Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение уступки права требования


Налогообложение уступки права требования

     
     С.А. Верещагин,
Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов
     

1. Уступка права денежного требования

     

1.1. Общие положения

     
     При реализации товаров (работ, услуг) не погашенная покупателем (заказчиком) задолженность учитывается на балансовом счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как дебиторская задолженность.
     
     Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) кредитор имеет право передать (уступить) право денежного требования другому лицу. При этом в соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ согласия должника на уступку права требования не требуется.
     
     Доходом от уступки права требования признается выручка, подлежащая поступлению от нового кредитора, расходом - стоимость самого права требования.
     

1.2. Обложение НДС уступки права денежного требования

     
     Следует отметить, что до настоящего времени не решен однозначно вопрос о порядке исчисления НДС в случае уступки права денежного требования.
     
     Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или при переходе данного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации этих товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
     
     Таким образом, по нашему мнению, организация имеет возможность облагать НДС разницу между стоимостью задолженности и ценой ее уступки (по аналогии с уступкой права имущественного требования, определенной п. 3 ст. 155 НК РФ, либо с переуступкой денежного требования новым кредиторам согласно п. 2 ст. 155 Кодекса) или же не начислять НДС в случае уступки денежного требования, ввиду того что согласно ст. 17 НК РФ налогоплательщик имеет право не уплачивать налог, если какой-либо элемент налога, включая налоговую базу, не определен в настоящем Кодексе.
     
     Однако при выборе этого варианта налогообложения уступки права денежного требования у организации возникнет конфликт с налоговым органом.
     
     Лучше, по нашему мнению, выбрать первый вариант, при котором НДС рассчитывается от разницы между суммой задолженности с учетом налога и той выручкой, которую организация получает от нового кредитора.
     
     Если имеется разница между выручкой и НДС, то это означает, что получен доход, если имеется задолженность, то это означает расход.
     
     Если задолженность продается с убытком, НДС не начисляется.
     

1.3. Обложение налогом на прибыль уступки права денежного требования

     
     Согласно ст. 279 НК РФ убыток от уступки денежного требования признается убытком организации для целей налогообложения прибыли.
     
     Но если требование было реализовано с убытком до наступления срока платежа по условиям договора, то в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ убыток признается равным сумме процентов, которую организация отнесла бы на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.
     
     Если требование реализовано с убытком после наступления срока платежа, то согласно п. 2 ст. 279 НК РФ вся сумма убытка относится на уменьшение налогооблагаемой прибыли, но при этом:
     
     - 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     - 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
     
     Пример. Уступка права денежного требования другому лицу.
     
     ООО "Альфа" реализовало 25 мая 2007 года продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., с условием ее последующей оплаты в срок не позднее двух месяцев с даты отгрузки.
     
     Не дождавшись поступления средств от покупателя, ООО "Альфа" нашло 20 июля организацию, готовую купить данную задолженность за 120 000 руб.
     
     Реализация 25 мая продукции покупателю (при ее себестоимости, равной 90 000 руб.) должна быть отражена следующими проводками:
     
     Д-т 62 К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка", - 118 000 руб. - отражена реализация продукции покупателю;
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 43 "Готовая продукция" - 90 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции.
     
     Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в текущем периоде, то выявление финансового результата текущего месяца должно быть отражено проводкой:
     
     Д-т 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 "Прибыли и убытки" - 10 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 90 000 руб.) - отражена прибыль от реализации продукции текущего периода.
     

     Если в регистрах налогового учета себестоимость реализованной продукции также составляет 90 000 руб., то разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогооблагаемой прибылью не будет.
     
     Уступка (реализация) права требования 20 июля другой организации за 120 000 руб. должна быть отражена следующими проводками:
     
     Д-т 62 К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 120 000 руб. - отражена уступка права денежного требования;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 305 руб. [(120 000 руб. - 118 000 руб.) : 118 % х 18 %] - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по данной сделке;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 62 - 118 000 руб. - списана величина реализованного права требования.
     
     Если не принимать во внимание остальные операции текущего периода, то прибыль от прочей реализации должна быть отражена проводкой:
     
     Д-т 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 99 - 1695 руб. (120 000 руб. - 305 руб. - 118 000 руб.) - отражена прибыль от уступки права денежного требования.
     
     Ниже приводится фрагмент Отчета о прибылях и убытках за 9 месяцев.
     

Отчет о прибылях и убытках за 9 месяцев 2007 г.



 


 


 

(руб.)

Показатель

За отчетный

За аналогичный период

наименование

код

период

предыдущего года

1

2

3

4

Доходы и расходы по обычным видам деятельности


 


 


 

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

010

100 000


 

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

020

(90 000)


 

<...>


 


 


 

Прибыль (убыток) от продаж

050

10 000


 

<...>


 


 


 

Прочие доходы

090

119 695


 

Прочие расходы

100

(118 000)


 

Прибыль (убыток) до налогообложения

140

11 695


 

Отложенные налоговые активы

141

-


 

Отложенные налоговые обязательства

142

-


 

Текущий налог на прибыль

150

(2807)


 


     Фрагмент Листа 02 декларации по налогу на прибыль будет иметь следующий вид.
     

Расчет налога на прибыль организаций

     


 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

1

2

3

Доходы от реализации (строка 040 Приложения N 1 к Листу N 2)

010

219 695

Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02)

020

-

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02)

030

208 000

Внереализационные расходы (сумма строк 200 и 300 Приложения N 2 к Листу 02)

040

-

Убытки, отраженные в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 290 Приложения N 3 к Листу 02)

050

-

Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050)

060

11 695

<...>


 


 

Налоговая база (строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090)

100

11 695

<...>


 


 

Сумма исчисленного налога на прибыль - всего

180

2807


     Обращаем внимание читателей журнала на то, что если доходы и расходы от уступки права требования в бухгалтерском учете признаются прочими доходами и расходами (строки 090 и 100 Отчета о прибылях и убытках), то в налоговом учете они будут доходами и расходами от реализации (строки 010 и 030 Листа 02 декларации по налогу на прибыль).
     
     В рассмотренном выше примере ООО "Альфа" нашло организацию, согласившуюся купить задолженность по цене, ее превышающей. Причины на это могут быть разные, например скупка долгов конкурента для объявления его банкротом либо консолидация всей задолженности организации в одних руках для последующего финансового оздоровления.
     
     Чаще всего, когда нет возможности получить деньги с покупателя, кредитор стремится продать задолженность, пусть даже и с убытком.
     
     Пример. Уступка права денежного требования с убытком до наступления срока платежа.
     
     ООО "Альфа" реализовало 25 мая 2007 года продукцию на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., с условием последующей оплаты в срок не позднее двух месяцев с даты отгрузки.
     
     ООО "Альфа" 15 июня приняло решение уступить данную задолженность другой организации за 115 000 руб.
     
     Реализация продукции покупателю 25 мая (при ее себестоимости, равной 90 000 руб.) должна была быть отражена следующими проводками:
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 118 000 руб. - отражена реализация продукции покупателю;
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 43 - 90 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции.
     
     Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в текущем периоде, то выявление финансового результата текущего месяца должно быть отражено проводкой:
     
     Д-т 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 - 10 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.  - 90 000 руб.) - отражена прибыль от реализации продукции текущего периода.
     
     Если в регистрах налогового учета себестоимость реализованной продукции также составляет 90 000 руб., то разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогооблагаемой прибылью не будет.
     

     Уступка (реализация) права требования 15 июня другой организации за 115 000 руб. должна быть отражена следующими проводками:
     
     Д-т 62 К-т 91 субсчет "Прочие доходы" - 115 000 руб. - отражена уступка права денежного требования;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 62 - 118 000 руб. - списана величина реализованного права требования.
     
     Если не принимать во внимание остальные операции текущего периода, то убыток от прочей реализации должен быть отражен проводкой:
     
     Д-т 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т 99 - 3000 руб. (118 000 руб. - 115 000 руб.) - отражен убыток от уступки права денежного требования.
     
     Для целей налогообложения прибыли налогоплательщику необходимо определить сумму убытка согласно п. 1 ст. 279 НК РФ.
     
     Доход от реализации права денежного требования равен 115 000 руб.
     
     Если на дату уступки права требования ставка рефинансирования (условно) была равна 10 % годовых, то сумма убытка, принимаемого для целей налогообложения прибыли, не может превышать 1386 руб. (115 000 руб. х 11% : 365 дн. х 40 дн., где 11% - ставка рефинансирования на дату заключения договора уступки права требования, 365 - количество календарных дней в году, 40 - количество календарных дней за период от даты уступки права требования до даты платежа).
     
     Остальную сумму убытка нельзя отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
     
     Разница между убытком в бухгалтерском учете и убытком в налоговом учете в размере 1614 руб. (3000 руб. - 1386 руб.) признается согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, постоянной разницей.
     
     Начисление постоянного налогового обязательства в сумме 387 руб. (1614 руб. х 24 %) должно быть отражено проводкой:
     
     Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 387 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство с суммы убытка от уступки права требования.
     
     Всего прибыль от этой операции за 1-е полугодие в регистрах бухгалтерского учета должна составить 7000 руб. (10 000 руб. - 3000 руб.).
     

     В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 от суммы полученной прибыли по итогам отчетного периода налогоплательщику следует начислить условный расход по налогу на прибыль в размере 1680 руб. (7000 руб. х 24 %) и отразить его проводкой:
     

     Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1680 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль от реализации права требования.
     
     Фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид.
     

Отчет о прибылях и убытках за 1-е полугодие 2007 г.

     


 


 


 

(руб.)

Показатель

За отчетный

За аналогичный период

наименование

код

период

предыдущего года

1

2

3

4

Доходы и расходы по обычным видам деятельности


 


 


 

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

010

100 000


 

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

020

(90 000)


 

<...>


 


 


 

Прибыль (убыток) от продаж

050

10 000


 

<...>


 


 


 

Прочие доходы

090

115 000


 

Прочие расходы

100

(118 000)


 

Прибыль (убыток) до налогообложения

140

7000


 

Отложенные налоговые активы

141

-


 

Отложенные налоговые обязательства

142

-


 

Текущий налог на прибыль

150

(2067)


 

<...> .


 


 


 

СПРАВОЧНО.


 


 


 

1остоянные налоговые обязательства (активы)

200

387


 


     При составлении декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие вначале необходимо заполнить Приложение N 3 к Листу 02.
     
     Фрагмент Приложения N 3 будет иметь следующий вид.
     

Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК (за исключением отраженных в Листе 05)

     


 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

1

2

3

<. ..>


 


 

Выручка от реализации права требования: до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК)

100

115 000

<. ..>


 


 

Стоимость реализованного права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК)

120

118 000

<...>


 


 

Убыток от реализации права требования в соответствии со статьей 279 НК: по п. 1: - размер убытка, соответствующий сумме процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК

140

1386

- размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК (строка 120 - строка 100 - строка 140, если строка 120 > строки 100)

150

1614

<...>


 


 

Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210, 240 Приложения N 3 к Листу 0 отражается по строке 030 Приложения N 1 к Листу 02)

270

115 000

Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 080 Приложения N 2 к Листу 02)

280

118 000

Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (сумма строк 06( 090, 150, 160, 200, 230, 260 Приложения N 3 к Листу 02 отражается по строке 050 Листа 02)

290

1614


     Далее заполняется Приложение N 2 к Листу 02.
     
     Фрагмент данного Приложения будет иметь следующий вид.
     

Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам

     


 


 

(руб.)

Показатели

Код строки

Сумма

1

2

3

Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам

010

90 000

<. . .>


 


 

Расходы по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 280 Приложения N 3 к Листу 02)

080