Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Подакцизные товары как предмет налогообложения


Подакцизные товары как предмет налогообложения

     
     И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса
     

1. Перечень подакцизных товаров

     
     Для правильного определения объекта обложения акцизами необходимо проанализировать не только перечень облагаемых этим налогом операций, но и перечень подакцизных товаров, установленный в ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Перечень товаров, признанных подакцизными по состоянию на 1 января 2007 года, который приведен в п. 1 ст. 181 НК РФ и конкретизирован в ст. 193 настоящего Кодекса по видам этих товаров в зависимости от установленных на них налоговых ставок, включает:
     
     - спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
     
     - спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;
     
     - алкогольную продукцию (спирт питьевой, водку, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иную пищевую продукцию с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);
     
     - пиво;
     
     - табачную продукцию;
     
     - легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
     
     - автомобильный бензин;
     
     - дизельное топливо;
     
     - моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
     
     - прямогонный бензин.
     

2. Этиловый спирт как предмет обложения акцизами

    

2.1. Понятие этилового спирта

     
     При рассмотрении этилового спирта (этанола) как предмета обложения акцизами читателям следует исходить из определения понятия спирта этилового, данного в ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ), согласно которому под этиловым спиртом понимается спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец. Одновременно в данной норме Закона N 171-ФЗ уточнено, что денатурированный этиловый спирт (денатурат) - это этиловый спирт, содержащий денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной настоящим Законом.
     
     Таким образом, спирт этиловый денатурированный (денатурат) также относится к общему понятию "этиловый спирт". При этом установлено, что этиловый спирт признается денатурированным только при условии содержания в нем денатурирующих веществ, соответствующих перечню и концентрации, установленным ст. 10.1 Закона N 171-ФЗ.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что установленное Законом N 171-ФЗ понятие спирта этилового является обобщающим понятием, содержащим критерии, по которым конкретные виды продукции, выпускаемые в соответствии с нормативной документацией (ГОСТ, ОСТ, ТУ), признаются этиловым спиртом.
     
     Как обобщающее понятие этиловых спиртов может рассматриваться пояснение к номенклатуре продукции, сведения по которой отражаются в введенной постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43 форме федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", согласно которому спирт этиловый из пищевого сырья и технический - это спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья методом спиртового брожения либо гидратацией этилена, а также иными способами с последующей перегонкой и ректификацией или без нее с содержанием спирта не менее 8 % объема готовой продукции.
     

2.2. Виды этилового спирта

     
     В Российской Федерации производится несколько десятков видов этилового спирта, отличающихся друг от друга исходным сырьем, методами и способами производства, глубиной ректификации (очистки), наличием разнообразных по составу и концентрации примесей. Каждый вид спирта отличается от другого вида спирта, и ни один из них не является тождественным другому. Соответственно разные виды этилового спирта производятся по различной нормативно-технической документации.
     
     Так, в области производства этилового спирта к регламентирующим нормативным документам по стандартизации относятся, в частности, ГОСТ 5962-67 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия" (на территории Российской Федерации действует ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия"), ГОСТ Р 52193-2003 "Спирт этиловый - сырец из пищевого сырья. Технические условия", ГОСТ 18300-87 "Спирт этиловый ректификованный технический. Технические условия", ГОСТ 17299-78 "Спирт этиловый технический. Технические условия", ГОСТ Р 51999-2002 "Спирт этиловый синтетический ректификованный и денатурированный. Технические условия" и т.д.
     
     При этом на этиловый спирт как на отдельный самостоятельный продукт технической документации не существует, поскольку в природе не существует этилового спирта в химически чистом виде.
     
     Как следует из вышеприведенного, этиловые спирты подразделяются на пищевые и технические, при этом каждый из принадлежащих к этим категориям спирт может быть ректификованным или неректификованным [ректификация - это осуществляемый в специальных аппаратах процесс очистки многокомпонентной жидкой смеси от различного рода примесей путем ее разделения на практически чистые компоненты (фракции), различающиеся летучестью].
     
     Сырьем для пищевых спиртов служат крахмалосодержащие виды сырья (зерновые злаки, картофель и т.д.), а также продукты, содержащие сахар (меласса, сахарная свекла и т.д.). Пищевые спирты применяются для изготовления ликероводочных изделий, вин, пищевого уксуса, товаров фармацевтической и парфюмерной промышленности и т.д.
     
     Технические виды этилового спирта производятся методом органического синтеза из этиленсодержащих газов (спирт этиловый синтетический технический), методом гидролиза непищевых растительных материалов, например древесины (спирт этиловый технический гидролизный), путем биохимической переработки отходов при производстве целлюлозы из древесины по сульфитному способу (спирт этиловый технический сульфитный). Эти спирты применяются как исходное соединение для дальнейшего синтеза и как растворитель в производстве синтетического каучука, волокна, лакокрасочных материалов, искусственного шелка, кожи, пластмасс и ряда других продуктов.
     

2.3. Этиловые спирты, облагаемые акцизами

     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 181 НК РФ все виды этиловых спиртов (за исключением коньячного спирта) независимо от способа их производства, степени очистки (ректификации), вида применяемого сырья, а также от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (ГОСТ, ОСТ, ТУ и т.д.) и по каким направлениям используются, включены в перечень товаров, признанных подакцизными. Налогообложение вышеуказанных спиртов осуществляется с 1 января 2007 года по ставке акциза в размере 23 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этилового спирта. При этом норм, освобождающих от обложения акцизами денатурированного этилового спирта, НК РФ не содержит.
     
     Единственным исключением в обложении акцизами этилового спирта остается коньячный спирт (выведенный из-под обложения акцизами Федеральным законом от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах"").
     
     В целях освобождения от обложения акцизами коньячный спирт должен соответствовать требованиям регламентирующего его производство нормативного документа.
     
     Коньячные спирты, представляющие собой промежуточный продукт коньячного производства, вырабатываются по ГОСТ Р 51145-98 "Спирты коньячные. Технические условия" путем фракционированной дистилляции виноградных (коньячных) виноматериалов и служат основным сырьем в производстве российских коньяков и бренди. В зависимости от продолжительности выдержки эти спирты подразделяются на молодые и выдержанные.
     
     Коньячный спирт молодой представляет собой продукт крепостью 62-70%, полученный путем фракционированной дистилляции коньячных виноматериалов, не имеющий контакта с древесиной дуба. Коньячный спирт выдержанный - это продукт крепостью 55-70%, получаемый путем выдержки молодого коньячного спирта в дубовых бочках или емкостях, загруженных дубовой клепкой. Древесина дуба активно участвует в процессе выдержки и созревания коньячных спиртов, которые при длительном контакте с ней (в течение всего периода "отдыха" этих спиртов) приобретают характерный янтарно-золотистый цвет.
     
     Вышеуказанные спирты поставляются в емкостях наливом не менее 200 л для использования на винодельческих предприятиях.
     
     От спирта этилового из пищевого сырья и других этиловых спиртов коньячные спирты отличаются исходным сырьем для их производства, технологией дистилляции и используемым для этого оборудованием, качественным и количественным составом и соотношением содержащихся в них органических соединений (высшие спирты, альдегиды, сложные эфиры, кислоты и т.д.), а выдержанные коньячные спирты - также наличием ряда веществ, образующихся в результате этанолиза лигнина дуба и придающих продукту характерные цвет, вкус и аромат.
     

2.4. Головная фракция этилового спирта

     
     Согласно ст. 2 Закона N 171-ФЗ головная фракция этилового спирта определена как разновидность этого спирта, однако это обстоятельство не является основанием для распространения на нее норм, установленных в отношении этилового спирта главой 22 НК РФ.
     
     Так, согласно положениям ОСТ 10-217-98 (с учетом изменения N 1, введенного в действие с 1 апреля 2002 года) головная фракция этилового спирта является отходом основного производства, который получается при производстве этилового ректификованного спирта на предприятиях, не имеющих дополнительного оборудования, позволяющего выводить из производственного процесса головные примеси этилового спирта в концентрированном виде. Вышеуказанная фракция подлежит дальнейшей переработке в ректификованный этиловый спирт на специализированных предприятиях.
     
     Как следует из вышеприведенного, головная фракция этилового спирта специально как продукт не производится, а является отходом спиртового производства, образующимся при производстве этилового ректификованного спирта из пищевого сырья в результате не до конца завершенного процесса ректификации.
     
     В связи с этим Закон N 171-ФЗ, включив вышеназванную фракцию в понятие этилового спирта, одновременно классифицировал ее как отходы спиртового производства, в связи с чем на головную фракцию этилового спирта распространяется порядок налогообложения, установленный в отношении вышеуказанных отходов подпунктом 2 п. 1 ст. 181 НК РФ.
     

3. Спиртосодержащая продукция как предмет налогообложения

    

3.1. Понятие спиртосодержащей продукции

     
     В соответствии со ст. 181 НК РФ подакцизным товаром признана спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9% и представляющая собой растворы, эмульсии, суспензии и другие виды этой продукции в жидком виде. Ставка акциза на вышеуказанную продукцию установлена с 1 января 2007 года в размере 162 руб. за 1 литр содержащегося в ней безводного этилового спирта. Исключение составляют спиртосодержащие парфюмерно-косметическая продукция и продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, на которые с вышеуказанной даты установлена нулевая ставка акциза.
     
     Согласно понятиям, данным в ст. 2 Закона N 171-ФЗ, спиртосодержащая продукция - это пищевая или непищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции, в том числе:
     
     - спиртосодержащая пищевая продукция - это пищевая продукция [включая виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый] (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5% объема готовой продукции;
     
     - спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции;
     
     - денатурированная спиртосодержащая продукция - это спиртосодержащая непищевая продукция, содержащая денатурирующие вещества в концентрации, предусмотренной Законом N 171-ФЗ.
     
     Из вышеприведенных норм следует, что:
     
     1) понятие спиртосодержащей продукции, данное в Законе N 171-ФЗ, является первичным по отношению к понятию подакцизной спиртосодержащей продукции, приведенному в главе 22 НК РФ, поскольку включает последнее;
     
     2) продукция, в качестве сырья для которой используется иной (не этиловый спирт) и которая в готовом виде не содержит в своем составе этиловый спирт, не отвечает понятию спиртосодержащей продукции, определенному в Законе N 171-ФЗ, и, следовательно, не может рассматриваться как предмет обложения акцизами;
     
     3) поскольку понятие спиртосодержащей продукции включает в том числе и понятие спиртосодержащей денатурированной продукции и при этом исключения такой продукции из перечня подакцизных товаров НК РФ не предусмотрено, денатурированная спиртосодержащая продукция признается подакцизным товаром на общих основаниях;
     
     4) спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта в интервале от 1,5% до 9% включительно подакцизным товаром не признается.
     
     Таким образом, в целях отнесения той или иной содержащей спирт продукции к предмету обложения акцизами следует прежде всего определить, содержит ли она этиловый спирт и в какой концентрации.
     
     Так, не может рассматриваться как спиртосодержащая продукция, которая произведена, например, на основе спирта метилового (метанола), спирта пропилового или изопропилового, этиленгликоля (этандиола), глицерина и прочих ациклических спиртов, включенных в группу 29 ТН ВЭД, которые (в соответствии с Пояснениями к ТН ВЭД) являются производными ациклических углеводородов и представляют собой кислородсодержащие соединения, которые взаимодействуют с кислотами, давая соединения, известные как сложные эфиры. При этом согласно вышеуказанным Пояснениям спирты этиловые вместе с ациклическими спиртами не классифицируются и в группу 29 ТН ВЭД не включаются.
     

3.2. Спиртосодержащая продукция, не рассматриваемая как предмет обложения акцизами

     
     В результате изменения с 1 января 2007 года формулировки преамбулы подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ к перечню товаров, не рассматриваемых как подакцизные, более не предъявляется требование их обязательной принадлежности к спиртосодержащей продукции.
     
     Таким образом, с вышеуказанной даты не рассматриваются как предмет обложения акцизами следующие товары:
     
     а) лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
     
     В целях практического применения данной нормы НК РФ нам прежде всего следует определиться с тем, какие именно товары относятся к понятию лекарственного средства.
     
     Так, согласно ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) под лекарственными средствами понимаются вещества, применяемые для профилактики, диагностики, лечения болезней, предотвращения беременности, полученные из крови, плазмы крови, а также органов, тканей человека или животного, растений, минералов методами синтеза или с применением биологических технологий. При этом к лекарственным средствам также относятся вещества растительного, животного или синтетического происхождения, обладающие фармакологической активностью и предназначенные для производства и изготовления лекарственных средств (фармацевтические субстанции).
     
     Таким образом, в вышеприведенном определении лекарственных средств содержится указание на их целевое назначение (профилактика, диагностика и лечение болезней, предотвращение нежелательной беременности), а также на применяемое для их производства исходное сырье и способы этого производства.
     
     В соответствии со ст. 19 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства могут производиться, продаваться и применяться на территории Российской Федерации только в случае, если они зарегистрированы федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств. При этом зарегистрированное лекарственное средство заносится в Государственный реестр лекарственных средств.
     
     Согласно постановлениям Правительства РФ от 06.04.2004 N 155 "Вопросы Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" и от 30.06.2004 N 323 "Об утверждении Положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" регистрация лекарственных средств, а также ведение Государственного реестра лекарственных средств осуществляется Росздравнадзором, находящимся в ведении Минздрава России (в настоящее время - Минздравсоцразвития России).
     
     Из вышеприведенного следует, что средства, не зарегистрированные Росздравнадзором и соответственно не внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, в контексте требований, предъявляемых к таким веществам Законом N 86-ФЗ, лекарственными средствами не являются.
     
     Таким образом, товары относятся к лекарственным средствам, во-первых, на основании их соответствия понятию лекарственного средства, данному в Законе N 86-ФЗ, и, во-вторых, исходя из наличия сведений о них в Государственном реестре лекарственных средств.
     
     При этом, как следует из положений ст. 19 Закона N 86-ФЗ, комплект документов и данных для регистрации лекарственных средств должен включать сертификат качества лекарственного средства, который определен вышеуказанным Законом как документ, подтверждающий соответствие качества лекарственного средства государственному стандарту качества лекарственных средств.
     
     Так, согласно отраслевому стандарту ОСТ 91500.05.001-00 "Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения", утвержденному приказом Минздрава России от 01.11.2001 N 388 "О государственных стандартах качества лекарственных средств", государственные стандарты качества лекарственных средств разрабатываются и утверждаются в следующих видах:
     
     - общая фармакопейная статья (ОФС);
     
     - фармакопейная статья (ФС);
     
     - фармакопейная статья на лекарственное средство конкретного предприятия - производителя лекарственных средств (ФСП).
     
     При этом в утвержденной постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64 Номенклатуре продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, определяющими нормативными документами, устанавливающими обязательные требования к отечественным лекарственным средствам и регламентирующими их производство, также обозначены вышеуказанные фармакопейные статьи, которые согласно ст. 4 Закона N 86-ФЗ являются государственными стандартами лекарственных средств, содержащими перечни показателей и методов контроля качества этих лекарственных средств. Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 28.12.2006 N 810 "О внесении изменения в Постановление Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2004 г. N 72" с 1 апреля 2007 года обязательная сертификация лекарственных средств заменена декларированием соответствия. При этом изготовители лекарственных средств, зарегистрированных в установленном порядке и состоящих из смешанных или несмешанных продуктов для использования в терапевтических целях, расфасованных в виде дозированных лекарственных форм или в упаковке для розничной продажи, с 1 января 2007 года по 31 марта 2007 года включительно должны были самостоятельно выбрать форму обязательного подтверждения соответствия - обязательную сертификацию или декларирование соответствия.
     
     Таким образом, третьим критерием, позволяющим более полно раскрыть понятие лекарственных средств, является осуществление их производства в соответствии с требованиями фармакопейных статей.
     
     Как следует из вышеизложенного, согласно обобщенному понятию лекарственное средство, не рассматриваемое как подакцизный товар, - это средство, произведенное в соответствии с требованиями регламентирующей его производство фармакопейной статьи, отвечающее законодательно установленному понятию лекарственного средства, зарегистрированное уполномоченным органом Минздравсоцразвития России как лекарственное средство и в этом качестве внесенное в Государственный реестр лекарственных средств.
     
     Так, например, с 1 января 2007 года произведенные по утвержденным Минздравсоцразвития России фармакопейным статьям ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00 соответственно спирт этиловый 90%, 70% и 40%, применяемый для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов и используемый для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений, и спирт этиловый 95%, применяемый в медицинских целях, освобождаются от обложения акцизами на том основании, что эти товары представляют собой лекарственные (антисептические) средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и в этом качестве внесенные в Государственный реестр лекарственных средств.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что в 1995-2003 годах составной частью Государственного реестра лекарственных средств (который на тот момент издавался под названием "Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения") был входящий в него отдельной главой реестр дезинфекционных средств.
     
     Это объясняется тем, что государственная регистрация дезинфекционных средств была введена с 1 января 1995 года постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 18.11.1994 N 11 "О введении системы государственной регистрации и государственного контроля качества дезинфекционных средств", но при этом положения вышеуказанного документа в части ведения реестра дезинфекционных средств в виде отдельного документа на тот момент не были подтверждены в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     По этой причине в 1995-2003 годах дезинфекционные средства регистрировались в Государственном реестре лекарственных средств, в связи с чем до настоящего времени периодически возникают вопросы о возможности распространения на эти средства положений подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ.
     
     В то же время в вышеуказанном периоде времени Государственный реестр лекарственных средств имел структуру, при которой лекарственные средства и медико-профилактические дезинфекционные средства были разнесены по отдельным главам, и соответственно средства, включенные в вышеназванный реестр, но при этом вынесенные в самостоятельную главу "Медико-профилактические, дезинфекционные (дезинфицирующие, стерилизующие, инсектицидные, в том числе противопедикулезные, родентицидные и репеллентные) средства", не квалифицировались как лекарственные средства.
     
     Помимо вышеизложенного, тот факт, что понятие дезинфекционного средства не включается в понятие лекарственного средства, подтверждается еще и тем, что, в отличие от оснований проведения государственной регистрации лекарственных средств (ст. 19 Закона N 86-ФЗ), основания для государственной регистрации дезинфекционных средств установлены ст. 43 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".
     
     В связи с усилением требований к контролю за производством и поставками продукции, представляющей потенциальную опасность для человека, положениями постановления Правительства РФ от 04.04.2001 N 262 "О государственной регистрации отдельных видов продукции, представляющих потенциальную опасность для человека, а также отдельных видов продукции, впервые ввозимых на территорию Российской Федерации" и приказа Минздрава России от 10.11.2002 N 344 "О государственной регистрации дезинфицирующих, дезинсекционных и дератизационных средств для применения в быту, в лечебно-профилактических учреждениях и на других объектах для обеспечения безопасности и здоровья людей" было предусмотрено ведение Государственного реестра дезинфекционных средств как самостоятельного документа. Поэтому с 1 января 2004 года произошло выделение этого реестра из Государственного реестра лекарственных средств и организовано его отдельное издание. Одновременно вышеуказанными документами проведение государственной регистрации дезинфицирующих, дезинсекционных и дератизационных средств (далее - дезинфекционные средства), а также ведение государственного реестра зарегистрированных дезинфекционных средств было отнесено к компетенции Минздрава России.
     
     При этом, как следует из положений приказа Минздрава России от 10.11.2002 N 344, а также Номенклатуры продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, в качестве определяющего нормативного документа, на соответствие которому проводится обязательная сертификация дезинфекционных средств, обозначен ГОСТ 12.1.007-76 "ССБТ. Вредные вещества. Классификация и общие требования безопасности", а не фармакопейная статья, что является еще одним подтверждением того, что дезинфекционные средства не отвечают понятию лекарственных средств.
     
     Кроме того, после принятия решения о государственной регистрации дезинфекционных средств лицам, осуществляющим их производство, выдается свидетельство о государственной регистрации вышеуказанных средств для их применения в быту, в лечебно-профилактических учреждениях и на других объектах для обеспечения безопасности и здоровья людей. Таким образом, в отличие от лекарственных средств, сфера применения дезинфекционных средств, прошедших процедуру государственной регистрации, не имеет строго целевого медицинского назначения и предполагает возможность их применения во многих других отраслях хозяйства (в быту, ветеринарии, при осуществлении микробиологических исследований, в пищевой промышленности, в похоронном деле и т.д.).
     
     Исходя из вышеизложенного средства, производство которых не регламентируется соответствующими фармакопейными статьями, которые не внесены в Государственный реестр лекарственных средств как зарегистрированные лекарственные средства и назначение которых не ограничивается их использованием только в медицинских целях, не соответствуют понятию лекарственных средств, в связи с чем положения подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ на них не распространяются.
     
     Следовательно, если из содержания текста регистрационного удостоверения на то или иное средство следует, что оно выдано в соответствии с порядком регистрации дезинфекционных средств и на производство этих дезинфекционных средств (субстанций), такое удостоверение (свидетельство о государственной регистрации дезинфекционного средства) не является основанием для освобождения вышеуказанного средства от обложения акцизами.
     
     Как следует из вышеприведенного, а также из действующей редакции абзаца третьего подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, для освобождения лекарственных средств от обложения акцизами требуются их государственная регистрация Росздравнадзором и занесение зарегистрированного лекарственного средства в Государственный реестр лекарственных средств.
     
     Кроме того, лекарственные средства не рассматриваются как подакцизные товары только при условии их реализации в емкостях, упаковка в которые этих средств предусмотрена требованиями фармакопейных статей, по которым они производятся. Соответственно лекарственное средство (даже прошедшее государственную регистрацию и внесенное в вышеназванный Государственный реестр), разлитое (упакованное) в емкость, не соответствующую требованиям фармакопейной статьи, признается подакцизным товаром.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что Законом N 86-ФЗ проведено разделение понятий "производство" и "изготовление" лекарственных средств по критерию объемов их выпуска.
     
     Как следует из ст. 13 и 17 Закона N 86-ФЗ, если производство лекарственных средств основано на массовом производстве с соблюдением всех государственных стандартов для данного вида деятельности, то аптечное учреждение изготавливает лекарственные средства по разовым заказам на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации, и в своей фармацевтической деятельности руководствуется рецептами врачей.
     
     При этом согласно п. 3 ст. 19 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, не подлежат государственной регистрации.
     
     Кроме того, согласно п. 1.3 отраслевого стандарта ОСТ 91500.05.001-00, устанавливающего порядок разработки, оформления, экспертизы, согласования, утверждения, присвоения обозначения, регистрации государственных стандартов качества лекарственных средств (фармакопейных статей), его положения не распространяются на лекарственные средства, изготовляемые в аптечных учреждениях.
     
     Таким образом, поскольку изготовление аптеками по индивидуальным рецептам лекарственных средств фармакопейными статьями не регламентируется, в отношении таких средств требование их розлива (в целях освобождения от обложения акцизами) в установленные этими фармакопейными статьями емкости не применяется.
     
     Учитывая специфику изготовления аптеками лекарственных средств по индивидуальным рецептам, а также то, что в соответствии со ст. 32 Закона N 86-ФЗ аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений, для освобождения от обложения акцизами лекарственных средств, изготовленных аптечными учреждениями по рецептам и требованиям лечебных организаций, требуется, чтобы эти рецепты и требования были, во-первых, заверены в установленном порядке и, во-вторых, содержали данные о дозировке этих лекарственных средств.
     
     Соблюдение каких-либо других условий для освобождения от обложения акцизами лекарственных средств, изготовленных аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, не требуется;
     
     б) препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл.
     
     Согласно разработанному Минсельхозпродом России нормативному документу от 17.10.1997 N 13-5-2/1062 "Ветеринарные препараты. Показатели качества. Требования и нормы" к ветеринарным препаратам относятся:
     
     - вакцины, сыворотки, диагностикумы, пробиотики, препараты микробиологического синтеза, корма и другие биологические препараты, применяемые для профилактики, лечения и диагностики болезней животных;
     
     - лекарственные средства, используемые для лечения, профилактики заболеваний и повышения продуктивности животных, а также средства, применяемые при искусственном осеменении животных, антисептики, дезинфектанты, моющие средства, дератизациды, корма, кормовые добавки и средства ухода за животными.
     
     В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что российское законодательство не содержит определения термина "ветеринарные препараты". Так, в Законе РФ от 14.05.1993 N 4979-1 "О ветеринарии", в Законе N 86-ФЗ, а также в подзаконных актах используется такое понятие, как "лекарственные средства, предназначенные для лечения животных".
     
     Ряд положений Закона N 86-ФЗ (ст. 16, 19, 22, 31, 32) позволяют сделать вывод, что лекарственные средства для животных являются составляющей частью оборота лекарственных средств в целом и соответственно оборот таких лекарственных средств, включая их государственную регистрацию, регламентируется нормами вышеназванного Закона.
     
     При этом непосредственно отношения в области ветеринарии, в том числе в области практической деятельности, направленной на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных в ветеринарном отношении продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных, являются сферой регулирования Закона РФ "О ветеринарии", согласно положениям которого регистрация лекарственных средств, кормов и кормовых добавок для животных отнесена к полномочиям Российской Федерации.
     
     В целях реализации требований вышеназванных законодательных актов Положением о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 164, к полномочиям вышеуказанного ведомства, в частности, отнесено самостоятельное принятие нормативных правовых актов о порядке государственной регистрации лекарственных средств для животных.
     
     На этом основании приказом Минсельхоза России от 01.04.2005 N 48 были утверждены Правила государственной регистрации лекарственных средств для животных и кормовых добавок, устанавливающие единую процедуру государственной регистрации отечественных и зарубежных лекарственных средств для животных.
     
     В соответствии с положениями вышеназванных Правил государственная регистрация этих лекарственных средств осуществляется находящейся в ведении Минсельхоза России Федеральной службой по ветеринарному и фитосанитарному надзору (Россельхознадзором) на основании заключения Федерального государственного учреждения "Всероссийский государственный Центр контроля качества и стандартизации лекарственных средств для животных и кормов" (ФГУ "ВГНКИ"). Информацию о зарегистрированном лекарственном средстве Россельхознадзор направляет в Минсельхоз России для его внесения в Государственный реестр лекарственных средств для животных и кормовых добавок.
     
     Таким образом, исходя из вышеизложенного для освобождения от обложения акцизами ветеринарные препараты (вышеперечисленные лекарственные средства для животных) должны быть:
     
     - зарегистрированы Россельхознадзором;
     
     - внесены в Государственный реестр лекарственных средств для животных и кормовых добавок;
     
     - разлиты в емкости не более 100 мл;
     
     в) парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл.
     
     Согласно данному в ГОСТ Р 51391-99 "Изделия парфюмерно-косметические. Информация для потребителя. Общие требования" определению парфюмерно-косметическое изделие - это препарат или средство, предназначенное для нанесения (с помощью вспомогательных средств или без их использования) на различные части человеческого тела (кожу, волосяной покров, ногти, губы, зубы, слизистую оболочку полости рта и т.д.) с единственной или главной целью их очищения, придания приятного запаха, изменения их внешнего вида и/или коррекции запаха тела, и/или их защиты или сохранения в хорошем состоянии.
     
     При этом согласно ГОСТ Р 51578-2000 "Изделия парфюмерные жидкие. Общие технические условия" и ГОСТ Р 51579-2000 "Изделия косметические жидкие. Общие технические условия", регламентирующим производство вышеуказанных изделий, они подразделяются на продукцию для гигиенического ухода и придания запаха (духи, одеколоны, туалетные, парфюмерные и душистые воды, эфирные масла и т.д.) и косметические жидкости (лосьоны, лосьоны-тоники, тоники, средства для завивки и укладки волос, дезодоранты и дезодоранты-антиперспиранты, антиперспиранты), предназначенные для ухода за кожей, волосами и ногтями с целью достижения гигиенического и/или тонизирующего, а также для дезодорирующего, ароматизирующего и освежающего эффекта.
     
     Как следует из положений вышеуказанных ГОСТов, данные парфюмерные и косметические жидкости представляют собой водные, водно-спиртовые или спиртоводные растворы (в первом случае - парфюмерных композиций), эмульсии или суспензии, содержащие активно действующие компоненты, красители, антиоксиданты, консерванты, душистые вещества и другие добавки, обеспечивающие потребительские свойства изделий и разрешенные органами санитарно-эпидемиологического надзора Российской Федерации.
     
     Как следует из вышеизложенного, освобождаемая с 1 января 2007 года от обложения акцизами парфюмерно-косметическая продукция подразделяется на две категории, для каждой из которых установлены свои условия освобождения от обложения этим налогом.
     
     Так, для признания парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 80% неподакцизной прежде всего требуется ее государственная регистрация, которую в соответствии с постановлением Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" осуществляет Минздрав России.
     
     В целях реализации вышеуказанного постановления приказом Минздрава России от 16.09.1999 N 344 было утверждено Положение о проведении государственной регистрации спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (средств), устанавливающее порядок организации и проведения государственной регистрации отечественной и импортной спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции (далее - продукция), вырабатываемой с применением этилового спирта из всех видов сырья и предназначенной для оборота на товарном рынке Российской Федерации.
     
     Согласно вышеуказанному Положению к обороту на товарном рынке допускается продукция, прошедшая государственную регистрацию в Минздраве России и имеющая регистрационное удостоверение. При этом установлено, что работы по государственной регистрации продукции возлагаются на Департамент госсанэпиднадзора Минздрава России, а организационно-технические мероприятия, связанные с регистрацией, и ведение Государственного реестра регистрационных удостоверений - на Центр санитарно-эпидемиологического нормирования, гигиенической сертификации и экспертизы Минздрава России.
     
     После прохождения регистрации продукции присваивается регистрационный номер, заявителю выдается регистрационное удостоверение установленного образца, а сведения о зарегистрированной продукции и заявителе вносятся в Государственный реестр регистрационных удостоверений.
     
     Таким образом, налогоплательщик - производитель парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 80% для освобождения операций по реализации этой продукции от обложения акцизами должен представить в налоговый орган соответствующее регистрационное свидетельство, выданное Минздравом России и удостоверяющее, что данная продукция зарегистрирована как парфюмерно-косметическая.
     
     Кроме того, даже при наличии такого удостоверения парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 80% должна быть разлита в емкости не более 100 мл для ее признания неподакцизным товаром.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что, как следует из информационного письма Роспотребнадзора от 16.11.2006 N 0100/12240-06-32 "О прекращении государственной регистрации парфюмерной продукции, табачных изделий", в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 05.12.2005 N 151-ФЗ в ст. 30 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", вышеуказанное ведомство более не проводит государственную регистрацию парфюмерной продукции. На данный вид продукции выдаются санитарно-эпидемиологические заключения.
     
     При этом ранее выданные свидетельства о государственной регистрации вышеуказанной продукции сохраняют свое действие.
     
     Таким образом, при прямом применении рассматриваемой нормы НК РФ для освобождения от обложения акцизами вновь разрабатываемых в настоящее время видов спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции оснований не имеется, поскольку такая продукция не может пройти государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти в связи с тем, что такой регистрации более не предусмотрено.
     
     Для признания парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 90% неподакцизным товаром не требуется подтверждения ее государственной регистрации, но в целях освобождения от налогообложения она должна быть разлита во флаконы емкостью не более 100 мл и, кроме того, на вышеуказанных флаконах должен иметься пульверизатор.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на то, что, как следует из действующей редакции абзацев четвертого и пятого подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, освобождение от уплаты акцизов препаратов ветеринарного назначения и парфюмерно-косметической продукции увязывается с емкостью тары, в которую разлиты (расфасованы) эти товары, а не с их количеством, содержащимся в этой таре. Соответственно если емкость тары, в которую разлиты ветеринарные препараты или парфюмерно-косметическая продукция, превышает параметры, установленные НК РФ (100 мл), то эти товары рассматриваются как подакцизные независимо от их фактического содержания в этой таре;
     
     г) подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.
     
     Согласно вышеизложенной норме из условий освобождения от обложения акцизами данных отходов исключено положение об их внесении в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации, поскольку необходимость ведения такого реестра исключена из Закона N 171-ФЗ.
     
     В соответствии с положениями Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" отходы - это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в том числе в процессе производства.
     
     Таким образом, исходя из вышеизложенных законодательных норм положения абзаца шестого подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ применяются только в отношении лиц, осуществивших производство этилового спирта из пищевого сырья, производство водок, ликероводочных изделий, в результате которого образовались отходы.
     
     Если эти лица реализуют отходы, полученные ими в процессе производства вышеуказанных товаров, то они не уплачивают акциз по этой реализации при одновременном соблюдении следующих условий:
     
     - соответствие этих отходов нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
     
     - направление этих отходов на дальнейшую переработку и (или) использование для технических целей. Обращаем внимание читателей журнала на то, что понятие "использование отходов", данное в ст. 1 Федерального закона "Об отходах производства и потребления", подразумевает применение отходов для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг или для получения энергии. Данное определение полностью отражает широкий спектр возможных направлений деятельности в сфере использования отходов производства.
     
     Если организации покупают отходы у вышеуказанных производителей для их дальнейшей переработки или использования на технические цели по цене без акциза, они не имеют права на применение в отношении подакцизного товара, полученного в результате переработки этих отходов, положений, установленных абзацем шестым подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ.
     
     Вышеуказанная норма также не применяется и в отношении отходов, образующихся в процессе производства этилового спирта из непищевого сырья.
     
     Если отходы спиртового и ликероводочного производства не используются для переработки и не реализуются, а направляются на уничтожение, то согласно ст. 182 НК РФ эта операция не признается подлежащей обложению акцизами.
     

(Продолжение следует)