Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет расходов на формирование резерва по сомнительным долгам


Учет расходов на формирование резерва по сомнительным долгам

     
     Н.Н. Белова
     

1. Общие положения

     
     Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организациям разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности отчисления на формирование:
     
     - резервов по сомнительным долгам (ст. 266);
     
     - резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267);
     
     - резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324);
     
     - резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1);
     
     - резервов на возможные потери по ссудам (ст. 292);
     
     - резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300).
     
     Порядок формирования соответствующих резервов (их включение в состав расходов текущего периода) определен вышеуказанными статьями НК РФ.
     
     При этом налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями главы 25 НК РФ порядок формирования резервов только в случае, если определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.
     

2. Определение понятий "сомнительный долг", "безнадежный долг"

     
     В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой согласно ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
     
     Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.
     
     Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     

3. Формирование и использование резерва по сомнительным долгам

     
     Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ.
     
     Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 265 НК РФ резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения может создаваться только организациями, применяющими метод начисления.
     
     При этом создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
     
     Если налогоплательщик принял решение применять положения ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли, то он должен зафиксировать это решение согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике организации для целей налогообложения.
     
     Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм вышеуказанного законодательства.
     
     Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
     
     Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
     
     Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, он должен зафиксировать это решение в учетной политике для целей налогообложения и применять его с начала налогового периода, поскольку решение налогоплательщика о создании вышеназванного резерва означает изменение применяемых методов налогового учета.
     
     Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то в течение налогового периода он не может отказаться от его создания. Налогоплательщик также не может создавать резерв по сомнительным долгам только в некоторых отчетных периодах.
     
     Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Но настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, которые имеют право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
     
     - сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.
     
     Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (ст. 266 Кодекса).
     
     Напомним читателям журнала, что в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ согласно ст. 271 или ст. 273 настоящего Кодекса.
     
     Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
     
     Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то он списывает долги, признаваемые безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
     
     Начиная с 1 января 2005 года в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в п. 1 ст. 266 НК РФ, организация при расчете суммы резерва может учитывать только суммы дебиторской задолженности, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
     
     Все другие виды задолженности, которые не связаны с реализацией товаров, работ и услуг, сомнительными долгами не признаются, и поэтому создание резерва по такой задолженности НК РФ не предусмотрено.
     

4. Создание и расходование резерва по сомнительным долгам

     
     Резерв по сомнительным долгам может создаваться ежемесячно или ежеквартально в зависимости от отчетного периода, который применяет налогоплательщик.
     
     Для того чтобы приступить к созданию резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик прежде всего должен провести инвентаризацию дебиторской задолженности, которая заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию "сомнительный долг".
     
     Налогоплательщику необходимо выявить всех покупателей, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), и всех поставщиков, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств.
     
     На основе этих данных налогоплательщик определяет величину резерва по сомнительным долгам, учитывая при этом положения п. 4 ст. 266 НК РФ.
     
     Если срок сомнительной задолженности свыше 90 календарных дней, то в резерв включается полная сумма долга. Если срок сомнительной задолженности от 45 до 90 календарных дней (включительно), в резерве учитывается только половина суммы долга. Задолженность со сроком возникновения до 45 календарных дней в расчете резерва не учитывается.
     
     Рассмотрим на примере, выгодно ли налогоплательщику создавать резерв по сомнительным долгам.
     
     Пример 1.
     
     ООО "Салют" получило от ООО "Заря" товар. При этом долг ООО "Салют" составил 1 000 000 руб. и не был погашен в срок (предположим, 15 сентября 2007 года). ООО "Заря" создало резерв по сомнительным долгам и включило в него эту сумму.
     
     Предположим, что других сомнительных долгов у ООО "Заря" не было, и в каждом отчетном периоде 10 % выручки превышали сумму 1 000 000 руб. В этом случае ООО "Заря" уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 1 000 000 руб. уже в 2007 году.
     
     По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Салют" был признан безнадежным и списан за счет резерва по сомнительным долгам.
     
     Изменим условия примера.
     
     Предположим, что ООО "Заря" в своей учетной политике для целей налогообложения не предусматривало создание резерва по сомнительным долгам.
     
     По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Салют" признан убытком. В данном случае ООО "Заря" получит право включить убыток в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ только 15 сентября 2010 года.
     
     Иными словами, налогооблагаемая база ООО "Заря" будет уменьшена на 1 000 000 руб. только в 2010 году.
     
     Таким образом, на основании данного примера мы можем сделать вывод, что для организации выгодно создавать резерв по сомнительным долгам.
     
     Рассмотрим на примере порядок создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам.
     
     Пример 2.
     
     Предположим, что ООО "Заря" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения на 2007 год создание резерва по сомнительным долгам.
     
     В конце отчетного периода (31.09.2007) ООО "Заря" произвело инвентаризацию дебиторской задолженности, по результатам которой были выявлены следующие суммы сомнительных долгов:
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 800 000 руб.;
     
     - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 600 000 руб.;
     
     - сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 календарных дней - 400 000 руб.
     
     Далее налогоплательщик рассчитывает сумму сомнительных долгов, которую он вправе включить в резерв.
     
     Таким образом, сумма резерва по результатам инвентаризации по итогам 9 месяцев 2007 года составит 1 100 000 руб. [800 000 руб. + (600 000 руб. x 50%)].
     
     Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, налогоплательщик обязан определить, не превышает ли рассчитанная сумма сомнительного долга установленный лимит, то есть определить предельную величину создаваемого резерва.
     
     Предположим, что выручка ООО "Заря" от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2007 года составила 9 000 000 руб.
     
     Определим предельную величину создаваемого резерва: 9 000 000 руб. x 10% = 900 000 руб.
     
     Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, ООО "Салют" вправе за 9 месяцев 2007 года включить в резерв по сомнительным долгам только сумму 900 000 руб., которая должна быть учтена в составе внереализационных расходов 31 сентября 2007 года.
     
     Если рассчитанная налогоплательщиком сумма резерва по сомнительным долгам окажется меньше, чем предельная величина создаваемого резерва, то в состав внереализационных расходов относится рассчитанная налогоплательщиком сумма резерва.
     
     Предположим, что выручка ООО "Заря" от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2007 года составила 12 000 000 руб.
     
     Предельная величина создаваемого резерва составит 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. х 10%).
     
     Поскольку резерв по результатам инвентаризации по итогам 9 месяцев 2007 года составил 1 100 000 руб., а предельная величина создаваемого резерва равна 1 200 000 руб., ООО "Заря" вправе создать резерв по сомнительным долгам и отнести в состав внереализационных расходов сумму в размере 1 100 000 руб.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
     
     Пример 3.
     
     ООО "Салют" предусмотрело в учетной политике для целей налогообложения создание резерва по сомнительным долгам.
     
     Предположим, что в течение I и II кварталов 2007 года ООО "Салют" создавало и резерв по сомнительным долгам.
     
     По результатам инвентаризации на 31 сентября 2007 года были выявлены следующие суммы сомнительной дебиторской задолженности по оплате за отгруженные товары:
     
     - ООО "Заря" - 100 000 руб., возникшая 15 июня 2007 года;
     
     - ООО "Мега" - 160 000 руб., возникшая 30 июля 2007 года;
     
     - ООО "Альфа" - 40 000 руб., возникшая 30 августа 2007 года.
     
     Задолженность ООО "Заря" будет учтена в составе резерва по сомнительным долгам, поскольку она возникла более 90 дней назад.
     
     Задолженность ООО "Мега" возникла менее 90 дней назад, поэтому она будет учтена в составе резерва только в размере 50%.
     
     Поскольку задолженность ООО "Альфа" возникла менее 45 дней назад, то она в расчет резерва не включается.
     
     Таким образом, сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации, должна составить 180 000 руб. (100 000 руб. + 160 000 руб. х 50%).
     
     Предположим, что выручка ООО "Салют" от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС составила 1 500 000 руб.
     
     Сумма резерва, которую налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов, составляет 150 000 руб. (1 500 000 руб. х 10%).
     
     Поскольку рассчитанная сумма резерва превышает предельный размер, налогоплательщик вправе включить 30 сентября 2007 года в состав внереализационных расходов сумму в размере 150 000 руб.
     
     Предположим, что ООО "Заря" было объявлено банкротом. В связи с этим долг ООО "Заря" был признан в ноябре 2007 года безнадежным. В данном случае долг в сумме 100 000 руб. в расходы не включается, а подлежит списанию за счет резерва.
     
     Остаток резерва составит 50 000 руб. (150 000 руб. - 100 000 руб.).
     
     Инвентаризация дебиторской задолженности за IV квартал 2007 года была проведена 31 декабря 2007 года.
     
     По результатам инвентаризации было выявлено следующее:
     
     - долг ООО "Заря" в сумме 100 000 руб. был списан как безнадежный;
     
     - ООО "Мега" погасило долг в сумме 160 000 руб. полностью;
     
     - задолженность ООО "Альфа" не уменьшилась.
     
     При этом в IV квартале 2007 года у ООО "Салют" появилась новая задолженность, которая образовалась 25 ноября 2007 года и составила 80 000 руб. Должником является ООО "Нева".
     
     В данном случае срок возникновения задолженности ООО "Альфа" превышает 90 дней, поэтому сумма долга в размере 40 000 руб. полностью включается в состав резерва при его формировании за IV квартал.
     
     Срок образования новой задолженности в сумме 80 000 рублей не превышает 45 дней, поэтому вышеуказанная сумма не будет включена в состав резерва по сомнительным долгам.
     
     Таким образом, задолженность, подлежащая включению в состав резерва по сомнительным долгам, составит 40 000 руб.
     
     Предположим, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2007 год составит 210 000 000 руб.
     
     Сумма, подлежащая отнесению в состав резерва, не превышает 10% выручки от реализации продукции (работ, услуг): 2 100 000 руб. х 10% = 210 000 руб.
     
     В данном случае резерв по сомнительным долгам по итогам IV квартала 2007 года стал меньше суммы остатка резерва по итогам III квартала 2007 года. Разница в сумме 10 000 руб. (50 000 руб. - 40 000 руб.) подлежит включению в состав внереализационных доходов 31 декабря 2007 года.
     
     Если окажется, что сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     

5. Основания для признания дебиторской задолженности безнадежной

     
     Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности или обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Только тогда дебиторская задолженность включается в состав внереализационных расходов.
     
     Пункт 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Таким образом, НК РФ предусматриваются только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:
     
     1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
     
     2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
     
     3) долги, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено на основании акта государственного органа;
     
     4) долги, по которым на основании гражданского законодательства обязательство прекращено ликвидацией организации.
     
     Других оснований признания дебиторской задолженности безнадежной ст. 266 НК РФ не содержит.
     
     Рассмотрим данные основания.
     
     В соответствии со ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.
     
     Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ).
     
     Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются ГК РФ и иными законами.
     
     Течение срока исковой давности приостанавливается, в частности, если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила).
     
     Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
     
     После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
     
     Пример 4.
     
     ООО "Альфа" отгрузило в августе 2004 года в адрес ООО "Салют" партию товаров.
     
     В договоре поставки товаров определен срок оплаты товара ООО "Салют" - 10 сентября 2004 года.
     
     В данном случае срок исковой давности для обращения ООО "Альфа" в суд с требованием об оплате товара ООО "Салют" истекает 10 сентября 2007 года.
     
     Начиная с 11 сентября 2007 года ООО "Альфа" вправе признать задолженность ООО "Салют" безнадежным долгом.
     
     Однако 5 сентября 2007 года ООО "Альфа" обратилось в суд с исковым заявлением о взыскании суммы долга с ООО "Салют".
     
     Следовательно, в день подачи иска течение срока исковой давности прерывается, и в сентябре 2007 года у ООО "Альфа" отсутствуют основания для признания этого долга безнадежным.
     
     Согласно ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.
     
     В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не имеет права требовать возвращения исполненного им по обязательству.
     
     Если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, имеют право требовать их возмещения в соответствии со ст. 13 и 16 ГК РФ (ст. 417 ГК РФ).
     
     В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не следует из соглашения сторон или из существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора.
     
     В соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
     
     Ликвидация юридического лица осуществляется в следующем порядке.
     
     Ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке, сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации юридического лица.
     
     Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.
     
     После окончания срока, установленного для предъявления требований кредиторами, ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.
     
     Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
     
     Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.
     
     Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.
     
     После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.
     
     При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения - денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения.
     
     Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.
     
     Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
     
     В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) конкурсное производство представляет собой процедуру банкротства, применяемую к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов.
     
     Требования кредиторов включаются в реестр требований кредиторов и исключаются из него арбитражным управляющим или реестродержателем исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих их состав и размер.
     
     В реестре требований кредиторов указываются сведения о каждом кредиторе, размере его требований к должнику, очередности удовлетворения каждого требования кредитора, а также основания возникновения требований кредиторов.
     
     Статьей 142 Закона N 127-ФЗ установлено, что конкурсный управляющий или лица, имеющие в соответствии со ст. 113 и 125 данного Закона право на исполнение обязательств должника, производят расчеты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов.
     
     Установление размера требований кредиторов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 100 Закона N 127-ФЗ.
     
     Реестр требований кредиторов подлежит закрытию по истечении двух месяцев с даты опубликования сведений о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства.
     
     Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 127-ФЗ для удовлетворения обеспеченных залогом имущества должника требований кредиторов.
     
     При недостаточности денежных средств должника для удовлетворения требований кредиторов одной очереди денежные средства распределяются между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам их требований, включенных в реестр требований кредиторов, если иное не предусмотрено Законом N 127-ФЗ.
     
     Требования конкурсных кредиторов и (или) уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра требований кредиторов, а также требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства, удовлетворяются независимо от срока их предъявления за счет оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, имущества должника.
     
     Расчеты с кредиторами по таким требованиям производятся конкурсным управляющим в порядке, установленном ст. 142 Закона N 127-ФЗ.
     
     Юридическое лицо, за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации, может быть признано по решению суда несостоятельным (банкротом).
     
     Признание судом юридического лица банкротом влечет его ликвидацию.
     
     Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается законом о несостоятельности (банкротстве).
     
     Таким образом, при банкротстве организации-должника возможны разные ситуации. Предположим, что организация-кредитор заявила свои требования по задолженности к должнику в установленном порядке в ходе производства по делу о банкротстве и требования были включены в реестр. В этом случае такая задолженность признается безнадежным долгом только в случае неудовлетворения требования кредитора из-за недостаточности имущества должника или в результате неполного удовлетворения требований (п. 3 ст. 9 Закона N 127-ФЗ). Подтверждением этих фактов является окончание процедуры конкурсного производства, то есть ликвидация организации-должника путем внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
     
     Если организация-кредитор не предъявляла в установленном порядке требования во время производства о банкротстве, она может признать безнадежный долг только на дату ликвидации организации-должника.
     
     Если требования кредитора не были внесены в реестр, датой признания безнадежного долга является день вступления в силу судебного акта об отказе включить требования кредитора в реестр.
     

6. Отдельные вопросы, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам

     
     Признаются ли штрафные санкции, предусмотренные договором, сомнительным долгом?
     
     Штрафные санкции, предусмотренные договором, не признаются сомнительным долгом по следующим основаниям.
     
     К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:
     
     - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
     
     - внереализационные доходы.
     
     В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
     
     Таким образом, положениями главы 25 НК РФ определено, что доходы в целях налогообложения прибыли подразделяются в зависимости от способа их возникновения на доходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы.
     
     Штрафные санкции, взыскиваемые с участников договорных обязательств за нарушение условий договоров, не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Штрафные санкции возникают не при производстве и реализации продукции, а только в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т.д.
     
     Кроме того, в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), внереализационные доходы в виде штрафных санкций учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) - даты переходы права собственности, а только в случае признания должником штрафных санкций или подлежащих уплате должником сумм на основании решения суда.
     
     Таким образом, при формировании резервов по сомнительным долгам сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникающая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Следует отметить, что банки создают резервы по сомнительным долгам только в отношении долгов, связанных с невыплатой процентов по кредитам.
     

     Вправе ли организации-лизингодатели в целях исчисления налога на прибыль формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
     
     Согласно положениям Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договор лизинга - это передача имущества (предмета лизинга) за плату во временное владение и пользование.
     
     Следовательно, при договоре лизинга имущество (предмет лизинга) не реализуется, то есть право собственности на имущество не передается, а передается имущество лизингодателем во временное владение и пользование лизингополучателю.
     
     Таким образом, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется.
     
     Для формирования резерва по сомнительным долгам сумма задолженности принимается с учетом НДС. Поскольку в налоговом учете (как и в бухгалтерском) дебиторская задолженность формируется с учетом НДС, в той же сумме она участвует и в расчете резерва по сомнительным долгам. Данная позиция разъяснена в письмах МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ и Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47.
     
     Можно ли для подтверждения факта ликвидации организации-должника использовать информацию, размещенную на официальном сайте ФНС, без запроса других документов?
     
     В данном случае необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
     
     Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника. Порядок получения данной выписки установлен ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
     
     Таким образом, информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга.
     

     Вправе ли организация списать задолженность на основании акта судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства, истечения срока предъявления исполнительного документа (листа) к исполнению?
     
     Согласно подпунктам 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Законом предусмотрен розыск должника или его имущества) и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.
     
     В соответствии с письмом Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 с наличием указанных, в частности, в подпунктах 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ оснований подпункт 3 п. 1 ст. 27 настоящего Закона связывает окончание исполнительного производства.
     
     Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав - исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, и не делает выводов о реальности или нереальности взыскания.
     
     Проверка наличия или отсутствия должника либо его имущества производится судебным приставом - исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому п. 3 ст. 15 Закона N 119-ФЗ установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а ст. 26 настоящего Закона закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.
     
     Таким образом, акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не служит основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.
     

     Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.
     
     Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.
     
     Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может служить документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства.
     
     Вышеуказанное также подтверждено письмами МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 и Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242.