Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об учете в целях налогообложения прибыли

     

Об учете в целях налогообложения прибыли


Г.В. Пирогова
     

Учет оплаты труда по гражданско-правовым договорам, выполняемым штатными сотрудниками учреждения

     
     Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования помимо осуществления образовательной деятельности выполняет работы по договорам со сторонними организациями; полученные средства признаются доходами от предпринимательской деятельности и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Вышеуказанные работы выполняются штатными сотрудниками учреждения, с которыми заключаются гражданско-правовые договоры. Относится ли оплата труда работников по вышеуказанным договорам к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль?
     
     В соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) осуществленные организацией расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации при условии выполнения требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, то есть расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
     
     При этом расходы, осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда), учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены работы (оказаны услуги), в том числе:
     
     - расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым до-говорам учитываются как расходы на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);
     
     - расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, относятся к прочим расходам (подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     Законодательство Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с отношениями согласно трудовому законодательству вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, если между вышеуказанными лицами уже существуют трудовые отношения.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых согласно ст. 264 НК РФ, является открытым, данные расходы на оплату труда по гражданско-правовым договорам учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     При этом вышеуказанные расходы должны быть экономически обоснованы, поскольку в целях налогообложения прибыли гражданско-правовые договоры не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.
     

Налогообложение налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации

     
     Налоговый агент (российская организация) выплачивает иностранной организации доход, который подлежит налогообложению на территории Российской Федерации. При этом российская организация не уплачивает налог с вышеуказанных доходов. Какие налоговые последствия возникают у налогового агента? Обязан ли он уплачивать налог в бюджет за счет своих средств?
     
     В соответствии с п. 1 и 3 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
     
     Таким образом, сущность налога состоит в изъятии части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам, в том числе налоговым агентам.
     
     Обязанности налогового агента определены в п. 3 ст. 24 НК РФ.
     
     В перечне не содержится такой обязанности налогового агента, как уплата налога за налогоплательщика за счет собственных средств налогового агента в случае, если последним не был удержан налог у налогоплательщика.
     
     Об отсутствии у налогового агента обязанности перечислить в бюджет сумму не взысканного с налогоплательщика налога за счет собственных средств свидетельствует и положение п. 4 ст. 24 НК РФ, согласно которому налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.
     
     Учитывая вышеизложенное, суммы налога с доходов, выплаченных иностранной организации, не могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
     
     При этом обязанности налогового агента являются исполненными с момента перечисления в бюджет налога, удержанного с доходов, выплаченных налогоплательщику.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 114 НК РФ мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, которая представляет собой денежное взыскание, налагаемое на налогоплательщика (налогового агента) в принудительном порядке.
     
     Учитывая вышеизложенное, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на налогового агента обязанностей к нему может быть применена налоговая санкция.
     
     Кроме того, для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов главой 11 НК РФ предусмотрена правовосстановительная мера в виде пени.
     
     Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.
     
     Следовательно, пени за несвоевременную уплату налога будут начисляться на суммы не перечисленного налоговым агентом налога с доходов, выплаченных иностранной организации, до момента фактической уплаты налога в бюджет и взыскиваться с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
     
     Вышеизложенное подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.
     

Учет НДС, выплаченного за счет собственных средств

     
     ООО "Самоцвет" приобретает по договору консалтинговые услуги и услуги по проектированию обработки и хранения твердых отходов у иностранной организации "Полюс", не имеющей своего представительства в Российской Федерации. Цена договора определяется как сумма дохода от реализации вышеуказанных услуг с учетом НДС. Однако ООО "Самоцвет" выплатило доходы по консалтинговым услугам, не удержав и не перечислив в бюджет Российской Федерации суммы НДС. В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации ООО "Самоцвет" является налоговым агентом по уплате НДС за иностранную организацию. ООО принимает решение об уплате НДС за счет собственных средств. Учитываются ли вышеуказанные расходы для целей налогообложения прибыли?
     
     Пунктами 1 и 2 ст. 311 НК РФ установлено, что доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
     
     При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Из ситуации следует, что ООО "Самоцвет" приобретает у организации "Полюс" по договору консалтинговые услуги и услуги по проектированию обработки и хранения твердых отходов. При этом цена договора определяется как сумма дохода от реализации указанных услуг с учетом НДС.
     
     В отношении консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных и некоторых других услуг местом их оказания признается место осуществления деятельности покупателя согласно п. 1 ст. 148 НК РФ. Так как иностранная компания не имеет своего представительства в Российской Федерации, ООО "Самоцвет" выступает в соответствии со ст. 161 НК РФ в качестве налогового агента, обязанного перечислить сумму НДС в бюджет Российской Федерации.
     
     В связи с вышеизложенным суммы НДС, перечисляемые налоговым агентом в бюджет Российской Федерации, удерживаются из средств организации "Полюс" и не являются расходами ООО "Самоцвет". Поэтому суммы НДС не могут уменьшать налогооблагаемую базу ООО "Самоцвет" по прибыли, поскольку они не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.
     

Учет расходов в виде лизинговых платежей по утраченному имуществу

     
     Согласно ст. 26 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное.
     
     Таким образом, в случае хищения предмета лизинга лизингодатель имеет право требовать с лизингополучателя уплаты недовнесенной части лизинговых платежей.
     
     Включаются ли в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи, производимые лизингополучателем после хищения имущества, принятого в лизинг?
     
     Пунктом 1 ст. 252 НК РФ установлено, что для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, признающих для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по методу начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов согласно условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
     
     Из ситуации следует, что лизингополучатель утратил имущество, находящееся в лизинге, и продолжает выплачивать лизинговые платежи.
     
     Таким образом, утраченное имущество не участвует в производственной деятельности лизингополучателя, то есть не используется им для извлечения дохода.
     
     Учитывая вышеизложенное, расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей по утраченному имуществу не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.
     
     При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что подпунктом 5 п. 2 ст. 265 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право учесть в составе внереализационных расходов убытки, в том числе от хищений, виновники которых не установлены. В данном случае факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
     
     Таким образом, при документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц налогоплательщик может для целей исчисления налога на прибыль уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.
     

Учет расходов по оплате труда, произведенных в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации

     
     Российская организация имеет представительство в Республике Казахстан, которое удерживает и перечисляет в бюджет налоги с фонда заработной платы в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
     
     Правомерен ли учет налога, удержанного на территории Республики Казахстан, в прочих расходах при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как эти налоги нельзя отнести к п. 1 ст. 264 НК РФ?
     
     В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.
     
     При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных НК РФ.
     
     Таким образом, расходы, осуществленные налогоплательщиком вне территории Российской Федерации, учитываются для целей налогообложения прибыли при соблюдении критериев, предусмотренных главой 25 НК РФ. При этом данные расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с правилами государств, на территории которых осуществлены указанные расходы.
     
     Российская организация имеет также право при определении налогооблагаемой базы учитывать возникающие при оплате труда работнику расходы, рассчитанные в соответствии с требованиями трудового законодательства того государства, по законодательству которого оформлены трудовые отношения между работником и работодателем.
     
     Если вышеуказанные расходы осуществлены в иностранной валюте, то их величина пересчитывается в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.
     

Налогообложение дохода от оказания иностранной организацией услуг по предоставлению персонала

     
     Иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, оказывает налогоплательщику услуги по предоставлению персонала. Облагаются ли полученные иностранной организацией доходы налогом у источника выплаты?
     
     Согласно п. 7 ст. 306 НК РФ факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен. При этом налогоплательщикам следует исходить из того, что деятельность иностранной организации не рассматривается как постоянное представительство в случае, если такая деятельность ограничивается предоставлением услуги по подбору и командированию персонала в Российскую Федерацию.
     
     При этом в соответствии с п. 2.4.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации.
     
     Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров или иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
     
     Таким образом, перечисление дохода по договору за предоставленный персонал юридическому лицу, созданному по законодательству иностранного государства и не имеющему представительства в Российской Федерации, обложению налогом у источника выплаты не подлежит.
     

Учет стоимости приобретенного товара, утраченного вследствие пожара

     
     Включается ли для целей налогообложения прибыли организации в состав внереализационных расходов стоимость приобретенного товара (включая "входной" НДС), который был утрачен вследствие пожара?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходы в зависимости от их характера, а также от условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     
     Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
     
     Подпунктом 6 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
     
     К чрезвычайным ситуациям относятся пожары, наводнения, другие стихийные бедствия, аварии и т.д., которые должны быть подтверждены документами соответствующих органов. Так, факт пожара подтверждает Государственная противопожарная служба, факт наводнения - МЧС России, прорыв трубы отопления или водоснабжения - ДЭЗ по местонахождению здания, взрыв котла - Гостехнадзор и т.д. Должностные лица организации должны приложить все усилия для того, чтобы получить подтверждающий документ от специализированных служб. Если по каким-либо причинам получить его не удалось, то для подтверждения возникшей чрезвычайной ситуации, по мнению автора, могут быть использованы материалы видеосъемки, а также акт, составленный должностными лицами организации и утвержденный ее руководителем.
     
     В соответствии с положениями главы 25 НК РФ в отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 170 НК РФ, пунктом 2 которой определены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).
     
     При этом п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены ситуации, при наступлении которых налогоплательщик должен восстановить к уплате в бюджет суммы НДС, принятые ранее к вычету, и вправе учесть вышеуказанные суммы НДС в составе расходов при налогообложении прибыли.
     
     Однако ситуация, при которой налогоплательщик вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли восстановленный к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету по приобретенным товарно-материальным ценностям, утраченным вследствие пожара, п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена.
     
     Исходя из вышеизложенного восстановленные суммы НДС, принятые ранее к вычету, по утраченным вследствие пожара товарно-материальным ценностям не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли.
     

Учет сумм таможенных пошлин

     
     Правильно ли организация учитывает суммы таможенных пошлин, отраженные во временной таможенной декларации, - в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли на дату составления временной таможенной декларации?
     
     Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     В силу подпункта 2 п. 1 ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 138 ТК РФ при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации.
     
     Руководствуясь положениями п. 2 ст. 138 ТК РФ, после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.
     
     На основании п. 6 ст. 138 ТК РФ вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации в таможенный орган. Если сумма подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений, указанных в п. 4 ст. 138 ТК РФ, доплата суммы вывозных таможенных пошлин осуществляется одновременно с подачей полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации. Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин осуществляется согласно ст. 355 ТК РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.
     
     На основании подпункта 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде таможенных платежей признается дата их начисления.
     
     Таким образом, суммы таможенных пошлин, начисленные в соответствии с положениями ст. 319 ТК РФ и отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли на дату составления временной таможенной декларации.