Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Правовые аспекты и возможные проблемы реформы налогового администрирования

     

Правовые аспекты и возможные проблемы реформы налогового администрирования

     
     А.В.Киреева,
к.ю.н.
     
Р.А. Саакян,

к.э.н.


Общие положения

     
     1 января 2007 года вступили в силу изменения и дополнения, внесенные в налоговое законодательство Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), которые затронули практически каждую статью части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Изначально, на этапе разработки Закона N 137-ФЗ, предполагалось, что основной  целью вносимых поправок должно стать упрощение процедур налогового администрирования и улучшение правового положения налогоплательщиков.
     
     Действительно, большинство изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ, может улучшить положение налогоплательщиков, например, в части детализации процедуры вынесения решения по итогам налоговых проверок, повышения гарантий прав налогоплательщика при проведении выездных проверок, детализации перечня обязанностей налоговых органов и т.д.
     
     Однако другая часть явно ухудшает его. Например, это относится к установлению полностью внесудебного порядка взыскания штрафов за нарушения налогового законодательства и некоторым другим нормам НК РФ.
     
     В то же время имеются поправки, которые, по нашему мнению, не столько улучшают правовое положение налогоплательщиков, сколько создают дополнительные сложности в работе налоговых органов и повышают бюджетные риски. Например, это относится к отказу законодателя от установления ответственности за неуплату авансовых платежей по налогам.
     
     Как изменения, внесенные в НК РФ, будут работать на практике, мы увидим в ближайшее время, однако попробуем еще раз проанализировать их и предположить, какие могут возникнуть сложности в процессе их практической реализации.
     
     В связи с этим можно вспомнить и предыдущую попытку либерализации налогового законодательства, предпринятую законодателем в 1998 году, когда была разработана и принята часть первая НК РФ. Но большинство нововведений налогового законодательства 1998 года, направленных на улучшение правового положения налогоплательщиков, продержалось в неизменном виде менее года: в середине 1999 года был принят Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", который свел их значимость к минимуму. Типичным примером этого стало "размывание" ограничений, установленных в отношении длительности и периодичности выездных налоговых проверок, часть из которых вернулась в налоговое законодательство только сейчас.
     
     Большая часть изменений, внесенных в НК РФ в 2006 году, носит редакционный характер и не изменяет сложившейся системы отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Что же касается содержательных изменений, то они, по нашему мнению, могут быть подразделены на две группы:
     
     - технические (непринципиальные, но тем не менее содержательные поправки, предполагающие некоторое изменение сроков для совершения процессуальных действий, предусмотренных частью первой НК РФ, уточняющих структуру и содержание актов и решений, принимаемых по итогам налоговых проверок, и т.д.);
     
     - существенные (оказывающие серьезное влияние на соотношение прав и обязанностей налогоплательщика).
     
     Следует также при этом отметить, что часть существовавших ранее проблем, связанных с налоговым администрированием, сохранилась и после внесения в часть первую НК РФ изменений и дополнений.


Технические изменения, внесенные в часть первую НК РФ

     
     К числу технических изменений могут быть отнесены, в частности, следующие.
     
     1. В новой редакции ст. 6.1 НК РФ уточнен порядок исчисления сроков для процессуальных действий, предусмотренных частью первой Кодекса. Если ранее не было полной ясности по вопросу о том, как исчисляются сроки, установленные в днях: в рабочих днях или в календарных, - то в настоящее время в ст. 6.1 НК РФ указано, что если Кодексом прямо не предусмотрено иное, то под днями понимаются рабочие, а не календарные дни. Но что характерно, данные изменения распространяются только на ситуации, при которых течение срока началось после 1 января 2007 года.  В остальных случаях применяются прежние правила исчисления сроков.
     
     Поскольку данное изменение может само по себе увеличивать сроки, отведенные для совершения тех или иных процессуальных действий за счет исключения выходных, установленные НК РФ сроки были в ряде случаев сокращены. Так, п. 2 ст. 23 НК РФ сокращен срок для подачи в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счетов - с десяти дней до семи.
     
     В то же время часть сроков была увеличена с целью улучшения правового положения налогоплательщика. В частности, согласно ст. 93 НК РФ срок для представления налоговой инспекции истребованных ею документов был увеличен с пяти до десяти дней. Установлено также, что если налогоплательщик не успевает подготовить истребуемые документы в указанный срок, то он может уведомить об этом налоговую инспекцию, которая, в свою очередь, может увеличить срок, установленный ст. 93 НК РФ.
     
     Помимо этого, были установлены сроки для совершения процедур налогового администрирования, в отношении которых ранее не было полной определенности. Так, п. 3 ст. 34.2 НК РФ установлен срок, в течение которого Минфин России (и иные финансовые органы) должны отвечать на запросы налогоплательщиков. По общему правилу, данный срок составляет два месяца, однако по решению руководителя (или заместителя руководителя) финансового органа он может быть продлен еще на один месяц. Следует отметить, что ранее Минфин России, как правило, пропускал сроки, установленные для ответов на запросы налогоплательщиков. В значительной степени это было связано с большим количеством запросов, а также с необходимостью подписывать разъяснения на уровне руководителя (или заместителя руководителя) финансового органа. Вопрос о том, будут ли соблюдаться "новые" сроки, с нашей точки зрения, остается открытым: технология ответов на запросы и уровень их утверждения остались прежними. Кроме того, для руководителей финансового ведомства какие-либо правовые последствия пропуска вышеуказанных сроков отсутствуют. В связи с этим можно предположить, что старая практика может быть продолжена.
     
     Кроме этого, определен ранее отсутствовавший в ст. 78 НК РФ срок для проведения зачета излишне взысканных сумм налогов: с 1 января 2007 года он составляет один месяц со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате.
     
     Установлен также новый срок для исполнения требования об уплате налога: п. 4 ст. 69 НК РФ отводит на это десять календарных дней с момента получения требования. Этот срок, так же как и срок представления документов, может быть увеличен по решению налоговых органов. Ввиду того что ранее сроки для исполнения платежного требования законодательно не устанавливались и налоговые органы могли определять сроки для исполнения требования произвольно, в том числе устанавливать исключительно короткие сроки, данное изменение следует признать направленным на защиту интересов налогоплательщика.
     
     Однако наряду с техническими изменениями в течение сроков внесены и более существенные поправки. Так, изменив редакцию ст. 70 НК РФ, законодатель фактически увеличил срок, в течение которого налоговые органы уполномочены выставить плательщику требование об уплате налога. Как следствие, увеличиваются и все прочие процессуальные сроки, в том числе связанные с принудительным взысканием недоимки по ст. 46 и 47 НК РФ. Если ранее согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование могло быть выставлено в течение трех месяцев со дня истечения срока уплаты налога, то в настоящее время - в течение трех месяцев со дня выявления недоимки. Это может, например, означать, что налоговые органы получили право выставлять требование по истечении трех лет со дня истечения срока уплаты налога по результатам выездной проверки.
     
     Следует отметить, что ранее принимавшиеся решения ВАС РФ и других арбитражных судов, направленные на защиту интересов налогоплательщика, вряд ли смогут быть использованы с целью защиты прав налогоплательщика в дальнейшем. Так, ранее были приняты:
     
     - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в котором было указано, что нарушение срока выставления требования на уплату налога не прерывает течение общего срока на принудительное взыскание налога и пеней;
     
     - постановление ФАС Московского округа от 19.07.2006 N КА-А40/6689-06-П, в котором указывалось, что срок взыскания недоимки при нарушении срока выставления требования должен исчисляться таким же образом, как если бы требование было выставлено вовремя, и другие постановления арбитражных судов.
     
     Однако в приводимом нами примере, когда требование об уплате налога выставлено по итогам выездной налоговой проверки, проводящейся через три года, новые сроки для выставления требования, установленные п. 1 ст. 70 НК РФ, не нарушаются. Как следствие, вышеприведенные решения судов не препятствуют общему увеличению сроков для принудительного взыскания налогов. Следует отметить, что сами сроки для принудительного взыскания, установленные в ст. 46-48 НК РФ, привязаны к срокам истечения требования об уплате налога. Согласно новой редакции п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Таким образом, хотя в вопросе о сроках, связанных с выставлением и исполнением требования об уплате налога, произошли изменения, улучшающие правовое положение налогоплательщика, в целом оно только усложнилось, поскольку общие сроки для совершения принудительных действий по взысканию недоимки с учетом новой редакции ст. 70 НК РФ увеличиваются.
     
     2. К числу технических изменений, внесенных в НК РФ, можно также отнести уточнение порядка проведения зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов. Так, в новой редакции НК РФ более четко указано, что зачет и возврат авансовых платежей и штрафов допускается наряду с зачетом и возвратом основной суммы налога. Кроме того, сократились сроки для обязательного сообщения налогоплательщику о выявленной налоговыми органами переплате: если ранее согласно ст. 78 НК РФ они составляли один месяц, то теперь - десять дней. Помимо этого, в новой редакции ст. 78 НК РФ более подробно описана технология зачета и возврата налога. В частности, указано, что в случае выявления переплаты по инициативе налогового органа или налогоплательщика должна быть проведена сверка расчетов с бюджетом, результаты которой оформляются актом, а затем в течение трех лет налогоплательщик может обратиться с заявлением о проведении зачета или возврата переплаты по налогу. Новый порядок предполагает возможность проведения по инициативе налоговых органов без заявления налогоплательщика зачета переплаты в счет имеющихся недоимок не только по налогам, как это предусматривалось ранее, но также по пеням и штрафам. Незначительные изменения коснулись и вопроса о том, между какими видами налогов может производиться зачет: если ранее зачет осуществлялся между всеми платежами, поступающими в один бюджет, то в настоящее время основным критерием является отнесение налогов к категории федеральных, региональных и местных (согласно абзацу второму п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам).
     
     Так, направлять переплату по федеральному налогу в счет погашения обязательств по уплате регионального налога запрещено, даже если переплата по федеральному налогу возникла в части, поступающей в региональный бюджет. По нашему мнению, такой подход не улучшает положение региональных и местных бюджетов, значительная часть которых и так испытывает нехватку средств. Поскольку основная доля региональных доходов создается за счет отчислений от федеральных налогов, имеется риск, что при "новом" подходе обязательства перед региональными (и местными) бюджетами будут погашаться в последнюю очередь, и, как следствие, именно регионы и местное самоуправление могут недополучить часть причитающихся им доходов.
     
     3. К числу технических изменений можно также отнести следующие: указание в ст. 100 НК РФ на структуру и содержание акта налоговой проверки (ранее эти вопросы регулировались на уровне подзаконных актов налоговых и финансовых органов); установление обязанности налогоплательщиков, за исключением мелких, подавать декларации в электронном виде; новую обязанность налоговых органов обеспечивать налоговую тайну и другие изменения, которые не предполагают существенных изменений баланса прав и обязанностей налогоплательщика и налоговых органов.
     

Существенные изменения, внесенные в часть первую НК РФ

     
     Рассмотрим более существенные, по нашему мнению, изменения, внесенные в часть первую НК РФ.
     
     1. НК РФ закрепил внесудебный порядок взыскания штрафов. На протяжении последних нескольких лет в НК РФ периодически вносились изменения, направленные на предоставление налоговым органам возможности взыскивать штрафы без решения суда. Это было связано с тем, что арбитражные суды были перегружены исками налоговой службы о взыскании штрафов, которые не оспаривались налогоплательщиком, то есть делами, в которых отсутствовал предмет спора. Если до 2005 года все штрафы взыскивались в судебном порядке, то предыдущая редакция НК РФ предусматривала возможность взыскания по решению руководителей налоговых инспекций так называемых мелких штрафов. Новая редакция НК РФ, как было сказано выше, предполагает полный переход к внесудебному взысканию мелких штрафов. Если быть точнее, взыскание штрафов становится условно внесудебным, то есть суд может рассмотреть вопрос о взыскании штрафа по иску налогоплательщика во всех случаях, когда присутствует предмет для судебного спора. Такой подход законодателя представляется нам верным, поскольку он, во-первых, более логичен, нежели прежний*1, и, во-вторых, не ограничивает прав налогоплательщиков на судебную защиту. Таким образом, данная поправка может рассматриваться как достигающая одной из изначальных целей законодателя: она упрощает и удешевляет процесс налогового администрирования.
     _____
     *1  По нашему мнению, предметом научных дискуссий по во-просу о "конституционности" внесудебного взыскания штрафов может являться внесудебное взыскание как таковое. Но если законодатель исходит из того, что внесудебное взыскание допустимо и не противоречит Конституции Российской Федерации, то размер взыскиваемого штрафа, как это предусматривалось предыдущей редакцией ст. 114 НК РФ, никак не может иметь принципиального значения.
     
     2. Законодателем установлены в ст. 44-47 НК РФ новые сроки для внесудебного и судебного взыскания недоимок и пеней. Ранее срок для принудительного взыскания недоимки по решению руководителя налогового органа составлял 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Шестидесятидневный срок, указанный в п. 3 ст. 46 НК РФ, был заменен на двухмесячный, однако это изменение является техническим. Но более существенным является тот факт, что параллельно с этим сроком п. 1 ст. 47 НК РФ установлен годичный срок внесудебного взыскания недоимки за счет имущества, в число которого опять же входят средства на счетах налогоплательщика (п. 5 ст. 47 Кодекса). В п. 1 ст. 47 НК РФ указано, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     
     Помимо этого, новая редакция ст. 46-47 НК РФ устанавливает ранее отсутствовавшие сроки для взыскания недоимки и пеней через суд. Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ заявление о взыскании недоимки может быть подано налоговой инспекцией в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Сама по себе попытка законодателя установить срок для судебного взыскания недоимок должна быть оценена положительно: ранее этот вопрос решался на уровне судебной практики, которая не отличалась единообразием.
     
     Вопросы вызывает и норма п. 3 ст. 46 НК РФ, согласно которой пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании недоимки может быть восстановлен судом. Нормы, предполагающие возможность восстановления такого срока, вероятно, были перенесены законодателем из гражданского права. Однако если в случае с гражданским законодательством все более-менее ясно: истец мог заболеть, находиться в армии, пребывать в состоянии временной недееспособности и т.д., - то не совсем понятно, какие уважительные причины для пропуска сроков подачи заявления о взыскании недоимки могут иметься у органа государственной власти. И поскольку законодатель данного вопроса не раскрывает, можно предположить, что неопределенность налогового законодательства, несмотря на внесенные уточнения, только усилится.
     
     3. Законодатель внес в налоговое законодательство ряд изменений, которые могут быть однозначно оценены как повышающие гарантии прав налогоплательщиков. Так, если ранее приостановление операций по счетам налогоплательщика могло полностью парализовать его деятельность, поскольку какая-либо связь между суммой недоимки и размером средств на "замороженных" счетах отсутствовала, то в настоящее время ситуация изменилась. Согласно абзацу третьему п. 2 ст. 76 НК РФ операции по счетам налогоплательщика могут быть приостановлены только в пределах суммы недоимки, указанной в решении налогового органа. Кроме того, в абзаце втором п. 2 ст. 76 НК РФ законодатель указал, что если решение о приостановлении операций по счетам направлено на обеспечение погашения недоимки, то оно не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога. Таким образом, приостановление операций по счетам фактически перестает быть самостоятельным способом обеспечения погашения недоимки и приобретает характер технической процедуры. В качестве самостоятельного способа обеспечения исполнения налогового обязательства оно применяется только в случае, если налогоплательщик не представил вовремя декларацию. Данный подход законодателя к проблеме представляется нам совершенно верным.
     
     Особого внимания заслуживают также изменения, касающиеся порядка проведения камеральных проверок.
     
     Во-первых, согласно новой редакции ст. 88 НК РФ по итогам камеральной проверки, так же как и по итогам выездной проверки, должен составляться акт.
     
     Во-вторых, законодатель, по крайней мере, частично решил проблему истребования дополнительных документов в ходе проведения камеральных проверок. Если ранее это право было ничем не ограничено, что приводило к смешению функций камеральной и выездной проверки, то теперь налоговые органы не вправе по общему правилу истребовать дополнительные документы в ходе камеральных проверок. Таким образом, в настоящее время основной целью камеральных проверок стала проверка правильности заполнения налоговых деклараций, а целью выездных - анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика. Дополнительные документы могут быть истребованы в ходе камеральной проверки в следующих случаях:
     
     - если в ходе камеральной проверки выявлены нарушения и неточности;
     
     - если налогоплательщик использует налоговые льготы и/или вычеты (могут быть запрошены документы, подтверждающие право на применение льгот и/или вычетов);
     
     - при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;
     
     - при получении возмещения по НДС. Пункт 8 ст. 88 НК РФ ссылается на то, что в процессе принятия решения о предоставлении возмещения по НДС могут быть запрошены документы, предусмотренные налоговым законодательством для обоснования вычетов по НДС. Однако в этом случае возникает проблема: налоговое законодательство не устанавливает четкого перечня документов, которыми может быть обоснован вычет по НДС. Таким образом, права налоговых органов на истребование дополнительных документов в ходе камеральных проверок оказываются ограничены во всех случаях, кроме одного из самых распространенных - возмещения НДС.
     
     Новым является и право налоговых органов осуществлять камеральные проверки не только за три истекших года, но и за любые периоды, по которым налогоплательщик подал уточненные декларации. Это новшество можно было бы рассматривать как техническое, направленное на обеспечение возможности интегрировать вновь представленные декларации в общую массу проверяемой документации, если бы не возникновение определенных сложностей. Проблема заключается в том, что по налоговым обязательствам, в отличие от гражданско-правовых обязательств, срок давности не установлен. Но при этом сроки для принудительного взыскания недоимки, как было сказано выше, привязаны к срокам выполнения требования об уплате налогов, которое может быть выставлено и по итогам камеральной проверки, проводившейся по уточненным декларациям. Таким образом, если выездной проверкой могут быть охвачены только три предшествующих года, то на основании новой редакции ст. 88 НК РФ можно сделать вывод, что камеральные проверки могут проводиться за сколь угодно давний период, то есть начиная с 2007 года периоды, которые могут быть охвачены камеральными и выездными проверками, не совпадают. По нашему мнению, это, во-первых, не способствует обеспечению гарантий прав налогоплательщика, а во-вторых - создает ряд процессуальных сложностей.
     
     Кроме того, срок для проведения камеральных проверок, установленный ст. 88 НК РФ, не является пресекательным. Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, однако ничего не говорится о том, какие последствия влечет проведение проверки за пределами данного срока.
     
     Несколько улучшить правовое положение налогоплательщиков должны и поправки, касающиеся порядка проведения выездных проверок. Так, из ст. 89 НК РФ исключены указания на то, что в срок проведения выездной проверки засчитывается только время фактического пребывания проверяющих на территории налогоплательщиков*1, в п. 10 ст. 89 настоящего Кодекса четко сказано, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности в случае выявления нарушений в ходе повторной выездной проверки*2, а максимальное количество выездных проверок, проводимых в отношении одного плательщика, сокращено до двух в течение одного года*3. Однако в то же время максимальные сроки продолжительности выездных проверок увеличены до шести месяцев. Таким образом, при желании налоговые органы могут по-прежнему проверять деятельность налогоплательщика круглый год.
     _____
     *1 Вместо этого в новой редакции ст. 89 НК РФ указано, что выездные проверки могут проводиться по месту нахождения налогового органа, в том числе если у налогоплательщика отсутствует помещение, которое он мог бы предоставить проверяющим. Таким образом, с 1 января 2007 года камеральные и выездные проверки различаются не по месту их проведения, а по своим целям и по видам проверочных мероприятий: в ходе выездных проверок могут проводиться такие мероприятия, как запрос первичной бухгалтерской документации, осмотр помещения, выемка документов и т.д.
     *2 За исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Факт сговора, судя по всему, может быть «выявлен» только вступившим в силу приговором суда.
     *3 Ранее проведение какого угодно числа проверок допускалось при условии, что они проводятся по разным налогам и за различные периоды.
     
     В качестве положительного момента следует отметить четкое описание в ст. 89 НК РФ порядка и условий приостановления выездных проверок. Если ранее выездная проверка могла приостанавливаться по усмотрению должностных лиц налоговых органов, то в настоящее время она может быть приостановлена только для:
     
     - истребования документов у третьих лиц;
     
     - получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
     
     - проведения экспертиз;
     
     - перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
     
     Установлен максимальный срок приостановления проверки, который составляет шесть месяцев и может быть продлен еще на три месяца в случае запроса информации за рубежом.
     
     Целям улучшения правового положения плательщиков служит и детализация процедур рассмотрения руководителем налогового органа дел о налоговых правонарушениях, которые по своей форме максимально приближены к судебным, а также апелляционного обжалования вынесенных решений. Здесь следует отметить, что согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ с 1 января 2009 года досудебное административное обжалование решений, вынесенных налоговой инспекцией, становится обязательным. Данное новшество, по нашему мнению, следует также оценить как положительное, поскольку до последнего времени возможность одновременного обжалования вынесенных решений и в вышестоящие налоговые органы, и в суд, во-первых, приводила к неоправданным административным издержкам, а во-вторых, создавала риск возникновения коллизий между решениями, выносимыми вышестоящим налоговым органом и судом. Однако следует отметить, что если процедура рассмотрения материалов по итогам выездной налоговой проверки в первой инстанции (на уровне руководителя налоговой инспекции) регламентируется НК РФ достаточно подробно, то процедура рассмотрения апелляционной жалобы - нет. В частности, неясно, какая организационная структура (отдел, управление) должна рассматривать жалобы плательщиков.
     
     4. Однако наряду с вышеприведенными нормами, которые можно оценить как положительные, в часть первую НК РФ Законом N 137-ФЗ введены изменения, которые не столько улучшили правовое положение налогоплательщиков, сколько повысили бюджетные риски и/или усложнили административные процедуры. Так, например, согласно п. 4 ст. 101.4 НК РФ акт о выявленном налоговом правонарушении*1 может быть направлен по почте заказным письмом только в случае, если налогоплательщик уклоняется от получения вышеуказанного акта. Ранее акт мог либо направляться по почте, либо вручаться лично налогоплательщику по выбору налоговой инспекции. Однако не совсем ясно, каким образом может быть установлен и зафиксирован факт уклонения лица от получения акта. С учетом того, что нарушение порядка вручения акта налогоплательщику может стать одним из формальных оснований для отмены решения о его привлечении к ответственности, можно предположить, что процедура вручения акта налогоплательщику необоснованно усложнится для налоговых органов.
     _____
     *1 За исключением составов правонарушений, определенных в ст. 120, 122, 123 НК РФ.
     
     Необоснованной, по нашему мнению, выглядит и новая редакция п. 3 ст. 32 НК РФ, в которой изменены условия передачи сведений о налогоплательщиках, имеющих крупные*1 недоимки правоохранительным органам. Если ранее налоговые органы передавали в Департамент экономической безопасности МВД России сведения обо всех крупных недоимках, то начиная с 1 января 2007 года они обязаны передавать сведения только о крупных недоимках. Тем самым создаются условия, при которых уголовное наказание для налогоплательщика, умышленно создавшего недоимку, перестает быть неотвратимым, а уклонение от уплаты налогов оказывается более выгодным, чем их добросовестная уплата. Проблема усложняется еще и тем, что симметричные поправки в Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ) не внесены, в связи с чем НК РФ и УК РФ применяют различные подходы к налогоплательщикам, погасившим крупные недоимки по требованию налоговых органов.
     _____
     *1 Размер крупных и особо крупных недоимок определен в ст. 198-199.1 УК РФ.
     
     Серьезные сложности в практике работы налоговых органов может создать и отмена ответственности за неуплату авансовых платежей по налогам. Так, согласно п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом в соответствии с новой редакцией ст. 58 и 75 НК РФ на сумму не уплаченных своевременно авансовых платежей начисляются пени. Следует отметить, что пени, начисленные на сумму недоимки по авансовым платежам, как правило, признавались судами и раньше. Таким образом, серьезные изменения коснулись именно порядка применения санкций за их неуплату. По нашему мнению, отказ от привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату авансовых платежей равнозначен их полной отмене. Поскольку пени исчисляются на основе ставки рефинансирования Банка России, неуплата авансовых платежей превращается для налогоплательщика в самый дешевый и доступный кредит на рынке. Применяя к налогоплательщикам пени, но отказываясь от штрафов, государство фактически кредитует недобросовестных плательщиков. Кроме того, отказ от штрафов за неуплату авансовых платежей, по нашему мнению, создает угрозу для равномерности наполнения бюджета: степень обязательности бюджетных расходов в течение года не снижается, тогда как поступление налоговых доходов своевременно и в полном объеме перестает быть гарантированным.
     
     Все вышеизложенное показывает, что:
     
     - во-первых, принятые поправки далеко не всегда достигают целей удешевления и упрощения процедур налогового администрирования;
     
     - во-вторых, в ряде случаев они создают дополнительную неопределенность в налоговом законодательстве;
     
     - в-третьих, существенно повышают риски исполнения бюджетов разных уровней как в течение года, так и за год в целом.