Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет векселей в бухгалтерском и налоговом учете


Учет векселей в бухгалтерском и налоговом учете

     
     И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     В зависимости от характера использования в хозяйственной деятельности векселя подразделяются:
     
     - на товарные векселя - векселя, которые используются в расчетах между организациями. В основе использования таких векселей лежит сделка купли-продажи, поставки товаров (работ, услуг). Товарные векселя выдаются покупателями поставщикам товаров (работ, услуг) в целях обеспечения предоставленного коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты товаров (работ, услуг), авансов, предоплаты (работ услуг);
     
     - на финансовые векселя - векселя, которые выпускаются с целью привлечения заемных средств. Кроме того, финансовые векселя приобретаются организациями как ценные бумаги для получения прибыли при росте их стоимости или с целью получения процентов (дисконта) при их предъявлении векселедателю.
     
     Такое подразделение векселей является достаточно условным, поскольку в зависимости от ситуации вексель может быть товарным или финансовым.
     
     Векселя могут быть дисконтными (процентными).
     
     Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденному приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.
     
     Порядок отражения в бухгалтерском учете организации операций с векселями зависит от того, в каком качестве организация использует векселя.
     
     При применении векселя в расчетах за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги векселя отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" (далее - Письмо Минфина N 142).
     
     Если вексель используется при оформлении договоров займа, то применяются положения ПБУ 15/01.
     
     Приобретение векселя с целью получения выгоды при его реализации или предъявлении осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг в налоговом учете учитываются в составе внереализационных расходов.
     
     Кроме этого, в течение срока обращения векселя векселедатель несет расходы на уплату процентов (дисконта) по векселю, которые векселедатель включает в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (подпункт 2 п. 1 ст. 265 Кодекса).
     
     Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен ст. 328 НК РФ.
     
     Налогоплательщик-векселедатель самостоятельно отражает расходы в виде процентов (дисконта) по векселю исходя из установленной доходности по каждому виду долгового обязательства и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с нормами ст. 272, 273 НК РФ.
     
     Если организация приняла решение в учетной политике по налогообложению осущест-влять учет доходов и расходов методом начисления, то согласно п. 8 ст. 272 НК РФ она признает расходы в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, ежеквартально (ежемесячно).
     
     В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода организация признает расход осуществленным и включает его в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.
     
     Если срок погашения долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, организация признает расход осуществленным и включает его в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. При этом она учитывает размер дисконта и срок предоставления коммерческого кредита в каждом отчетном периоде.
     
     Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ при кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю признается на дату погашения векселя, так как именно на эту дату выплачивается доход по векселю.
     

2. Учет собственного векселя при расчетах за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) у организации-покупателя

     
     Бухгалтерский учет товарных векселей ведется у организации-векселедателя на субсчетах, открытых к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в сумме, указанной в векселе, в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей или издержек производства. Письмом Минфина N 142 определен порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги.
     
     При применении Письма Минфина N 142 читателям журнала следует иметь в виду, что изложенные в нем нормы применяются в случае, если поставщику выдан вексель непосредственного должника.
     
     В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации.
     
     Организация-покупатель, выпустившая собственный вексель в оплату приобретенного товара (выполненных работ, оказанных услуг), оформляет следующие проводки:   
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

41 "Товары", 20 "Основное производство"

60

Отражены принятые к учету товары (работы, услуги) от поставщика

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

60

Отражена сумма НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Отражена сумма НДС, принятая к вычету

60

60

Отражена выдача собственного векселя в оплату товара (работ, услуг) на сумму задолженности, указанную в векселе

60, субсчет "Векселя выданные"

51 "Расчетные счета"

Отражена оплата собственного векселя

В зависимости от принятой учетной политики

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"

60, субсчет "Векселя выданные"

В момент выдачи векселя отражена сумма причитающихся к уплате процентов (дисконта)

91, субсчет "Прочие расходы"

97 "Расходы будущих периодов"

В момент выдачи векселя отражена сумма причитающихся к уплате процентов (дисконта)

     
     Обращаем внимание читателей на то, что в п. 4 Письма Минфина N 142 определено, что векселедатель отражает сумму причитающихся к уплате по векселю процентов по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76 в момент выдачи векселя.
     
     Согласно нормативно-правовым документам по бухгалтерскому учету, которые действуют в настоящее время, учет процентов (дисконта) в первоначальной стоимости возможен только до принятия активов к учету. Поэтому после принятия товаров, работ, услуг к учету сумма причитающихся процентов должна учитываться в прочих расходах и отражаться на счете 91, субсчет "Прочие расходы".
     
     Но начисление процентов не всегда представляется возможным в момент выдачи векселя. Например, в соответствии с вексельным законодательством начисление процентов на вексельную сумму может быть обусловлено векселедателем в векселе, который подлежит оплате сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления". Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным (п. 5 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). Письмом Минфина России от 25.11.1999 N 04-00-11 разъяснено, что, учитывая невозможность определения суммы таких процентов в момент выдачи векселя, проценты по таким векселям должны отражаться в учете векселедателя ежемесячно по мере их начисления вплоть до погашения векселя и начисленных процентов векселедателем.
     
     Проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата, которая должна считаться в качестве прямой оговорки типа "проценты начисляются с такого-то числа" и даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).
     
     Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в течение одного года со дня его составления (часть 1 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).
     
     Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "во столько-то времени от предъявления" заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее чем в течение одного года со дня их выдачи.
     
     При использовании организацией (векселедателем) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя вычет по НДС применяется после оплаты по собственному векселю и исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).
     
     Пример 1.
     
     ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель, и он был оплачен через 30 дней.
     
     ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).
     
     В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:
     
     - 10 "Материалы";
     
     - 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
     
     - 51 "Расчетные счета";
     
     - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
     
     - 60, субсчет "Векселя выданные" (60-4);
     
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);
     
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
     
     В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:     
 

Корреспонденция счетов

Сумма,

Содержание операции

Дебет

Кредит

руб.


 

10

60

100 000

Приняты к учету материалы

19

60

18 000

Учтен НДС

60

60-4

120 000

Отражена выдача векселя

91-2

60

2000

Отражена сумма причитающегося к уплате дисконта в момент выдачи векселя

60-4

51

120 000

Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю

68-2

19

18 000

Принят к вычету НДС (в момент оплаты по векселю)

     
     Пример 2.
     
     ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" предъявило вексель через 30 дней, и этот вексель был оплачен.
     
     ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).
     
     В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 1066,85 руб. (118 000 руб. : 365 дн. х 30 дн. х 11%).
     
     В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:     
 

Корреспонденция счетов

Сумма,

Содержание операции

Дебет

Кредит

руб.


 

10

60

100 000

Приняты к учету материалы

19

60

18 000

Учтен НДС по приобретенным материалам

60

60-4

118 000

Отражена выдача векселя

91-2

60

1066, 85

Отражена сумма причитающегося к уплате процентов (118 000 руб. х 30 дн. : 365 дн. х 11%)

60-4

51

119 066,85

Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю

68-2

19

18 000

НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю)

     
     При предъявлении векселя к погашению до окончания срока его обращения возможна оплата векселя в меньшем размере. В этом случае производится новация вексельного обязательства, которая оформляется соглашением сторон - векселедателем и векселедержателем [ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)], или осуществляется прощение части долга (ст. 415 ГК РФ).
     
     Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы, услуги, то НДС принимается к вычету в сумме, пропорциональной стоимости поставки, а остальная сумма учитывается в прочих расходах.
     
     Пример 3.
     
     ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой процентный вексель номиналом 118 000 руб. с начислением процентного дохода 11% годовых с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, и этот вексель был оплачен в сумме 118 000 руб.
     
     В налоговом учете ООО "Сигма" признает внереализационные доходы единовременно, если вексель получен и оплачен в течение одного отчетного периода (квартал, месяц). Если же вексель получен и оплачен в течение нескольких отчетных периодов, внереализационные доходы признаются на конец каждого отчетного периода и в момент оплаты по векселю.
     
     При оплате по векселю в сумме меньшей, чем были ранее признаны доходы (проценты), внереализационые доходы уменьшаются на сумму разницы между признанными и фактически полученными доходами (процентами) (п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете внереализационные расходы равны нулю.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).
     
     В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:     
    

Корреспонденция счетов

Сумма,

Содержание операции

Дебет

Кредит

руб.


 

10

60

100 000

Приняты к учету материалы

19

60

18 000

Учтен НДС по приобретенным материалам

60

60-4

118 000

Отражена выдача векселя

91-2

60

1066,85

Отражена сумма причитающихся к уплате процентов (118 000 руб. х 30 дн. : 365 дн. х 11%)

60-4

51

118 000

Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю

68-2

19

18 000

НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю) (118 000 : 118 х 18)

60

91-1

1066,85

Отражен доход в части неоплаченной суммы по векселю

     
     Пример 4.
     
     ООО "Сигма" приобрело у ООО "Янтарь" материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В счет обеспечения оплаты ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". Через 10 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен в сумме 110 920 руб.
     
     ООО "Сигма" (векселедатель) применяет вычет после оплаты векселя исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ).
     
     В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 9080 руб. (120 000 руб. - 110 920 руб.).
     
     В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:     
    

Корреспонденция счетов

Сумма,

Содержание операции

Дебет

Кредит

руб.


 

10

60

100 000

Приняты к учету материалы

19

60

18 000

Учтен НДС по приобретенным материалам

60

60-4

120 000

Отражена выдача векселя

91-2

60

2000

В момент выдачи векселя отражена сумма причитающегося к уплате дисконта

60-4

51

110 920

Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю

60-4

91-1

9080

Отражен доход в части неоплаченной суммы по векселю (120 000 руб. - 110 920 руб.)

68 -2

19

16 920

НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю) (110 920 руб. : 118 х 18)

91-2

19

1080

Отражены расходы при новации вексельного обязательства (18 000 руб. - 16 920 руб.)

     

3. Учет собственного векселя, переданного в качестве аванса, у организации-покупателя

     
     Организация-покупатель может передать собственный вексель в качестве аванса (до получения товаров, работ, услуг).
     
     Пример 5.
     
     В счет обеспечения оплаты по договору поставки
     
     ООО "Сигма" выдало простой дисконтный вексель на 120 000 руб. с условием оплаты "по предъявлении, но не ранее чем через 30 дней". ООО "Янтарь" отгрузило материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Через 30 дней ООО "Янтарь" предъявило вексель, который был затем оплачен.
     
     Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
     
     В фактической стоимости материалов учитывается дисконт, начисленный до принятия материалов к учету.
     
     В налоговом учете ООО "Сигма" отражено во внереализационных расходах 2000 руб. в периоде оплаты по векселю.
     
     Рабочим планом счетов предусмотрены следующие счета:
     
     - 10 "Материалы";
     
     - 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";
     
     - 51 "Расчетные счета";
     
     - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
     
     - 60, субсчет "Векселя выданные" (60-4);
     
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68-2);
     
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2).
     
     В бухгалтерском учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:     
   

Корреспонденция счетов

Сумма,

Содержание операции

Дебет

Кредит

руб.


 

60

60-4

118 000

Отражена выдача векселя

91-2

60-4

2000

В момент выдачи векселя отражена сумма причитающегося к уплате дисконта

10

60

100 000

Приняты к учету материалы

19

60

18 000

Учтен НДС по приобретенному материалу

10

60

2000

В момент получения материалов учтена сумма причитающегося к уплате дисконта

60-4

51

120 000

Отражено погашение задолженности по предъявленному векселю

68-2

19

18 000

НДС принят к вычету (в момент оплаты по векселю)

     

4. Учет векселя при расчетах за поставку товаров (выполненные работы, оказанные услуги) собственным векселем организации-покупателя у организации-продавца

     
     Если организация-продавец получила в счет оплаты товаров (выполненных работ, оказанных услуг) собственный вексель покупателя, то факт передачи векселя только фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить предусмотренную в векселе денежную сумму при наступлении срока платежа. Следовательно, получение собственного векселя покупателя нельзя рассматривать в этом случае как поступление платы за отгруженную продукцию (работы, услуги).
     
     Векселя, полученные организациями - поставщиками товаров (работ, услуг) от организаций-векселедателей, отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка". Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары (продукцию), выполненные работы и оказанные услуги, в счет оплаты которых получен вексель, отражается по кредиту счета 91, субсчет "Доходы по векселям".
     
     У организации - продавца товара (работ, услуг), получившей вексель в оплату, оформляются следующие проводки:     
   

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

62, субсчет "Расчеты за проданные товары (продукцию), работы, услуги"

90, субсчет "Выручка"