Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Когда должна главенствовать буква закона


Когда должна главенствовать буква закона

     
     Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

1. НДС и имущественные права

     
     Иногда причиной налогового спора, возникающего при применении какой-либо налоговой нормы, является недостаточная взаимосвязь статей соответствующей главы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), формирующих правовую комплексность их применения.
     
     В качестве примера можно привести проблему обложения НДС, возникающую при передаче (реализации) имущественных прав.
     
     Несмотря на специфическую сущность понятия "имущественное право", отраженную в п. 2 ст. 38 НК РФ, ввиду того что, в отличие от норм ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), имущественные права в НК РФ не включаются в понятие "имущество (иное имущество)", операции по передаче (реализации) отдельных видов имущественных прав облагались НДС.
     
     Юридическая неурегулированность этих вопросов подтверждалась до недавнего времени тем, что с начала действия главы 21 НК РФ (то есть с 1 января 2001 года) до 1 января 2002 года ни в одной статье этой главы Кодекса, кроме косвенного упоминания одного из видов имущественных прав - уступки денежного требования или уступки требования долга (то есть продажи дебиторской задолженности) в ст. 155 НК РФ, не было упоминания о существовании такого объекта налогообложения, как передача (реализация) имущественных прав.
     
     Таким образом, по нашему мнению, применение налоговых отношений при передаче (реализации) имущественных прав не было обеспечено с правовой точки зрения.
     
     При этом необходимо отметить, что правомерность обложения НДС соответствующих операций при невключении их в состав ст. 146 "Объект налогообложения", а также в другие статьи главы 21 НК РФ, формирующие логическую и последовательную "технологическую цепочку" правомерности применения норм налогообложения, не может обосновываться только установленным порядком определения налоговой базы.
     
     По сути, вышеуказанная аргументация подтверждается ст. 17 НК РФ, в которой говорится о том, что налог считается установленным только в том случае, если определены элементы налогообложения, а именно:
     
     - объект налогообложения;
     
     - налоговая база;
     
     - налоговый период;
     
     - налоговая ставка;
     
     - порядок исчисления налога;
     
     - порядок и сроки уплаты налога.
     
     Обязательность соблюдения всех вышеприведенных элементов по каждому виду объектов налогообложения, предусмотренных в ст. 146 НК РФ, дает законодателю правовые основания для установления, исчисления и уплаты налога в бюджет.
     
     Таким образом, вышеуказанные элементы налогообложения позволяют налогоплательщику последовательно отвечать на вопросы, необходимые для исчисления и уплаты НДС в бюджет: что, в каком размере и в какой момент облагать НДС?
     
     Здесь следует отметить очень важную деталь, что только в вышеприведенной последовательности должны рассматриваться основные нормы главы 21 НК РФ.
     
     Если в этой цепочке выпадает какое-либо звено, то становится невозможным определить налоговое обязательство налогоплательщика.
     
     По нашему мнению, ведущая роль в этой цепочке отведена все-таки первому звену, то есть тому, что именно следует облагать налогом (объекту налогообложения - ст. 146 НК РФ), поскольку отсутствие объекта налогообложения вообще делает бессмысленным разговор о какой-то налоговой базе (в каком-то размере). Следовательно, без определения объекта налогообложения неизвестно, что облагать и, тем более, с какого момента облагать.
     
     Если с этих позиций (а только так и должна оцениваться ситуация) проанализировать изменения, внесенные в статьи главы 21 НК РФ, то можно констатировать несбалансированность выстроенной налоговой конструкции по отдельным видам объектов налогообложения.
     
     К их числу в полной мере относятся имущественные права, которые нельзя отнести ни к реализации товаров, ни к работам (услугам), являющимся объектами налогообложения. Несмотря на это, в большинстве случаев операции по передаче имущественных прав облагались НДС, хотя специалистами и признавалась некоторая юридическая "шероховатость" таких действий.
     
     В основном правомерность обложения НДС этих операций обосновывалась нормами ст. 155 НК РФ, что, разумеется, не устраняло правовой коллизии и не могло считаться правомерным.
     
     Такой правовой изъян потребовал от законодателя принятия мер для исправления положения и подтверждения в нормативных актах налоговых отношений по операциям, связанным с имущественными правами.
     
     Но справедливости ради следует отметить, что предпринимаемые законодателем усилия не носят полного и законченного характера и не исчерпывают проблему в целом.
     
     Именно таким образом можно оценивать изменения и дополнения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 57-ФЗ), с 1 января 2002 года.
     
     Законом N 57-ФЗ имущественные права были впервые включены в перечень объектов налогообложения, предусмотренный ст. 146 НК РФ, что лишний раз подтверждало нелегитимность их налогообложения до 1 января 2002 года.
     
     При этом можно назвать и другие пока не решенные вопросы, связанные с налогообложением имущественных прав. В частности, как поступать, если не определено место их реализации; как поступать в случае, если один из контрагентов (либо продавец, либо покупатель) является налоговым резидентом Российской Федерации, а другой - нерезидентом? В настоящее время ответа в налоговом законодательстве нет.
     
     И сразу же возникает другой вопрос: как реализовывать соответствующее имущественное право?
     
     По общему правилу, налогообложению подлежит реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав только на территории Российской Федерации.
     
     Так, ст. 147 НК РФ четко регламентирован порядок определения места реализации товаров. Товар облагается НДС, если он находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется или если он находится на территории Российской Федерации в момент начала отгрузки или транспортировки.
     
     Что касается имущественных прав, то законодатель мог не установить место их определения в связи с нижеследующим:
     
     - законодатель предполагал облагать НДС те имущественные права, которые передаются (реализуются) одним лицом другому только на территории Российской Федерации, и только по операциям, совершаемыми налоговыми резидентами Российской Федерации;
     
     - законодатель допустил техническую ошибку, которую можно устранить путем внесения изменений в главу 21 НК РФ и установления места реализации имущественных прав, как это сделано по другим объектам налогообложения: товарам, работам, услугам.
     
     Вне сомнения, необходимо в законодательном порядке определить место реализации для этого специфического вида объекта обложения НДС, введенного с 1 января 2002 года, так как гражданско-правовые отношения, в том числе отношения с нерезидентами, на практике достаточно многообразны. В противном случае создается опасный прецедент для коррозии общей налоговой конструкции не только отечественного, но и зарубежного законодательства.
     
     Если это так, то нельзя оставлять без внимания решение вопроса о территориальной принадлежности совершаемых операций по передаче имущественных прав.
     
     Нерешенность вышеуказанных вопросов становится причиной налоговых споров. При этом ущемляются финансовые интересы не только налогоплательщиков, но в ряде случаев и государственной казны, поскольку отсутствие законодательной нормы на этот счет исключает сделки с имущественными правами из состава операций, которые могут подпадать под обложение НДС.
     
     Об этом свидетельствует тот факт, что особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, предусмотренные ст. 155 НК РФ, если один из хозяйствующих субъектов - участников отношений - является налоговым резидентом Российской Федерации, не могут быть применены в связи с отсутствием важного элемента налогообложения - места реализации имущественных прав.
     
     В таких случаях, по нашему мнению, можно ставить вопрос о невозможности определения объекта налогообложения, налоговой базы и момента возникновения налогового обязательства по операциям передачи имущественных прав, так как не выполнены все условия, предусмотренные п. 3 ст. 1, п. 5 ст. 3 НК РФ, которыми установлено, что действие настоящего Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в случае, если это прямо предусмотрено настоящим Кодексом. В противном случае ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
     
     Следование принципу неукоснительного соблюдения буквы закона - это основополагающее требование любого законодательства.
     
     Наряду с этим было бы целесообразным и конструктивным введение в главу 21 НК РФ отдельной статьи, устанавливающей место передачи (реализации) имущественных прав (в силу их исключительной специфичности и самостоятельности).
     
     Хотя Законом N 57-ФЗ и были внесены дополнения в ст. 146 НК РФ и узаконены операции по передаче имущественных прав в качестве объекта налогообложения, что, без сомнения, стало важным шагом в направлении оформления законности обложения НДС вышеуказанных операций, законодатель снова, что называется, остановился на полпути.
     
     Ведь нельзя считать юридически полностью обоснованными налоговые отношения по имущественным правам, о чем шла речь ранее, когда отсутствуют нормы, регулирующие не только объект налогообложения, особенности определения налоговой базы, но и порядок исчисления налога, момент определения налоговой базы и ряд других не менее важных норм.
     
     При этом следует отметить, что после вступления в силу Закона N 57-ФЗ неясностей в части регулирования налоговых отношений по имущественным правам стало даже больше.
     
     Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав.
     
     Статьей 128 ГК РФ дана исчерпывающая характеристика видов объектов гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага, иное имущество, в том числе имущественные права.
     
     Вышеуказанная норма ст. 38 НК РФ формально увязывалась до 1 января 2002 года с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в связи с тем что имущественные права до 1 января 2002 года не включались в состав объектов налогообложения.
     
     Особый режим определения налоговой базы, отраженной в ст. 155 НК РФ, как уже отмечалось, служил единственным основанием для применения НДС только по одному виду имущественных прав - в части операций по уступке денежных требований кредитора к должнику. По существу, в этих случаях речь шла только о продаже дебиторской задолженности, следующей из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежали налогообложению (не освобождались от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ).
     
     Наиболее радикальное реформирование налоговых отношений по имущественным правам произошло с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ), который заметно расширил с 1 января 2006 года перечень и виды имущественных прав и, что крайне важно, увязал всю "технологическую налоговую цепочку" по этим операциям. Иными словами, имущественные права не только получили обоснование как объект налогообложения - на них законодательно распространены другие нормы, совокупность которых определяет безусловную правомерность налогообложения этих операций, как и других видов объектов обложения НДС.
     
     Наконец-то вопросы имущественных прав нашли свое отражение в ст. 153 "Налоговая база", в ст. 155 стали определяться особенности установления налоговой базы при передаче имущественных прав (а не только, как это было раньше, при уступке права требования долга) с включением более широкого круга имущественных прав, а также в ст. 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ.
     
     В п. 1 ст. 153 НК РФ самостоятельной позицией выделена передача имущественных прав, которая должна определяться с учетом установленных главой 21 Кодекса особенностей, которые сформулированы в ст. 155 НК РФ.
     
     Принципиально важно отметить то, что в ст. 155 НК РФ затронуты вопросы имущественных прав, не связанных с договорами на реализацию товаров (работ, услуг). При этом в особую группу выделена передача прав, связанных с правом заключения договоров, и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ). С 1 января 2006 года арендные отношения классифицируются как имущественные права, хотя они имели место с 1 января 2001 года и в ряде случаев облагались НДС по аналогии с работами, услугами.
     
     Какие же изменения внесены в статьи главы 21 НК РФ в части имущественных прав по состоянию на 1 июля 2007 года?
     
     Отметим следующие изменения НК РФ, касающиеся налогообложения имущественных прав:
     
     1) в ст. 146 "Объект налогообложения" включены слова, означающие, что объектом налогообложения признается в том числе передача имущественных прав (Закон N 57-ФЗ);
     
     2) в ст. 153 "Налоговая база" отражены положения о том, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ (Закон N 119-ФЗ).
     
     По нашему мнению, предусмотренная в этой статье НК РФ норма позволяет распространять порядок исчисления налоговой базы, установленный ст. 153, 154 Кодекса, на реализацию товаров (работ, услуг) и на операции с имущественными правами, хотя прямого указания на это в уточненных текстах этих статей НК РФ не имеется.
     
     Следует отметить, что такое положение, видимо, является не лучшей формой узаконения соответствующих норм для имущественных прав, поскольку вопросы, касающиеся характеристики налоговой базы, особенностей ее определения, рассматриваются в ст. 153, 154, 155, 156, 158, 159, 161, 162 НК РФ, в большинстве которых отсутствует упоминание об имущественных правах.
     
     На сомнительность такой формы узаконения норм налогового законодательства указывает и то обстоятельство, что законодатель в других случаях, по другим нормам, предусмотренным в иных статьях НК РФ, специально выделил операции с имущественными правами, что сделало оценку по ним более точной и конкретной;
     
     3) в ст. 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций" отражены положения, согласно которым передача имущественных прав участвует в формировании налоговой базы при переводе долга при реорганизации на правопреемника по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав (ст. 162.1 НК РФ введена Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ);
     
     4) в ст. 164 "Налоговые ставки" включена передача имущественных прав при применении так называемых расчетных ставок налога (Закон N 119-ФЗ);
     
     5) в ст. 166 "Порядок исчисления налога" косвенно отражена необходимость включения имущественных прав при подсчете общей суммы НДС по итогам каждого налогового периода (Закон N 119-ФЗ);
     
     6) в ст. 167 "Момент определения налоговой базы" отражен момент определения налоговой базы в зависимости от формирования наиболее ранней даты (Закон N 119-ФЗ);
     
     7) в ст. 168 "Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю" упомянуто о том, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик обязан дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (Закон N 119-ФЗ);
     
     8) в ст. 169 "Счет-фактура" введено положение о том, что НДС, предъявляемый продавцом имущественных прав, ставится покупателем в общеустановленном порядке к вычету (Закон N 119-ФЗ);
     
     9) в ст. 170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)" отражены операции, связанные также с передачей имущественных прав (Закон N 119-ФЗ);
     
     10) в ст. 171 "Налоговые вычеты" добавлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении в том числе имущественных прав (Закон N 119-ФЗ);
     
     11) приобретение имущественных прав включено в ст. 172 "Порядок применения налоговых вычетов" (Закон N 119-ФЗ);
     
     12) имущественные права косвенно отражены в определении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, согласно ст. 173 (Закон N 119-ФЗ);
     
     13) об имущественных правах говорится при определении порядка и сроков уплаты налога в бюджет согласно ст. 174 (Закон N 119-ФЗ);
     
     14) имущественные права упомянуты при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом согласно ст. 174.1 (Закон N 119-ФЗ);
     
     15) имущественные права косвенно отражены в порядке возмещения НДС согласно ст. 176 (Закон N 119-ФЗ).
     
     Вышеприведенные изменения налогового законодательства позволяют нам сделать вывод о том, что правомерность применения большинства налоговых норм, предусмотренных статьями главы 21 НК РФ, по операциям передачи (реализации) имущественных прав подтверждена нормами настоящего Кодекса.
     
     Более того, анализ вышеуказанных норм НК РФ свидетельствует об отсутствии сквозного, то есть последовательного, распространения норм статей главы 21 Кодекса на операции, связанные с имущественными правами, так как в этой главе НК РФ применен выборочный метод.
     
     Отсутствие в отдельных (некоторых) статьях НК РФ упоминания об имущественных правах в силу приоритетности буквы закона над духом (смыслом) может свидетельствовать о стремлении законодателя не распространять действия вышеуказанных норм Кодекса на операции по передаче имущественных прав.
     
     Поэтому в таких случаях, по нашему мнению, налогоплательщикам следует строго руководствоваться текстом соответствующих статей главы 21 НК РФ и не использовать принцип аналогии решения вопроса по другим объектам обложения НДС.
     
     Исходя из этих принципиальных положений выделим следующие нормы.
     
     Стоимостные показатели оборотов по передаче (реализации) имущественных прав не участвуют:
     
     - в решении вопросов, касающихся освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ);
     
     - в установлении квартального налогового периода согласно п. 2 ст. 163 НК РФ.
     
     В этой связи особого рассмотрения и анализа заслуживает ст. 161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами" НК РФ.
     
     Специфичность и актуальность ст. 161 НК РФ главным образом состоит в том, что она единственная статья главы 21 Кодекса, в которой отражен механизм участия в налоговых отношениях нерезидентов Российской Федерации, то есть налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
     
     Следуя букве закона, то есть уточненному (в ред. Закона N 119-ФЗ) тексту ст. 161 НК РФ, можно сделать следующий вывод:
     
     1) действие п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ распространяется только на реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, собственником которых является иностранное лицо.
     
     Таким образом, на передачу (реализацию) имущественных прав нормы п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ никоим образом не распространяются.
     
     При этом следует отметить, что институт налогового агента, отраженный в п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, применяется исключительно в случае, если функцию налогового агента по отношению к иностранному лицу - нерезиденту, являющемуся собственником продаваемых соответствующих товаров (работ, услуг), выполняет непосредственно покупатель - налоговый резидент Российской Федерации, приобретающий на территории Российской Федерации вышеуказанные товары (работы, услуги);
     
     2) согласно п. 5 ст. 161 НК РФ функцию налогового агента при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц могут также выполнять налоговые резиденты Российской Федерации, осуществляющие посредническую деятельность на основе до-говоров поручения, комиссии и агентских до-говоров, заключенных с иностранными лицами.
     
     Таким образом, в ст. 161 НК РФ даже с учетом изменений и дополнений, внесенных Законом N 119-ФЗ, речь не идет о передаче (реализации) иностранным нерезидентом имущественных прав на территории Российской Федерации.
     
     Поэтому можно сделать вывод, что реализация на территории Российской Федерации имущественных прав иностранным лицом - нерезидентом Российской Федерации не может облагаться НДС, несмотря на реально образующийся по этой сделке объект налогообложения.
     
     Эта ситуация свидетельствует о том, что НК РФ установлены не все элементы налогообложения по таким операциям, приведенные в ст. 17 НК РФ: нет налогоплательщика и нет порядка исчисления налога и его уплаты в бюджет.
     
     Подтверждает эту позицию п. 4 ст. 173 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ), установивший, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в полном объеме.
     
     Что касается реализации имущественных прав, принадлежащих нерезидентам Российской Федерации, то не установлены ни налоговые агенты, ни сам объект налогообложения.
     
     Странным образом в свете рассматриваемых проблем, связанных с имущественными правами, выглядит уточненный Законом N 119-ФЗ текст п. 1 ст. 168 НК РФ, определяющий сумму НДС, предъявляемую продавцом покупателю, где предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик - налоговый агент, указанный в п. 4 и 5 ст. 161 настоящего Кодекса, дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
     
     Но ведь в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ речь идет не о работах (услугах) и не о передаче имущественных прав, а о налоговых агентах, занимающихся только реализацией соответствующего имущества и товаров.
     
     Поэтому действие п. 1 ст. 168 НК РФ может распространяться только на данные объекты реализации (имущество, товары), исключая имущественные права, работы, услуги.
     
     Более того, по нашему мнению, если бы законодатель хотел установить имущественные права в качестве самостоятельного объекта налогообложения, то он должен был бы отразить вышеуказанную норму прежде всего в ст. 161 НК РФ, которая регулирует механизм введения института налогового агента для иностранных лиц - нерезидентов Российской Федерации.
     
     Основываясь на этих аргументах и анализе налоговых норм главы 21 НК РФ, нам представляется неправомерной позиция некоторых специалистов, считающих, что покупка российской организацией доли в праве собственности на здание у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в налоговых органах Российской Федерации, выявляет объект налогообложения, НДС по которому взимается через налогового агента - покупателя.
     
     При таком решении вопроса буква закона была бы принесена в жертву субъективности и фискальному подходу.
     

2. Источники выплаты дивидендов

     
     Рассмотрим достаточно деликатную тему, касающуюся выплаты дивидендов акционерам.
     
     Речь идет в данном случае о возможности начисления и выплаты дивидендов (доходов) в текущем году учредителям общества и акционерам за счет аккумулированной на бухгалтерском счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" чистой прибыли по результатам хозяйственно-финансовой деятельности акционерного общества за прошлые налоговые периоды (годы).
     
     Вышеуказанная проблема (по крайней мере, официально) возникла в 2002 году в связи с ответом Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60 (далее - разъяснение Минфина России) на запрос акционерного общества, согласно которому дивиденды могут быть начислены и выплачены организацией за счет чистой прибыли только отчетного года.
     
     При этом в разъяснении Минфина России было подчеркнуто, что вышеуказанный порядок нашел отражение в правилах ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации для организаций, образованных в форме акционерных обществ.
     
     По нашему мнению, как эта ссылка, так и другие доводы, изложенные в разъяснении финансового ведомства, слабо обоснованы исходя из нижеследующего.
     
     Главные аргументы, не позволяющие согласиться с точкой зрения Минфина России, изложены, как ни странно, в самом этом разъяснении.
     
     В нем справедливо отмечено, что понятия "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не являются предметом ведения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и поэтому они находятся вне правового поля законодательства о налогах и сборах.
     
     Видимо, авторы этого разъяснения хотели тем самым сказать, что данные понятия регулируются законодательством о бухгалтерском учете.
     
     Не случайно аргументы, приводимые в разъяснении Минфина России, подтверждаются ссылками на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на Положения по бухгалтерскому учету.
     
     Так, в разъяснении Минфина России говорится о том, что показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение, что за счет чистой прибыли не предусмотрена возможность списания каких-либо расходов, кроме расходов, которые определены нормативными актами по бухгалтерскому учету.
     
     Далее делается резюмирующий вывод о том, что чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года.
     
     Действительно, это последнее утверждение согласуется с приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Но ведь авторы рассматриваемого разъяснения не учли следующее.
     
     Согласно Плану счетов факт начисления доходов (дивидендов) учредителям, акционерам общества осуществляется формально не по счету 99 "Прибыли и убытки", а по счету 84: Д-т 84 К-т 75 "Расчеты с учредителями".
     
     В соответствии с уточненной редакцией Плана счетов счет 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.
     
     По дебету счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации.
     
     На счете 99 в течение отчетного года отражаются:
     
     - прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";
     
     - сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";
     
     - суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу исходя из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Как видим, по счету балансовой прибыли 99 расходы по начислению сумм дивидендов не производятся, а поэтому аргумент в пользу того, что часть прибыли отчетного года может направляться на выплату дивидендов, формально не соответствует действительности.
     
     По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается.
     
     При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84.
     
     Поэтому можно сделать вывод: начисление (объявление) и выплата дивидендов производятся за счет нераспределенной прибыли, учтенной на счете 84.
     
     Таким образом, даже соответствующие положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России, несмотря на отмеченные в разъяснении Минфина России положения, не предусматривают непосредственное направление части балансовой прибыли отчетного года (учтенной на счете 99) на выплату дивидендов (доходов) учредителям, акционерам общества, поскольку вышеуказанные начисления отражаются только на счете 84.
     
     В этой связи непонятна позиция Минфина России, делающего акцент в данном разъяснении на размежевание понятий "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль".
     
     По большому счету, никакой разницы между этими понятиями не существует. Нераспределенная прибыль, отражаемая на счете 84 после закрытия счета 99 по окончании отчетного года, представляет собой часть оставшейся после выполнения налоговых обязательств нераспределенной в установленном порядке чистой прибыли каждого отчетного периода. Поэтому нет разницы (в финансово-экономическом смысле) в понятиях "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль".
     
     Более того, обращает на себя внимание концовка разъяснения Минфина России, в которой правомерно констатируется, что по вопросам трактовки отдельных положений Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) следует обращаться в Минюст России.
     
     Такое заявление финансового ведомства может означать не что иное, как признание, по крайней мере, некоторой неуверенности в высказанной позиции, целиком и полностью основанной только на положениях по бухгалтерскому учету и отчетности, несмотря на то что нормы Закона N 208-ФЗ не могут ставиться в зависимость от соблюдения правил бухгалтерского законодательства.
     
     Однако можно утверждать, что положения, регламентирующие порядок и источник выплаты дивидендов, исчерпывающим образом отражены в ст. 42 Закона N 208-ФЗ.
     
     В частности, п. 1 этой статьи Закона N 208-ФЗ акционерным обществам предоставлено право (а не вменено в обязанность) по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов. Причем обращаем внимание читателей журнала на то, что решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
     
     Законодатель вполне четко и определенно установил, что предельного срока для вынесения решения о выплате (объявлении) дивидендов по результатам финансового года не существует.
     
     Следовательно, в установленном порядке общее собрание акционеров имеет право принять положительное решение по вышеуказанному вопросу в последующих годах по итогам деятельности последующих финансовых лет.
     
     Теперь остается ответить на другой вопрос: за счет какого источника можно выплачивать дивиденды в таких случаях?
     
     Вполне определенный и ясный (без каких-либо оговорок) ответ дается в п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ: источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут также выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.
     
     Разве текст п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ содержит какие-либо неопределенности или ограничения относительно характера образования самого источника выплаты и периода времени, за который он сформирован?
     
     Нет. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения или, иначе говоря, чистая прибыль независимо от времени ее образования. И эта прибыль определяется, как сказано в Законе N 208-ФЗ, по данным бухгалтерской отчетности.
     
     Таким образом, данная законодательная норма позволяет направлять на выплату дивидендов любую прибыль общества, оставшуюся после уплаты соответствующих налогов, любого финансового года, предшествующего году принятия решения.
     
     Такая прибыль, оставшаяся после уплаты налогов по окончании каждого отчетного года, при составлении годовой бухгалтерской отчетности списывается с дебета счета 99 в кредит счета 84, о чем говорилось ранее.
     
     Все это свидетельствует о том, что никакого противоречия или нестыковки положений ст. 42 Закона N 208-ФЗ с положениями, действующими в бухгалтерском учете и отчетности, нет.
     
     Единственное отличие заключается в том, что если по правилам бухгалтерского учета чистая прибыль (нераспределенная прибыль) определяется ежегодно по результатам хозяйственно-финансовой деятельности общества каждого года, то такая же прибыль как источник выплаты дивидендов выявляется согласно ст. 42 Закона N 208-ФЗ в виде реально сложившегося объема этой чистой прибыли независимо от времени формирования вышеуказанной прибыли: главное, чтобы такие денежные средства фактически имелись в наличии на счетах бухгалтерского учета (на счете 84).
     
     Более того, возможность аккумуляции (накопления) сумм не распределенной по результатам каждого отчетного года прибыли, оставшейся после уплаты налогов, по решению общего собрания акционеров общества, по нашему мнению, имеет вполне определенный позитивный смысл: зачем сразу же начинать расходовать средства, полученные за истекший отчетный год, в следующем году, не зная четкой и ясной перспективы финансового положения общества на ближайшую перспективу, если иметь в виду главную цель - развитие коммерческой деятельности общества?
     
     Временный отказ (временное резервирование принятия решения) по использованию на выплату дивидендов нераспределенной прибыли, полученной в конкретном году, вполне объяснимо, в частности, при появлении признаков возможного ухудшения рыночной конъюнктуры и временного ухудшения финансово-экономического состояния общества, что грозит более серьезными осложнениями, изложенными в ст. 43 Закона N 208-ФЗ.
     
     В число причин, ограничивающих выплату дивидендов в соответствии с вышеуказанной статьей Закона N 208-ФЗ, входят следующие:
     
     - неполная оплата всего уставного капитала общества;
     
     - если общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если вышеуказанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
     
     - если на день принятия решения о выплате дивидендов стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда.
     
     Высказываемые Минфином России опасения о возможном "засорении" остатков средств по счету 84 из-за отражения на нем источников, связанных не только с текущей балансовой прибылью, и, следовательно, о необоснованном использовании на выплату дивидендов этих нецелевых денег, легко устраняются.
     
     Разумеется, такого рода операции, осуществляемые в бухгалтерском учете общества, легко контролируются и должны исключаться из средств, направляемых на выплату дивидендов.
     
     Это подтверждается письмом Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/280, в котором предусмотрено, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.
     
     При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные и еще не использованные организацией в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества, могут разделяться.
     

3. Некоторые аспекты обложения НДС при безвозмездной передаче имущества

     
     Рассмотрим налогообложение безвозмездной передачи имущества в ситуации, при которой один хозяйствующий субъект - налогоплательщик в соответствии с действующим законодательством может передавать в установленном порядке имущество другому хозяйствующему субъекту - налогоплательщику.
     
     В соответствии со ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны вносить вклады в имущество ООО, если это предусмотрено уставом общества.
     
     Такая обязанность участников ООО может быть предусмотрена уставом общества при учреждении ООО или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками ООО единогласно.
     
     Вклады в имущество ООО вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале ООО, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества.
     
     При этом внесенное имущество не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале ООО, так же как и сам размер уставного фонда.
     
     Именно эта особенность не позволяет освобождать вышеуказанные вклады от обложения НДС по основаниям, предусмотренным в подпункте 4 п. 3 ст. 39 и в подпункте 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку такие вклады признаются объектом налогообложения.
     
     Правовым основанием для обложения НДС передачи имущества участниками ООО в качестве вкладов в имущество, безусловно, является норма, содержащаяся в подпункте 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в которой речь идет о том, что в целях главы 21 настоящего Кодекса передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией.
     
     Разумеется, вышеуказанные вклады в имущество со стороны участников ООО подпадают под определение понятия "реализация товаров, работ, услуг", установленное п. 1 ст. 39 НК РФ.
     
     В этой связи нет никаких сомнений в правомерности возникновения объекта обложения НДС, и налогообязанность лица, производящего вклады в имущество, очевидна.
     
     Специфичность таких операций обуславливается, главным образом, экономической сущностью возникших отношений, а именно тем, что производимые вклады участниками осуществляются односторонне, на безвозмездной основе.
     
     Формально в этой схеме отсутствуют продавец и покупатель, хотя отчуждение права собственности на это имущество происходит.
     
     Это обстоятельство необходимо иметь в виду читателям журнала, так как в данном случае возникают проблемы в соблюдении основополагающего принципа обложения НДС - "зеркальности". Суть его состоит в том, что в стандартной ситуации поставщик (продавец) по облагаемым НДС оборотам начисляет сумму налога как налоговое обязательство для уплаты в бюджет, а приобретатель (покупатель) эту же сумму налога (при соблюдении установленных условий) имеет право поставить к вычету (получить возмещение из бюджета).
     
     Во всех вариантах (включая вклады в имущество участников ООО) передачи права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе для последующего использования в операциях, облагаемых НДС, звено "приобретатель (покупатель)" с его законным правом на вычет "входного" НДС выпадает. Причем до принятия Закона N 119-ФЗ юридически было больше оснований признавать правомерность отсутствия права на вычет НДС у получателя таких безвозмездных "вливаний".
     
     Как известно, до 1 января 2006 года (до вступления в силу Закона N 119-ФЗ) в соответствии с п. 2 ст. 171 "Налоговые вычеты", п. 1 ст. 172 "Порядок применения налоговых вычетов" НК РФ одним из основных условий для производства налоговых вычетов "входного" НДС было наличие документов, подтверждавших фактическую уплату сумм налога поставщикам (продавцам) товаров, работ, услуг.
     
     Законом N 119-ФЗ это ограничение было снято. С 1 января 2006 года налогоплательщик для использования права на вычет "входного" НДС должен выполнить только три условия:
     
     1) иметь счета-фактуры с указанием суммы налога, выставленные продавцами (поставщиками) товаров, работ, услуг, имущественных прав;
     
     2) принять на учет приобретаемые товары, работы, услуги, имущественные права;
     
     3) предполагать, что приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права должны использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
     
     В силу безвозмездности получения товаров, работ, услуг организация не производит денежных (или иных) расчетов с передающей стороной, что и предопределяет лишение ее права на вычет "входного" НДС. Как уже отмечалось выше, это принципиально важно было учитывать в условиях ранее действовавшей нормы НК РФ.
     
     Но после внесения изменений Законом N 119-ФЗ (снятие условия фактической оплаты НДС) возникла необходимость пересмотра позиции относительно правомерности вычета НДС по безвозмездно полученному имуществу, работам, услугам: ведь теперь можно обеспечить выполнение всех трех условий для применения права на вычет НДС.
     
     Разумеется, в этом случае необходима четкая и аргументированная позиция Минфина России и ФНС России.
     
     По нашему мнению, организация не имеет возможности использования права на вычет "входного" НДС по безвозмездно полученным товарам, работам, услугам (в том числе в виде вклада в имущество участником ООО) исходя из следующего.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ право на налоговый вычет возникает только при взаимоотношениях "продавец - покупатель", поскольку налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, и это касается только сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Не вызывает сомнения и то, что приобретать товары, работы, услуги, имущественные права может только налогоплательщик-покупатель, а не "благополучатель", приходующий на своем балансе безвозмездно переданные товары, работы, услуги.
     
     В этих случаях функция продавца у передающего лица и функция покупателя у принимающего лица полностью отсутствуют.
     
     Нам представляется в этой связи весьма уместным напомнить читателям журнала о полемике, разгоревшейся по поводу определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О относительно обоснованности претензий налогоплательщиков на вычет "входного" НДС, подтверждающих в принципиальном плане излагаемую нами позицию.
     
     В этих определениях Конституционного Суда Российской Федерации была отмечена обязательность увязки возникновения права на возмещение (вычет) сумм входного НДС с реально понесенными покупателем затратами на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
     
     При этом важно отметить справедливость главной идеи, лежащей в основе законодательной нормы, предоставляющей право на вычет НДС, - это ее характер денежной компенсации затраченных налогоплательщиком средств на уплату НДС продавцу (поставщику). В этом заключается как раз суть действующего механизма определения НДС при осуществлении хозяйственно-финансовых операций по покупке (приобретению) товарно-материальных ценностей, работ, услуг, имущественных прав и по их продаже.
     
     Нельзя компенсировать (вычитать) то, что не было реально израсходовано, как в случаях безвозмездного получения имущества, работ, услуг, в том числе вкладов в имущество общества со стороны его участников.
     
     Можно в этой связи отметить только один случай, слабо мотивированный, когда законодатель разрешил принимающей организации произвести налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 НК РФ, без произведенных с ее стороны реальных затрат за полученное от других налогоплательщиков имущество, нематериальные активы и имущественные права, в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.
     
     Такая странная норма появилась в отредактированном Законом N 119-ФЗ тексте подпункта 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, несмотря на то что взнос в уставный капитал, как уже отмечалось выше, согласно п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ не имеет никакого отношения к объекту реализации и к налогообложению.
     
     По большому счету различного рода безвозмездные передачи имущества (включая вклады), имущественных прав, работ, услуг от одного лица к другому не должны регулироваться, как нам представляется, главой 21 НК РФ.
     
     Эти отношения совершенно не вписываются в классическую стандартную схему функционирования НДС как косвенного налога, когда налог исчисляется с цены товара, работ, услуг, имущественных прав, образуя общую стоимость, и взыскивается с покупателя (приобретателя).
     
     В случае же безвозмездной передачи вышеназванных объектов ни налог, ни сама их стоимость не взыскиваются с лица, получающего их. По таким операциям не образуется так называемая последовательная цепочка взаимоотношений "продавец - покупатель".
     
     Таким образом, налоговое обязательство по начислению и уплате в бюджет НДС по безвозмездным передачам вышеуказанных объектов должно осуществляться передающей стороной за счет своих собственных средств, то есть за счет части свободной прибыли, оставшейся после уплаты налогов в бюджет.
     
     Именно поэтому получающая сторона лишается права на вычет "входного" НДС, так как не она, а передающая сторона за счет своих собственных средств выполняет налоговое обязательство по НДС.
     
     Правильней было бы по таким передачам безвозмездного характера законодательно установить взимание отдельного самостоятельного налога, напрямую не связанного с НДС.
     
     Подводя итог этой теме, отметим следующее.
     
     Организация - участник ООО, осуществляющая вклад в имущество общества, выписывает в одном экземпляре счет-фактуру с указанием стоимости имущества и суммы НДС для самой себя и отражает этот счет-фактуру в книге продаж в установленном порядке для выявления и контроля за начислением налогового обязательства и уплатой суммы НДС в бюджет.
     
     В таких случаях во избежание противозаконных действий участник ООО не выставляет организации, получающей безвозмездно эти вклады, другой экземпляр счета-фактуры.
     
     Разумеется, такая позиция в полной мере относится к любым другим операциям, связанным с безвозмездной передачей товаров, работ, услуг, имущественных прав по облагаемым НДС оборотам от одного налогоплательщика к другому.     


4. О налоговой базе

     
     Если следовать букве закона, то в настоящее время совершенно по-новому необходимо рассматривать вопросы определения налоговой базы.
     
     Определенная последовательность расположения и следования законодательных норм в главе 21 НК РФ формирует и логическую последовательность их применения, что обуславливает правомерность обложения НДС соответствующих операций.
     
     В самом деле, для исчисления и уплаты в бюджет НДС первоначально должен быть выявлен объект налогообложения. Именно с определения объекта налогообложения, характеристика которого дана в ст. 146 НК РФ, и начинается технологическая цепочка налогообложения.
     
     Затем устанавливается налоговая база (при условии наличия объекта налогообложения) в соответствии со ст. 153 НК РФ.
     
     Законодатель четко отметил органическую взаимосвязь этих двух важнейших статей НК РФ, объяснив, что налоговая база (как вторичный этап) определяется при реализации товаров (работ, услуг), то есть после осуществления этого первичного этапа.
     
     Особое внимание читателей журнала нам бы хотелось обратить на конкретную формулировку понятия "налоговая база", предусмотренного в п. 2 и 3 ст. 153 НК РФ, где установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
     
     Налоговая база по выручке, полученной в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ.
     
     Что в этой формулировке исключительно важно?
     
     Налоговая база - это выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, полученная только в денежной и (или) натуральной форме.
     
     Таким образом, если покупатель (заказчик) товаров, работ, услуг, имущественных прав не завершил расчеты с продавцом (поставщиком) и на балансе продавца (поставщика) имеется непогашенная дебиторская задолженность, то эту операцию, даже несмотря на ее отражение через счет 90 с переходом в установленном порядке права собственности согласно ст. 39 НК РФ, нельзя в целях налогообложения признать выручкой от реализации и, следовательно, на этот момент налоговая база отсутствует.
     
     Сама по себе бухгалтерская запись: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - при отгрузке товара поставщиком в адрес покупателя с переходом права собственности на него, фиксирующая процесс реализации, как отмечалось выше, отражает возникновение только объекта налогообложения.
     
     Следовательно, налоговое обязательство поставщика (продавца) по вышеуказанной операции должно определяться не в момент отгрузки товара, а только тогда, когда сформируется налоговая база.
     
     Налоговая база появится в случае, если по этой операции поставщик (продавец) отразит на своем балансе получение от покупателя соответствующих активов в счет погашения задолженности за поставленный ранее товар: Д-т 51 "Расчетные счета", 10 "Материалы" (другие счета, отражающие оприходование имущества) К-т 62.
     
     Только после осуществления вышеуказанных действий возникает момент определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ, что свидетельствует о появлении налогового обязательства со стороны поставщика (продавца) по начислению к уплате в бюджет НДС: Д-т 90 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам".
     
     Нетрудно заметить в этих рассуждениях отсутствие реального влияния факта дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, о чем идет речь в подпункте 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, как наиболее ранней даты для выявления момента определения налоговой базы.
     
     Момент (время фиксации) налоговой базы не может определяться при отсутствии самой налоговой базы, так как на момент отгрузки товара она еще не создана в связи с отсутствием произведенных расчетов со стороны покупателя за поставленный товар (о чем шла речь выше).
     
     Поэтому нам представляется бессмысленным действие п. 1 ст. 167 НК РФ в условиях действия п. 2 ст. 153 НК РФ.
     
     При этом следует различать понятия "реализация товаров" и "выручка от реализации товаров".
     
     Если процесс реализации сопровождается обычной бухгалтерской проводкой: Д-т 62 К-т 90, - то процесс получения выручки от реализации отражает осуществление конкретных расчетов за