Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2007 году


Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2007 году*1

     _____
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2007. - N 5. - С. 62.     
     
И.А. Давыдова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     

1.7. Обложение акцизами алкогольной продукции


     Напомним читателям журнала, что налоговое администрирование взимания акцизов по алкогольной продукции претерпело кардинальные изменения в связи с тем, что с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" был отменен режим налогового склада в отношении этой продукции и была исключена из объектов обложения акцизами операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций.
     
     Таким образом, с 1 января 2006 года взимание акцизов по алкогольной продукции перенесено целиком на ее производителей.
     
     В результате внесения вышеуказанных изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) с 1 января 2006 года акциз по алкогольной продукции начисляется лицами, осуществляющими ее производство (в том числе из давальческого сырья) и в дальнейшем на территории Российской Федерации либо реализующими эту продукцию, либо передающими ее (собственнику давальческого сырья, другой организации на переработку, на собственные нужды в структуре своей организации для производства неподакцизных товаров и т.д.).
     
     Кроме того, согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях обложения акцизами к производству приравнены розлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса ее производства в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, регламентирующими процесс производства данных товаров и утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения этой продукции в местах ее хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
     
     Таким образом, поскольку государственные стандарты, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, содержат требования, предъявляемые к ее розливу (упаковке), и, следовательно, этот технологический процесс является частью общего производственного процесса данной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства. Соответственно организации, осуществляющие только розлив приобретенной алкогольной продукции, являются плательщиками акцизов при реализации разлитой ими (бутилированной) алкогольной продукции.
     
     Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку согласно положениям Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) производство и поставку алкогольной продукции могут осуществлять только организации, то плательщиками акцизов по алкогольной продукции являются только юридические лица.
     

     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизной алкогольной продукции относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 %, за исключением виноматериалов.
     
     Определение понятия "алкогольная продукция" и ее видов дано в Законе N 171-ФЗ.
     
     В связи с этим в целях определения той или иной содержащей спирт пищевой продукции как предмета обложения акцизами первоначально требуется установить ее соответствие понятиям, данным в ст. 2 Закона N 171-ФЗ.
     
     Так, согласно Закону N 171-ФЗ алкогольная продукция - это пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.
     
     Таким образом, главным критерием алкогольной продукции является наличие в ней этилового спирта, превышающее 1,5% объема готовой продукции.
     
     При этом согласно Закону N 171-ФЗ алкогольная продукция подразделяется на следующие виды:
     
     - питьевой этиловый спирт, под которым понимается ректификованный этиловый спирт с содержанием этилового спирта не более 95% объема готовой продукции, произведенный из пищевого сырья и разведенный умягченной водой;
     
     - спиртные напитки, под которыми понимается алкогольная продукция, произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции и не относящаяся к питьевому этиловому спирту и вину;
     
     - водка, под которой понимается спиртной напиток, произведенный на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции;
     
     - вино, под которым понимается алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22% объема готовой продукции;
     
     - натуральное вино, под которым понимается алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта) без добавления этилового спирта и ароматических и вкусовых добавок, с содержанием этилового спирта не более 15 % объема готовой продукции, в том числе игристое вино, газированное вино, шипучее вино, шампанское.
     
     Таким образом, если организация производит вино без добавления этилового спирта, то есть путем естественного (полного или неполного) сбраживания виноградного или плодового сырья (сусла, мезги), содержащее этиловый спирт только эндогенного происхождения, но при этом добавляет в это вино ароматические ингредиенты, то такое вино не может считаться натуральным.     

    

1.8. Унификация ставок акциза с 1 января 2007 года


     Существенным изменением, внесенным с 1 января 2007 года в порядок налогообложения алкогольной продукции, является унификация ставок акциза на нее.
     
     До 1 января 2007 года вся алкогольная продукция (за исключением вин) для целей обложения акцизами подразделялась в зависимости от объемной доли этилового спирта на три категории: до 9% включительно, свыше 9 и до 25%, свыше 25%.
     
     В целях упрощения администрирования акцизов по алкогольной продукции и установления равного режима налоговой нагрузки на различные виды данной продукции вместо действовавших до 1 января 2007 года трех категорий алкогольной продукции с различными размерами ставок с вышеуказанной даты применяется одна категория алкогольной продукции (за исключением вин натуральных и шампанских), по которой ставка акциза установлена в размере 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.
     
     В отдельную группу алкогольной продукции, облагаемую по более низкой ставке акциза (2 руб. 20 коп. за 1 литр), отнесены вина натуральные и приравненные к ним натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6 % объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта (которые до 1 января 2007 года рассматривались как слабоалкогольная продукция с объемной долей этилового спирта до 9 % включительно).
     
     На вина шампанские, игристые, газированные, шипучие ставка акциза установлена в размере 10 руб. 50 коп. за 1 литр.
     
     Таким образом, с 1 января 2007 года для целей налогообложения (применения ставок акциза) алкогольная продукция в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта более не подразделяется.
     
     В то же время для целей обложения акцизами большое значение имеет определение видовой принадлежности алкогольной продукции, в том числе вин (натуральные, шампанские, газированные и др.).
     
     Приказом Ростехрегулирования от 20.05.2005 N 105-ст утвержден национальный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения" с датой введения в действие с 1 января 2008 года, но с правом досрочного применения, устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции.
     
     Согласно вышеназванному стандарту вино представляет собой винодельческий продукт с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 22,0%, изготовленный в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла, с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованного вино-градного спирта, винного дистиллята, сахаросодержащих веществ, натуральных ароматизирующих и натуральных вкусовых веществ, с использованием разрешенных в виноделии технологических приемов для придания отдельным их типам характерных органолептических свойств.
     

     При этом указано, что натуральные вина - это вина, изготовленные без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта. К ним отнесены:
     
     - столовые вина - вина с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 15,0%, изготовленные в результате полного или неполного спиртового брожения целых или дробленых ягод свежего винограда или свежего виноградного сусла;
     
     - столовые плодовые вина - плодовые вина с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 15,0%, изготовленные в результате полного или неполного спиртового брожения дробленых плодов или плодового сусла с добавлением или без добавления сахаросодержащих веществ;
     
     - сидры - столовые плодовые вина с объемной долей этилового спирта от 1,5 до 8,0%, изготовленные без насыщения или с искусственным насыщением двуокисью углерода или насыщением двуокисью углерода в результате спиртового брожения плодового сусла или вторичного брожения сброженного плодового сусла, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 100 кПа при 20С;
     
     - игристые вина - вина с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 12,5%, насыщенные двуокисью углерода в результате полного или неполного спиртового брожения свежего виноградного сусла или вторичного брожения столового виноматериала, с добавлением сахаросодержащих веществ и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20С;
     
     - российское шампанское - игристые вина с объемной долей этилового спирта от 10,5 до 12,5% и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 350 кПа при 20С, изготовленные из установленных сортов винограда по специальной технологии;
     
     - газированные вина - вина с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 12,5%, полученные путем искусственного насыщения двуокисью углерода столового виноматериала, и давлением двуокиси углерода в бутылке не менее 300 кПа при 20С.
     
     Таким образом, из вышеперечисленных видов винодельческой алкогольной продукции по ставке, установленной ст. 193 НК РФ на вина натуральные, акцизами облагаются столовые и столовые плодовые вина, а также сидры, изготовленные без насыщения двуокисью углерода. Прочие вышепоименованные виды винодельческой продукции подлежат обложению акцизами по ставке, установленной на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие.
     
     На такие виды винодельческой продукции, как вина специальные, ликерные и ароматизированные, вермуты, бренди, коньяки и прочие виды такой продукции, изготовление которой осуществляется с добавлением ректификованного этилового спирта, применяется установленная на алкогольную продукцию повышенная ставка акциза.
     

     В целях классификации видов алкогольной продукции для обоснованного и правомерного применения к различным видам алкогольной продукции ставок акциза читателям журнала следует иметь в виду, что алкогольные напитки входят в утвержденный постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации.
     
     Госстандарт России ввел в действие постановлением от 30.07.2002 N 64 Номенклатуру продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация.
     
     В связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ) Госстандартом России было распространено информационное письмо от 27.06.2003 N ГЭ-1100-28/2308 "О применении нормативных документов в области обязательного подтверждения соответствия", согласно которому в целях обеспечения практической деятельности по обязательному подтверждению соответствия продукции со дня вступления в силу Закона N 184-ФЗ и до вступления в силу соответствующих технических регламентов при проведении в Системе сертификации ГОСТ Р обязательного подтверждения соответствия продукции, выпущенной в обращение на территории Российской Федерации, организациям следует руководствоваться нормативными документами, обозначенными в вышеназванной Номенклатуре, действующими нормативными правовыми документами, устанавливающими правила, процедуры и порядок проведения обязательного подтверждения соответствия продукции, а также нормативными правовыми документами систем сертификации однородных групп продукции Системы сертификации ГОСТ Р.
     
     Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 N 11 "Об утверждении Положения о Системе сертификации ГОСТ Р" установлено, что обязательная сертификация в Системе ГОСТ Р проводится на соответствие требованиям нормативного документа, обозначенного в вышеуказанной Номенклатуре.
     
     Кроме того, в соответствии с Правилами проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья, утвержденными постановлением Госстандарта России от 28.04.1999 N 21, обязательная сертификация пищевой продукции, реализуемой гражданам для их личных бытовых нужд, осуществляется согласно документам, устанавливающим обязательные требования, направленные на обеспечение безопасности жизни, здоровья людей и охрану окружающей среды. При этом определено, что к нормативным документам, используемым при обязательной сертификации, относятся государственные стандарты (в том числе принятые в Российской Федерации межгосударственные и международные стандарты), которые в соответствии с законодательством Российской Федерации устанавливают обязательные требования к продукции.
     
     В соответствии с определением, данным Законом N 184-ФЗ, стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг.
     
     Таким образом, государственный стандарт, регламентирующий производство того или иного вида алкогольной продукции, является определяющим нормативным документом, который устанавливает обязательные требования, общие принципы, характеристики и правила, которым эта продукция должна удовлетворять, чтобы обеспечить соответствие своему назначению, и которым следует руководствоваться для классификации этой продукции в целях обложения акцизами.
     
     Например, согласно ГОСТ Р 52195-2003 "Вина ароматизированные. Общие технические условия" вина, производимые в соответствии с установленными в нем требованиями, получают из столового вина, ликерного вина, игристого вина, газированного вина, игристого жемчужного вина, газированного жемчужного вина или их смеси, в которые добавлены спирт, натуральные ароматизирующие и/или натуральные вкусовые вещества.
     
     Поскольку при соотнесении характеристики этого вида алкогольной продукции, приведенной в регламентирующем ее производство стандарте, с определениями видов алкогольной продукции, данными в Законе N 171-ФЗ, можно сделать вывод, что вина ароматизированные не идентифицируются как вина натуральные (и соответственно как вина шампанские, игристые, газированные и шипучие) и, следовательно, должны облагаться по общей (повышенной) ставке акциза, установленной на алкогольную продукцию в размере 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта.
     
     Если вина рассматриваются как готовая продукция только в случае, если они разлиты (упакованы) в потребительскую тару в соответствии с требованиями стандартов, регламентирующими их производство, то положениями ГОСТ 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия", регламентирующего производство коньяков, установлено, что готовые коньяки в зависимости от направления их дальнейшего использования подразделяются на коньяки, реализуемые в потребительской таре (бутылках), и коньяки обработанные, реализуемые с целью их розлива на других предприятиях или промпереработки.
     
     Таким образом, коньяки, как разлитые в бутылки, так и небутилированные, представлены в вышеназванном стандарте как готовая алкогольная продукция.
     
     Соответственно реализация производителем коньяков обработанных (то есть не разлитых в потребительскую тару) подлежит обложению акцизами по налоговым ставкам в размере, установленном на алкогольную продукцию (162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этом коньяке).
     
     Отдельные производители водок осуществляют их производство, используя в качестве сырья наряду с пищевым этиловым спиртом различные спиртовые настои. При этом в ряде случаев налоговые органы квалифицируют такую водку как продукцию, произведенную с нарушением государственного стандарта, аргументируя это тем, что исходя из определений понятий "водка", "особая водка" и "спиртованный настой", установленных ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и ликероводочные изделия. Термины и определения", использование спиртовых настоев возможно только при производстве водок особых и только в качестве ингредиентов, а не основного сырья.
     
     Но такие выводы неправомерны по следующим основаниям.
     
     Как следует из ГОСТ 1.1-2002 "Межгосударственная система стандартизации. Термины и определения", введенного в действие с 1 июля 2003 года постановлением Госстандарта России от 08.10.2002 N 366-ст, применяемые стандарты различаются по видам. При этом вышеназванным стандартом определено, что вид стандарта - это характеристика данного стандарта, определяющаяся его содержанием в зависимости от объекта стандартизации (продукции, процесса или услуги, подлежащих или подвергшихся стандартизации).
     
     Так, согласно положениям ГОСТ 1.1-2002 такой вид стандарта, как стандарт на продукцию, устанавливает требования, которым должна удовлетворять продукция или группа однородной продукции с тем, чтобы обеспечить ее соответствие своему назначению.
     
     В то же время терминологический стандарт (стандарт на термины и определения) определен как стандарт, распространяющийся на термины, к которым, как правило, даются определения, а в некоторых случаях - примечания, иллюстрации, примеры и т.д., который разрабатывается для терминологического обеспечения взаимопонимания между различными пользователями данного стандарта.
     
     Согласно назначению и области распространения (объекту стандартизации) ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", установленным в разделе "Область применения" данного стандарта, этот стандарт распространяется на водки и особые водки, представляющие собой спиртные напитки крепостью 40-45, 50 и 56 %, полученные обработкой специальным адсорбентом водно-спиртового раствора, с добавлением ингредиентов или без них, с последующим фильтрованием.
     
     Таким образом, водки и особые водки как объект стандартизации определены только в вышеназванном стандарте, и потому эта алкогольная продукция и процесс ее изготовления должны соответствовать характеристикам, правилам, общим принципам и требованиям (в том числе техническим, включающим требования к применяемым сырью и материалам), установленным данным стандартом.
     
     Так, в разделе "Технические требования" ГОСТ Р 51355-99 установлено, что водки и особые водки должны быть приготовлены в соответствии с требованиями этого стандарта по технологическим регламентам, инструкциям на производство водок и особых водок и рецептурам с соблюдением санитарных норм и правил, утвержденных в установленном порядке.
     
     При этом согласно положениям подраздела "Требования к сырью и материалам"  ГОСТ Р 51355-99 использование ароматных спиртов и настоев, получаемых из ароматического растительного сырья и ректификованного спирта высшей очистки в соответствии с производственным технологическим регламентом на производство водок и ликероводочных изделий, предусмотрено как для особых, так и для простых водок.
     
     В то же время исходя из подзаголовка аспекта стандартизации (краткого выражения обобщенного содержания устанавливаемых конкретным стандартом положений), указанного в наименовании ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и ликероводочные изделия. Термины и определения", этот ГОСТ относится к терминологическому виду стандарта и, следовательно (согласно определению такого стандарта, данному ГОСТ 1.1-2002), устанавливает не технические требования, которым должны удовлетворять ликероводочная продукция и условия осуществления ее производства, а термины и определения понятий в области ликероводочного производства, которые носят специально-терминологический характер и самостоятельного регулятивного значения как норма прямого действия не имеют.
     
     Соответственно при наличии стандарта  (ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия"), принятого соответствующим уполномоченным органом и регламентирующего правила, общие принципы, требования и характеристики процесса изготовления водки, устанавливать какие-либо другие (дополнительные) условия производства водки исходя из стандартизированных терминов иного стандарта неправомерно.
     
     Если процесс изготовления водок осуществляется в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51355-99, регламентирующего их производство, и полученная продукция удовлетворяет всем установленным этим стандартом техническим требованиям, такая продукция не может рассматриваться как не соответствующая стандарту.
     
     Одновременно следует отметить, что положениями п. 3 ст. 20 Закона N 171-ФЗ производство алкогольной продукции, не соответствующей государственным стандартам (техническим регламентам), является основанием для аннулирования лицензии на производство и оборот этой продукции.
     
     Кроме того, в соответствии с положениями ст. 25 Закона N 171-ФЗ алкогольная продукция, не соответствующая государственным стандартам и техническим условиям, подлежит изъятию и конфискации согласно законодательству Российской Федерации.
     

1.9. Порядок вычета акцизов

     
     Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 134-ФЗ) конкретизирован порядок применения установленных п. 4 ст. 200 НК РФ вычетов сумм акциза, уплаченных на территории Российской Федерации по произведенному из пищевого сырья этиловому спирту, использованному для виноматериалов, которые в дальнейшем использованы для производства алкогольной продукции.
     
     До 1 января 2007 года подлежавшая зачету сумма акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, направленных на производство алкогольной продукции (вина), не могла превышать суммы акциза, исчисленной исходя из действующей ставки акциза за 1 литр безводного (стопроцентного) этилового спирта и крепости вина, по следующей формуле:
     


     
     где
     
     С - сумма акциза, уплаченная по спирту, использованному на производство вина;
     
     А - ставка акциза за 1 литр спирта в пересчете на   фактическую крепость;
     
     К - фактическая крепость вина (в процентах);
     
     О - объем реализованного вина.
     
     С 1 января 2007 года формула для определения суммы вычета акциза, уплаченного по спирту, косвенным образом (то есть посредством виноматериалов) использованному в производстве алкогольной продукции, отменена и такие вычеты производятся в соответствии с п. 2 ст. 201 НК РФ исходя из объемной доли этилового спирта, использованного для производства виноматериалов, на момент приобретения виноматериалов при представлении в налоговые органы налогоплательщиком, производящим из этого спирта алкогольную продукцию, следующих документов или их копий:
     
     - договора купли-продажи виноматериалов, заключенного между производителем виноматериалов и производителем алкогольной продукции;
     
     - платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты приобретенных виноматериалов;
     
     - товарно-транспортных накладных поставки виноматериалов, счетов-фактур;
     
     - купажных актов и акта списания виноматериалов в производство.
     
     Кроме того, Законом N 134-ФЗ уточнен порядок осуществления вычетов сумм акциза в случае технологических потерь при производстве подакцизной продукции.
     
     Учитывая, что с 1 января 2007 года в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных, в том числе и в пределах норм технологических потерь при производстве, большое значение имеет факт их экономической обоснованности и документального подтверждения.
     
     Технологические потери при производстве и (или) транспортировке зависят от эксплуатационных (технических) характеристик используемого оборудования.
     
     В связи с этим налогоплательщики самостоятельно определяют норматив образования безвозвратных отходов каждого вида сырья и материалов, используемых в производстве, исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки.
     
     Для этого налогоплательщики могут воспользоваться услугами сторонних специализированных организаций либо привлечь собственных квалифицированных специалистов.
     

     При разработке норм технологических потерь организациям следует исходить из особенностей технологического процесса. Нормативы закрепляются либо в технологической карте, либо в смете технологического процесса, либо в ином аналогичном внутреннем документе, не имеющем унифицированной формы. Эти документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс, и подписываются уполномоченными руководством предприятия лицами. Кроме того, нормы технологических потерь должны быть утверждены приказом руководителя организации.
     
     Для установления нормативов образования технологических потерь могут быть использованы отраслевые нормативные акты, в том числе государственные стандарты, расчеты и результаты исследований технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
     
     Вышеуказанные потери должны быть отделены от потерь товарно-материальных ценностей, которые могут нести организации при их хранении и транспортировке в случае нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования.     

    

2. Администрирование акцизов на табачные изделия

2.1. Определение понятий специфических и комбинированных (смешанных) ставок акциза

     Обложение акцизами подакцизных табачных изделий осуществляется в настоящее время по специфическим и комбинированным (смешанным) ставкам акциза.
     
     Специфическая ставка - это размер налога на количество налогооблагаемого товара, взимаемый в денежном выражении из расчета на единицу этого товара.
     
     Так, специфические ставки акциза в твердой сумме (в рублях и копейках) за единицу измерения в натуральном выражении с 1 января 2007 года установлены в следующих размерах:
     
     - на табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный - 300 руб. за 1 кг;
     
     - на сигары - 17 руб. 75 коп. за 1 штуку;
     
     - на сигариллы - 217 руб. за 1000 штук.
     
     Согласно Пояснениям к Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности к сигарам и сигариллам относятся курительные изделия, состоящие из начинки из табака, завернутой в подверточный и покровный листы из натурального или гомогенизированного табака, или состоящие из начинки, завернутой только в покровный лист из натурального или гомогенизированного табака.
     
     Данные курительные изделия могут снабжаться фильтром, обернутым подверточным и/или покровным листом, или мундштуком, содержащим или не содержащим фильтр.
     
     К сигариллам относятся курительные изделия, при этом нетто-масса одного изделия без учета первичной упаковки, фильтра и/или мундштука (при наличии) составляет 3 г или менее.
     
     Метод обложения товаров по специфической (твердой) налоговой ставке акциза из расчета на единицу товара (1000 штук сигарет) является во всех отношениях наиболее простым для понимания как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, в том числе в силу следующих обстоятельств:
     
     - при применении специфической ставки предельно упрощен расчет суммы подлежащего уплате акциза, поскольку объемы произведенного (реализованного или переданного) товара строго учитываются и контролируются, а налоговая база определяется объемом этого товара, поставляемого на рынок, а не его стоимостью;
     
     - при данном методе обложения акцизами достаточно просто обеспечивается сбор рассчитанной суммы налоговых поступлений, поскольку она зависит только от объема реализованной продукции, а не от изменения характеристик выпускаемых сигарет (и соответственно цен на них) или от популярности той или иной марки сигарет;
     
     - налоговые поступления, рассчитанные по специфической ставке, легче учитываются и легко прогнозируются, поскольку при данном методе обложения акцизами достаточно определить количество подакцизного товара и нет необходимости устанавливать его стоимость;
     
     - обложение акцизами по специфической ставке не влияет на качественные характеристики табачных изделий, поскольку оно не зависит от уровня цен на них;
     
     - специфическая ставка не влияет на общую разницу в ценах различных марок сигарет, поскольку в случае, если все марки сигарет облагаются акцизами по единой специфической ставке, то и цены на все эти марки сигарет увеличиваются на одну и ту же сумму, но при этом разница в цене отдельных марок сигарет остается без изменений;
     
     - применение специфических ставок на сигареты лишает их производителей возможности легально, не вступая в противоречие с законом, занижать налогооблагаемые обороты за счет манипуляции с ценами;
     
     - расходы на администрирование системы обложения сигарет акцизами по специфическим ставкам значительно ниже, чем при применении адвалорных ставок, поскольку исчисление акцизов по специфическим ставкам не требует контроля за формированием и применением производителями сигарет отпускных цен на них, поэтому, с административной точки зрения, это наиболее экономичный из методов налогообложения.
     
     Благодаря всем этим особенностям применение специфических ставок акцизов надежно обеспечивает долгосрочные бюджетные поступления.
     
     Комбинированная (смешанная) ставка акциза, применяемая в отношении сигарет с фильтром, сигарет без фильтра и папирос, состоит из двух частей - специфической составляющей  (в рублях и копейках за 1000 штук) и адвалорной.
     
     Адвалорная ставка акциза может рассматриваться как налог на стоимость подакцизного товара, поскольку она устанавливается в процентах к цене этого товара.
     
     Такая система налогообложения, при которой акциз начисляется на стоимость товара, определенную на момент его реализации с места производства в торговую сеть, имеет ряд существенных недостатков, а именно:
     
     - поскольку стоимость сигарет зависит от цены, устанавливаемой их производителями, данное обстоятельство побуждает последних максимально занижать цены, особенно в случаях реализации сигарет между аффилированными лицами, что, в свою очередь, приводит к ужесточению ценовой конкуренции в форме демпинга и, как следствие, - к снижению налоговых поступлений;
     
     - учитывая, что производитель сигарет сам решает, по какой именно цене он осуществляет их реализацию, крайне сложно прогнозировать объемы налоговых поступлений по этим товарам;
     
     - поскольку уровень цены, сформированной производителем сигарет, определяет размер налоговой базы по ним, необходимо осуществлять строгий административный контроль за ценами на все предлагаемые на рынке марки сигарет. В результате адвалорная ставка на сигареты может рационально применяться только в случае обеспечения государственного регулирования ценообразования по этим товарам на всех уровнях их производства и реализации, включая розничную торговлю;
     
     - в связи со сложностью применения комбинированной (смешанной) ставки акциза в отношении сигарет увеличиваются расходы на администрирование акцизов;
     
     - с экономической точки зрения, адвалорная ставка акциза стимулирует производство более дешевых и соответственно менее качественных сигарет, поскольку за счет более дешевого сырья производитель может снизить их стоимость. Таким образом, стоимостный (адвалорный) метод налогообложения сигарет отрицательно влияет не только на качество выпускаемой продукции, но и косвенным образом на здоровье нации.
     
     Очевидно, нельзя признать эффективной систему налогообложения, которая применяет адвалорные ставки акциза, в результате чего сумма поступлений этого налога в бюджет зависит от цены, определяемой налогоплательщиком, то есть лицом, прямо заинтересованным в ее максимальном занижении.
     
     Соответственно для эффективного применения комбинированных ставок акциза на табачные изделия налоговым органам необходимо осуществлять контроль в направлениях, присущих обеим составляющим ставки, то есть помимо контроля за объемами производства и реализации табачных изделий параллельно должен быть обеспечен строгий административный контроль за уровнем цен на них.
     
     При этом полнота исчисления и уплаты акциза по табачным изделиям, на которые установлены комбинированные ставки акциза, поставлена в зависимость не столько от достаточно легко определяемых и контролируемых объемов производства и реализации этих товаров, сколько от добросовестности налогоплательщиков - производителей табачных изделий, формирующих цену реализации этих товаров.
     

2.2. Определение рыночной цены табачных изделий

     
     Реализация подакцизных товаров в Российской Федерации осуществляется по свободным рыночным ценам, складывающимся под влиянием спроса и предложения на эту продукцию, то есть по ценам, указанным сторонами сделки.
     
     В то же время в условиях рынка права налоговых органов в части контроля за формированием налогоплательщиками цен на производимую ими продукцию, так же как и правовые основания для их привлечения к ответственности за занижение этих цен, ограничены узкими законодательными рамками.
     
     Так, нормами ст. 40 НК РФ, с одной стороны, закреплено, что цена сделки должна соответствовать рыночной цене, а с другой стороны, установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночной, до тех пор пока не доказано обратное.
     
     Так, в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что ст. 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции, а также его обязанность определить и доказать истинную рыночную цену товара.
     
     В ст. 40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых допускается контроль со стороны налоговых органов за обоснованностью примененных сторонами цен по сделке.
     
     Так, налоговый орган при проведении налоговой проверки налогоплательщика имеет право проверить правильность применения им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок, а также в случае отклонения цены сделки более чем на 20 % от рыночной.
     
     При этом в НК РФ четко установлены методы пересчета цены по сделке, а также обязательность их применения в следующей последовательности:
     
     - по идентичным товарам;
     
     - по однородным (при отсутствии идентичных) товарам;
     
     - метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по идентичным и однородным товарам);
     
     - затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации).
     
     Таким образом, налоговый орган обязан последовательно применять вышеуказанные методы. Переход к последующему методу пересчета цены возможен только в случае, если отсутствует необходимая информация для применения предыдущего метода. При этом отсутствие подобной информации или невозможность ее получения должны быть налоговым органом доказаны.
     
     Более того, переход от метода определения цены по идентичным (однородным) товарам к методу цены последующей реализации, а тем более - к затратному методу возможен только в случае, если налоговый орган установит, что на соответствующем рынке отсутствуют идентичные (однородные) товары (работы, услуги) либо информация для определения цены идентичных (однородных) товаров недоступна в силу объективных причин. Иными словами, статистическая база для исчисления цены затратным методом не ограничивается данными проверяемого налогоплательщика, а должна формироваться на основе широкого охвата показателей иных организаций, осуществляющих подобные расходные операции.
     
     Кроме того, нарушение налогоплательщиком правил применения рыночной цены должно подтверждаться соответствующими материалами налогового контроля, так как согласно п. 3 ст. 40 НК РФ доначисление налогов и пени производится налоговым органом путем принятия соответствующего мотивированного решения, в котором налоговый орган должен обосновать производимые взыскания. В противном случае (в силу вышеуказанной презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам) несоответствие рыночной цене считается недоказанным.
     
     Таким образом, если плательщикам акцизов предоставлены при реализации произведенных ими товаров практически неограниченные возможности для формирования цены на эти товары, то налоговые органы лишаются возможности контролировать соответствие цены сделки, заключенной участниками российского табачного рынка, уровню рыночной цены.
     

(Продолжение следует)