табачные изделия.
     
     Рассмотрим, как налогоплательщик должен отразить в декларациях по акцизам экспорт подакцизных товаров в Белоруссию?
     
     15 сентября 2004 года было подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение от 15.09.2004), которое вступило в силу 1 января 2005 года.
     
     Неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004 является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение о взимании косвенных налогов). Пункт 1 раздела II Положения о взимании косвенных налогов освобождает экспорт российских товаров в Республику Беларусь от обложения акцизами.
     
     Если экспортер не успеет собрать нужные документы за 90 дней, то он должен заплатить акциз, который надо начислить за тот период, в котором были отгружены товары. При этом экспортер должен представить в налоговый орган уточненную декларацию и заплатить пени за просрочку платежа. Но если экспортер все же подтвердит впоследствии факт экспорта, он может вернуть уплаченный акциз до истечения трех лет после того, как закончился 90-дневный срок, отведенный Положением о взимании косвенных налогов для подтверждения экспорта.
     
     В разделе 2 формы декларации по акцизам на подакцизные товары предусмотрены строки, имеющие код 040, в которых отражается экспорт товаров в Республику Беларусь. Однако эти строки должны заполняться только в случае, если продавец не успел собрать необходимые документы за 90 дней при представлении уточненной декларации.
     
     Если продавец смог впоследствии подтвердить экспорт в Республику Беларусь, то сумма акциза, подлежащая возмещению, указывается по строкам 130 раздела 2 формы декларации по акцизам на подакцизные товары.
     

     Экспортные операции, по которым подтверждающие документы представлены в налоговую инспекцию в установленный срок, то есть в течение 90 дней считая со дня отгрузки, в декларации по акцизам на подакцизные товары не отражаются.
     
     Что касается декларации по акцизам на табачные изделия, то в рассматриваемой ситуации заполняются строки, включенные в п. 1 раздела 3 "Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено".
     
     Если продавец смог впоследствии подтвердить экспорт в Республику Беларусь, то сумма акциза, подлежащая возмещению, указывается по строкам 060-100 раздела 4 формы декларации по акцизам на подакцизные товары.
     
     Рассмотрим, как отражаются в декларациях по акцизам операции по экспорту подакцизных товаров, если налогоплательщик не представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию.
     
     Если в налоговый орган не представлено поручительство банка или банковская гарантия, акциз уплачивается согласно ст. 184 НК РФ в общеустановленном порядке. В этом случае в декларации по акцизам на подакцизные товары заполняются строки 030 раздела 2 по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".
     
     Строки 030 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары по спирту этиловому, спиртосодержащей и алкогольной продукции, а также по автомобилям легковым и мотоциклам заполняются на основе приложения N 2 к этой форме декларации. В приложении N 2 налоговая база по этим товарам пересчитывается на безводный спирт или на мощность двигателей в лошадиных силах, поскольку ставки акцизов на названные товары установлены соответственно в литрах безводного спирта и в лошадиных силах. Для других подакцизных товаров заполнение приложения N 2 к декларации по акцизам на подакцизные товары не предусмотрено.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что с 1 января 2007 года вступили в силу поправки, внесенные в главу 22 "Акцизы" НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", в соответствии с которыми утратил силу п. 4 ст. 201 НК РФ, предусматривавший, что налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении товаров, использованных в качестве сырья, в отношении товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации, осуществляются при наличии документального подтверждения факта вывоза товаров.
     

Раздел 2. Расчет суммы акциза

N п/п

Виды подакцизных товаров

Код строки

Код вида подакцизных товаров

Налоговая база

Ставка акциза

Сумма акциза

1

2

3

4

5

6

7(5x6)


 

<...>


 


 


 


 


 

3.

Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)


 

по видам подакцизных товаров:


 


 


 


 


 


 

Дизельное топливо

030

630

3000

1080

3240000


 

<...>


 


 


 


 


 

13.


 


 

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет


 


 

по видам подакцизных товаров:
стр. 100 = (стр. 010 + стр. 030 + стр. 040) - (стр. 050 + стр. 060 + стр. 070 + стр. 080 + стр. 090+ 091 + 092 + 093)


 


 


 


 


 


 

Дизельное топливо

100

630

X

X

3240000


 

<...>


 


 


 


 


 

15.

Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)


 

по видам подакцизных товаров:


 


 


 

X


 


 

Бензин автомобильный с октановым числом до 80 включительно

120

610

1500

X

3985500


 

<...>


 


 


 


 


 

     

     Таким образом, налоговые вычеты сумм акциза по товарам, использованным в качестве сырья, в случае экспорта товаров, произведенных из этого сырья, осуществляются на общих основаниях, предусмотренных ст. 201 НК РФ, то есть при условии фактической оплаты приобретенного сырья по цене с акцизом и списания приобретенного сырья в производство.
     
     При представлении пакета документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, уплаченные суммы акциза возмещаются путем зачета или возврата и отражаются в строках 120 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары и в разделе 4 декларации по акцизам на табачные изделия.
     
     При этом суммы акциза, предъявленные к возмещению при представлении пакета документов, подтверждающих факт экспорта, не могут превышать суммы акциза, исчисленные в строках 030 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары и в соответствующих строках разделов 2.1 и 2.2 декларации по акцизам на табачные изделия за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация (отгрузка) подакцизных товаров.
     
     Рассмотрим пример заполнения раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары (см. форму на с. 65).
     
     Пример.
     
     Нефтеперерабатывающий завод реализовал на экспорт при отсутствии поручительства банка (или банковской гарантии) 3000 т дизельного топлива. Кроме того, в отчетном налоговом периоде был представлен пакет документов, подтверждающий факт экспорта по реализованному в предыдущем налоговом периоде автомобильному бензину с октановым числом до 80 включительно в объеме 1500 т.