Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2007 году

    

Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2007 году*1

     _____  
     *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2007. - N 5. - С. 62; N 6. - С. 40.
     
И.А. Давыдова,

советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса   
  

2.3. Расчет акциза при применении метода комбинированного налогообложения

     
     Одним из важнейших условий для успешного применения метода комбинированного налогообложения применительно к сигаретам является стабильность цен на них. Соответственно в стране, экономика которой подвержена постоянным ценовым колебаниям и изменениям валютных курсов и при этом в которой крайне не развита практика контроля за формированием налогоплательщиком - производителем табачных изделий стоимости этих изделий, применение комбинированных ставок акциза на табачные изделия нерационально.
     
     Так, вышеуказанные ставки были введены с 1 января 2003 года, а в 2003-2004 годах бюджетные задания по поступлению акцизов на табачные изделия в федеральный бюджет, даже скорректированные в сторону уменьшения, не были выполнены.
     
     В связи с этим прогнозирование поступлений акцизов по этим товарам в федеральный бюджет на 2005 и 2006 годы производилось исходя из средних более низких отпускных цен, чем до перехода на смешанную систему взимания акцизов.
     
     Таким образом, то, что в расчет бюджетных поступлений акциза по табачным изделиям в 2005-2006 годах закладывалось снижение отпускных цен на них, свидетельствует о фактическом занижении этих цен в условиях применения адвалорной составляющей, побуждающей налогоплательщиков максимально занижать отпускные цены при реализации табачных изделий между аффилированными компаниями.
     
     При этом в результате ценовых манипуляций внутри этих компаний дорогие сигареты реализовывались по низким ценам, а прибыль, получаемая от их реализации в розницу по более высоким ценам, делилась между производителями и продавцами пропорционально доле их "участия" в такого рода сделках. В итоге низкие отпускные цены на сигареты приводили к снижению налоговых поступлений в бюджет и не приводили к фактическому снижению уровня розничных цен на эту продукцию на российском товарном рынке.
     
     На тенденцию занижения цен производителями табачных изделий не повлияли внесенные в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) поправки в части акцизных ставок на сигареты с фильтром (и без) и папиросы, определяющих минимальный уровень суммы акциза, подлежащей уплате производителем этих табачных изделий, ниже которого эта сумма опускаться не должна.
     
     Так, с 1 января 2005 года сумма специфической и адвалорной составляющих комбинированной ставки акциза на вышеуказанные табачные изделия должна была составлять не менее 20% от отпускной цены этой продукции, а с 1 января 2006 года - не менее 25%.
     
     С 1 января 2007 года в качестве меры по упорядочению уплаты акцизов на сигареты с фильтром (и без фильтра) введено исчисление адвалорной составляющей ставки не от отпускной, а от розничной цены сигарет (с фильтром и без фильтра) и папирос. По мнению законодателя, такая мера позволит минимизировать потери, которые несет федеральный бюджет в результате искусственного занижения предприятиями-производителями отпускных цен на эти табачные изделия.
     
     С 1 января 2007 года ставки акциза на сигареты повышены в среднем на 30%, в том числе фиксированная (специфическая) часть комбинированной ставки на сигареты с фильтром увеличена с 78 руб. до 100 руб. за 1000 штук, а на сигареты без фильтра и папиросы - с 35 руб. до 45 руб. за 1000 штук. Адвалорная составляющая комбинированной ставки на сигареты (с фильтром и без фильтра) и папиросы установлена в размере 5% от расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, декларируемой налогоплательщиком.
     
     Одновременно определено, что сумма этих двух составляющих комбинированной ставки (то есть минимальная ставка акциза) не должна быть менее 115 руб. за 1000 штук сигарет с фильтром и менее 60 руб. за 1000 штук сигарет без фильтра и папирос.
     
     Соответствующим образом изменен с 1 января 2007 года и порядок определения налоговой базы по операциям реализации (передачи) произведенных налогоплательщиком сигарет (с фильтром и без фильтра) и папирос.
     
     Так, согласно введенному с 1 января 2007 года в п. 2 ст. 187 НК РФ подпункту 4 налоговая база по вышеуказанным операциям определяется на основе составляющих показателей:
     
     - объема реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении  (в тысячах штук);
     
     - расчетной стоимости этих товаров, исчисленной исходя из максимальных розничных цен (а не отпускных цен за вычетом НДС и акциза, как в 2006 году).
     
     В результате, поскольку при применении комбинированных ставок на сигареты и папиросы одна часть суммы акциза по этим табачным изделиям определяется исходя из количества реализованной продукции, а другая - на основе ее стоимости, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по вышеуказанным табачным изделиям, достаточно сложен, так как включает несколько этапов, а именно:
     
     - расчет суммы акциза исходя из специфической составляющей комбинированной ставки;
     
     - расчет суммы акциза на основе адвалорной составляющей комбинированной ставки;
     
     - расчет общей суммы акциза путем сложения суммы, полученной в результате расчета по специфической ставке, и суммы, полученной в результате расчета по адвалорной ставке;
     
     - расчет суммы акциза исходя из минимальной ставки акциза (установленной для сигарет с фильтром - в размере 115 руб. и для сигарет без фильтра - в размере 45 руб. за 1000 штук);
     
     - сравнение сумм акциза, рассчитанных исходя из комбинированной и минимальной ставок акциза.
     
     Уплате в бюджет подлежит наибольшая из этих двух сумм.
     
     Расчет суммы акциза должен осуществляться в вышеприведенном порядке по каждой производимой налогоплательщиком марке сигарет или папирос.
     
     Последним этапом является исчисление суммы акциза в целом по сигаретам с фильтром или по сигаретам без фильтра и папиросам.
     
     Пример.
     
     Если в феврале 2007 года производитель сигарет с фильтром произвел и реализовал 50 тыс. штук этих табачных изделий, или 2500 пачек, максимальная розничная цена каждой из которых продекларирована им в размере 25 руб., то (учитывая, что комбинированная ставка акциза на такие сигареты установлена в размере 100 руб. за 1 тыс. штук + 5% расчетной стоимости, но не менее 115 руб. за 1 тыс. штук сигарет) расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по этой партии сигарет, включал бы следующие расчеты:
     
     - расчет суммы акциза, рассчитанной исходя из специфической составляющей комбинированной ставки, - 5000 руб. (100 руб. x 50 тыс. шт. : 1 тыс. шт.);
     
     - расчет суммы акциза, рассчитанной исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки и определяемой как 5 % от расчетной стоимости сигарет в максимальных розничных ценах, - 3125 руб. [(25 руб. х 2500 пачек) x 5%];
     
     - расчет общей суммы акциза, рассчитанной по комбинированной ставке, - 8125 руб. (5000 руб. + 3125 руб.);
     
     - расчет суммы акциза, рассчитанной по минимальной ставке акциза, - 5750 руб. (115 руб. х 50 тыс. шт. : 1 тыс. шт.).
     
     Поскольку общая сумма акциза, рассчитанная по комбинированной ставке, больше суммы акциза, рассчитанной по минимальной ставке, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составила бы в данном случае 8125 руб.
     
     Порядок определения расчетной стоимости сигарет и папирос установлен во вновь введенной с 1 января 2007 года в главу 22 НК РФ ст. 187.1, согласно которой расчетная стоимость сигарет и папирос - это произведение максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке) сигарет или папирос, и количества этих упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде.
     
     В свою очередь, максимальная розничная цена - это цена, выше которой упаковка (пачка) вышеуказанных табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли или индивидуальными предпринимателями и которая устанавливается налогоплательщиком - производителем сигарет и папирос самостоятельно на единицу их потребительской упаковки (пачки) отдельно по каждой марке этих табачных изделий.
     
     Таким образом, максимальная розничная цена сигарет и папирос определяет только уровень цен, выше которого сигареты и папиросы не должны реализоваться в рознице (то есть конечному потребителю). Исходя из этого уровня и устанавливается налоговая база для исчисления суммы акциза по операциям реализации (передачи) этих табачных изделий. Какими-либо другими функциями максимальная розничная цена на сигареты и папиросы не наделена.
     
     В соответствии со ст. 187.1 НК РФ максимальные розничные цены на сигареты и папиросы должны декларироваться налогоплательщиками - производителями сигарет (папирос).
     
     В этих целях они должны подавать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (или в таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах по форме, утвержденной приказом Минфина России от 25.08.2006 N 108н, не позднее чем за 10 дней до начала того месяца, в котором будут применяться указанные в нем (по каждой марке сигарет и папирос) максимальные розничные цены.
     
     Заявленные налогоплательщиком в уведомлении максимальные розничные цены, а также месяц и год изготовления сигарет (папирос) наносятся на упаковки (пачки) этих табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и должны соблюдаться в течение всего срока его действия (то есть не менее одного месяца). По истечении одного месяца налогоплательщик вправе изменить цену, подав новое уведомление.
     
     Исходя из заявленных в уведомлении максимальных розничных цен, приведенных на упаковке (пачке) сигарет или папирос, и количества этих упаковок (пачек), реализованных в отчетном налоговом периоде, налогоплательщик исчисляет расчетную стоимость сигарет и папирос, то есть определяет ту часть налоговой базы, которая соответствует адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза.
     
     Если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования, но с разными максимальными розничными ценами, он определяет в этом случае расчетную стоимость как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.
     
     Одновременно Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 134-ФЗ) внесены изменения в Федеральный закон от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака", содержащие требования о нанесении на каждую упаковку (пачку) табачных изделий (помимо предупредительных надписей о вреде курения и сведений о содержании смолы и никотина в дыме табачных изделий) информации о максимальной розничной цене, по которой сигареты и папиросы могут быть реализованы потребителям, и сведений о месяце и годе их изготовления.
     
     Согласно ст. 7 Федерального закона от 10.07.2001 N 87-ФЗ норма об обязательном нанесении на каждую пачку сигарет (папирос) максимальных розничных цен, а также сведений о месяце и годе их изготовления вводится в отношении сигарет с фильтром с 1 января 2007 года, а в отношении сигарет без фильтра и папирос - с 1 июля 2007 года. До этой даты расчетная стоимость сигарет без фильтра и папирос определяется на основании максимальных розничных цен, указанных налогоплательщиком-производителем в уведомлении.
     
     Соответственно без указания максимальной розничной цены и сведений о месяце и годе изготовления на каждой упаковке (пачке) на территории Российской Федерации введен запрет:
     
     - на производство и импорт сигарет с  фильтром - с 1 января 2007 года, сигарет без фильтра и папирос - с 1 июля 2007 года;
     
     - на розничную продажу сигарет с фильтром - с 1 января 2008 года, сигарет без фильтра и папирос - с 1 июля 2008 года.
     
     Кроме того, розничная продажа сигарет и папирос по цене, превышающей максимальную розничную цену, указанную на каждой упаковке (пачке), запрещена. При этом в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях внесены изменения, устанавливающие административную ответственность в следующих случаях:
     
     - завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке), что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 20 до 25 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ); на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ;
     
     - выпуск производителем товаров без нанесения информации, предусмотренной законодательством Российской Федерации для осуществления налогового контроля, что влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 30 до 50 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 300 до 500 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения;
     
     - продажа товаров без нанесения информации, предусмотренной законодательством Российской Федерации для осуществления налогового контроля, что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 20 до 25 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ с конфискацией предметов административного правонарушения.
     
     В то же время ни на производителей, ни на поставщиков табачных изделий не возложена российским законодательством ответственность за завышение максимальных розничных цен в оптовой или розничной торговле (равно как на налоговые органы не возложен контроль за соблюдением максимальных розничных цен).
     
     Как следует из вышеприведенного, система обложения акцизами сигарет и папирос, при которой в качестве адвалорной составляющей налоговой ставки применяется декларируемая производителями максимальная розничная цена на эти товары, отличается от ранее действовавшей системы только еще большими затратами на ее администрирование, так как система обложения акцизами, при которой уровень розничных цен на табачные изделия определяет размер налоговой базы, обуславливает необходимость обеспечения строгого административного контроля не только за объемами производства и реализации этих изделий, но и за формированием цен на эти товары на всех уровнях, то есть от их производства до розничной реализации конечному потребителю.
     
     В то же время такие недостатки комбинированной системы обложения акцизами табачных изделий, как занижение налогооблагаемых оборотов за счет манипуляций с ценами, усложненное прогнозирование налоговых поступлений, а также ненадежность и недостоверность прогнозов налоговых поступлений, зависящих от уровня цен реализации, сложность расчета суммы акциза в зависимости от марок сигарет и цен на них, нарушение естественной разницы между ценами на различные марки сигарет, стимулирование производства более дешевых и менее качественных сигарет и т.д., при вновь введенной с 1 января 2007 года системе обложения акцизами остались неизменными.
     
     Кроме того, введение нового порядка исчисления акцизов на табачные изделия фактически предусматривает установление их производителями розничных цен на эти товары, что противоречит принципам рыночной экономики и может выразиться в ассортиментном дефиците (в том числе искусственно созданном) этой продукции на товарном рынке, что повлечет увеличение объемов незаконной торговли и контрабанды.
     
     При этом ограничение производителями максимального уровня розничных цен на табачные изделия неизбежно приведет к созданию лицами, осуществляющими розничную торговлю этими товарами, различных схем, позволяющих уклоняться от их применения, в том числе путем реализации этих изделий в тех или иных наборах (например, со спичками или зажигалками).
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что розничная цена формируется организациями розничной торговой сети на стадии реализации табачных изделий конечному потребителю и определяется, помимо затрат на их производство и торговых надбавок, включаемых посредниками, соотношением спроса и предложения.
     
     Таким образом, для декларирования производителем максимальной розничной цены по каждой реализованной им в торговую сеть марке сигарет с фильтром, сигарет без фильтра и папирос он должен предельно точно спрогнозировать всю цепочку посредников, сопровождающих прохождение товара от производителя к потребителю, все их издержки по реализации этих товаров, прибыль (то есть применяемую этими посредниками торговую надбавку), а также учесть фактор спроса на каждую марку сигарет.
     
     Кроме этого, установление единой максимальной розничной цены на соответствующую марку сигарет для всех регионов, включая удаленные районы и районы Крайнего Севера, для которых ранее определялись поясные цены, с учетом масштабов российской территории и специфики российского розничного рынка, крайне затруднительно.
     
     При этом, принимая во внимание то, что размер суммы акциза, которую этот производитель должен заплатить в бюджет, зависит от размера декларируемой им розничной цены, представляется крайне сомнительным, что этот производитель табачных изделий будет заинтересован в максимальном приближении декларируемой цены к ее фактическому уровню.
     
     К тому же каких-либо рычагов воздействия на уровень максимальных рыночных цен, декларируемых производителями табачных изделий, в российском законодательстве не предусмотрено.
     
     Поэтому в условиях, при которых сумма акциза, подлежащая уплате производителем табачных изделий, определяется в зависимости от продекларированных им розничных цен, налоговым органам практически невозможно доказать их несоответствие фактически применяемым ценам, поскольку для этих целей потребуется на постоянной основе осуществлять контроль за соблюдением максимальных розничных цен сотнями тысяч единиц торговых точек, составляющих сеть розничной торговли.
     
     При этом установление фактов продажи в розничной торговой сети табачных изделий по цене, которая превышает продекларированную производителем цену, уже после того, как налогоплательщиком-производителем акциз по этим изделиям будет исчислен и уплачен, для пополнения бюджета значения иметь не будет, так как данный производитель не несет ответственности за такие факты, а лица, осуществляющие розничную торговлю, плательщиками акциза не являются. В результате доначислять акциз будет некому.
     
     Таким образом, переход к установлению ставки акциза на сигареты и папиросы в зависимости от розничной цены произведен без должного экономического обоснования.
     
     Комбинированный (смешанный) метод обложения акцизами подходит только для стран, способных обеспечить сложную структуру государственного контроля на всех уровнях производства и реализации подакцизного товара. Если же в государстве широко применяются различные способы уклонения от уплаты налогов, а в сфере потребления и реализации процветают контрабанда и незаконная торговля подакцизными товарами, находящимися в нелегальном обороте, то любой метод обложения акцизами этих товаров, включающий стоимостный элемент, малоэффективен.
     
     Одновременно, как указывалось выше, сложность применения метода комбинированного обложения акцизами сигарет, а также необходимость серьезных затрат на осуществление контрольных мероприятий в отношении как натуральных показателей, так и стоимостных компонентов облагаемого акцизами товара значительно усложняют администрирование акцизов, что, в свою очередь, увеличивает стоимость этого метода и соответственно серьезно снижает его рентабельность.
     

2.4. Преимущества применения специфического метода обложения акцизами

     
     С точки зрения интересов доходов государства, а также экономической эффективности налогового администрирования в условиях отсутствия государственного регулирования ценообразования специфический метод обложения акцизами табачных изделий обладает в странах с переходной экономикой рядом преимуществ в силу следующих обстоятельств:
     
     - простота расчета суммы акциза вне зависимости от марок сигарет и цен на них, надежность и достоверность прогнозов налоговых поступлений, упрощение осуществления контроля за этими поступлениями, что обеспечивает в результате более высокие суммы поступлений в бюджет;
     
     - сокращение административных издержек и, следовательно, повышение рентабельности данного метода обложения акцизами;
     
     - обеспечение нормального функционирования потребительского рынка, поскольку не нарушается естественная разница между ценами на различные марки сигарет;
     
     - стимулирование производства более качественных сигарет, способствующих расширению потребительского выбора, что позволяет по мере развития рынка постепенно повышать ставку акциза и тем самым обеспечивать стабильный рост поступлений в бюджет в долгосрочной перспективе.
     
     Иными словами, при вышеуказанном методе стабильный рост налоговых поступлений в бюджет достигается наиболее эффективным путем, при низкой себестоимости сбора акциза, минимальных затратах государственных и административных органов, без противоречия естественным законам рынка и методами, обеспечивающими достаточно точное прогнозирование результатов.
     
     Кроме того, читателям журнала следует учитывать, что косвенные налоги - это налоги на потребление того или иного товара и от выбора оптимального метода налогообложения вышеуказанных товаров во многом зависит такой немаловажный фактор стабильности и роста налоговых поступлений, как уровень потребительского спроса на табачную продукцию.
     
     Так, при применении "умеренных" налоговых ставок акциза на сигареты акциз уплачивается практически незаметно для потребителя и соответственно не оказывает серьезного влияния на уровень его спроса. В то же время если население довольно спокойно относится к поборам, взимаемым в разумных пределах, то высокие налоги воспринимаются им крайне негативно.
     
     При этом оценка налога как "высокого" также находится в прямой зависимости от покупательной способности на душу населения. В стране, где покупательная способность низка и соответственно большая часть населения остро и болезненно воспринимает повышение цен на товары первой необходимости (к которым относятся и сигареты), акциз на табачную продукцию очень быстро становится объективно высоким, даже не превысив при этом двадцатипроцентную отметку в цене.
     
     Обложение сигарет акцизами приводит к увеличению цен на них, а рост цен, в свою очередь, в какой-то степени снижает потребление той или иной марки этого товара. Этот принцип называется ценовой эластичностью спроса, иными словами, это процентное изменение спроса на определенный товар в связи с процентным изменением цен на него. Рынок с высокой ценовой эластичностью приносит меньше налоговых поступлений, так как при ней потребитель перестает покупать более дорогие марки сигарет быстрее, чем при низкой ценовой эластичности, которой можно достичь только в результате оптимальной и мягкой корректировки ставок.
     
     При этом только специфические ставки акциза позволяют достаточно точно оценить и спрогнозировать экономические последствия этой корректировки и не допустить такого уровня ценовой эластичности, который может привести к резкому падению потребительского спроса на табачную продукцию.
     
     В то же время нецелесообразно решать задачу достижения на товарном рынке сигарет низкого уровня ценовой эластичности и обеспечения доступности этих товаров малоимущим слоям населения с помощью комбинированной (или адвалорной) ставки акциза, поскольку в данном случае необходимый разброс в ценах достигается только при очень высоком уровне адвалорной (стоимостной) составляющей, что, в свою очередь, еще больше увеличивает цену на высококачественные сигареты и делает их практически недоступными для основной части населения.
     
     Таким образом, адвалорная ставка (или составляющая) отвечает интересам социальной справедливости в гораздо меньшей степени, чем специфическая ставка, поскольку при применении первой ставки население с низким уровнем дохода обречено на потребление только низкокачественной табачной продукции.
     
     Непродуманно и необоснованно завышенный акциз на сигареты в результате неверно примененной ставки или метода обложения акцизами приводит, как правило, к серьезным негативным последствиям, поскольку в качестве мер защиты от нерациональной налоговой политики потребители ищут, а рынок, естественно, им предлагает такие источники удовлетворения потребности в этих товарах, как незаконная торговля или контрабанда.
     
     В то же время развитие торговли контрабандными сигаретами находится в прямой зависимости от методов их косвенного налогообложения.
     
     Так, поскольку при обложении акцизами по специфической ставке цены на все марки сигарет увеличиваются на одну и ту же сумму, такой метод обложения акцизами табачной продукции сужает возможности для получения высоких доходов от контрабандной торговли. В результате, поскольку снижается экономическая заинтересованность в осуществлении данного вида бизнеса, эта ставка в меньшей степени, чем адвалорная (или комбинированная), способствует развитию "черного" рынка в стране.


3. Администрирование акцизов на нефтепродукты


3.1. Общие положения

     
     Закон N 134-ФЗ внес в главу 22 НК РФ изменения в части обложения акцизами нефтепродуктов, в том числе касающиеся переноса с 1 января 2007 года обязанности плательщиков акцизов на производителей нефтепродуктов.
     
     Таким образом, осуществлен возврат к порядку исчисления и уплаты акцизов на нефтепродукты, действовавшему до 1 января 2003 года. В связи с этим с 1 января 2007 года утратила силу ст. 179.1 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" НК РФ, устанавливавшая порядок выдачи названных свидетельств.
     
     Отмена института свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, обусловила исключение с 1 января 2007 года из п. 1 ст. 182 НК РФ подпунктов 2-4, признававших объектами обложения акцизом такие операции, совершаемые с нефтепродуктами, как их оприходование производителями и получение (приобретение) лицами, имеющими вышеуказанное свидетельство.
     
     В результате вышеприведенных изменений с 1 января 2007 года по-новому определяются основные элементы обложения акцизами нефтепродуктов (объект налогообложения, налоговая база, налоговые вычеты), а также состав плательщиков акциза.
     
     Так, в 2007 году возникновение объекта обложения акцизами по операциям, совершаемым с нефтепродуктами (за исключением прямогонного бензина, направляемого на производство продукции нефтехимии), и право на налоговые вычеты не зависят более от наличия (или отсутствия) вышеназванного свидетельства у лиц, совершающих эти операции. При этом плательщиками акцизов по нефтепродуктам признаются лица, осуществляющие реализацию и (или) передачу произведенных ими нефтепродуктов, тогда как лица, занимающиеся оптовой, оптово-розничной и розничной реализацией нефтепродуктов, которые не произведены ими, более плательщиками акцизов не являются.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что, поскольку по состоянию на 1 января 2007 года у лиц, имевших до 1 января 2007 года свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, образуются остатки полученных (оприходованных) или отгруженных им до вышеуказанной даты нефтепродуктов, Законом N 134-ФЗ предусмотрены переходные положения по исчислению и уплате акцизов при реализации остатков нефтепродуктов в 2007 году.
     
     Так, в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 134-ФЗ такие лица признаны плательщиками акцизов, то есть по остаткам нефтепродуктов они должны исчислять и уплачивать акциз.
     
     Учитывая, что согласно п. 2 ст. 5 Закона N 134-ФЗ на остатки нефтепродуктов, полученных (оприходованных) налогоплательщиками до 1 января 2007 года и (или) отгруженных им до вышеуказанной даты, распространяются положения главы 22 НК РФ в редакции, действовавшей по состоянию на 31 декабря 2006 года, акциз исчисляется по этим нефтепродуктам с применением ставок акциза, действовавших на эту дату.
     
     При этом, как следует из п. 3 ст. 5 Закона N 134-ФЗ, уплата акциза, начисленного лицами, имевшими до 1 января 2007 года свидетельство (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), по реализуемым в 2007 году (за исключением реализации за пределы Российской Федерации) остаткам нефтепродуктов, образовавшимся по состоянию на 1 января 2007 года, должна производиться не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла эта реализация.
     
     Таким образом, действие п. 3 ст. 5 Закона N 134-ФЗ распространяется на реализацию в 2007 году лицами, имевшими до 1 января 2007 года свидетельство (за исключением свидетельства на переработку прямогонного бензина), остатков нефтепродуктов, полученных (оприходованных) или отгруженных ими до вышеуказанной даты.
     
     Особый порядок обложения акцизами, предусматривающий наличие соответствующих свидетельств, сохранен в 2007 году только в отношении совершения операций с прямогонным бензином, используемым в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. При этом поскольку прямогонный бензин может использоваться в качестве сырья не только в этих целях, но и, например, для производства автомобильного бензина, то применяется общий порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. В связи с этим в настоящей статье наряду с общим порядком обложения акцизами нефтепродуктов отдельно рассмотрены вопросы, касающиеся порядка обложения акцизами операций с прямогонным бензином, направляемым на производство продукции нефтехимии.


3.2. Операции с нефтепродуктами, подлежащие обложению акцизами в 2007 году

     
     С 1 января 2007 года объект обложения акцизами возникает при совершении с нефтепродуктами следующих операций, установленных в п. 1 ст. 182 НК РФ:
     
     1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных нефтепродуктов, в том числе при реализации этих товаров в качестве предметов залога и при их передаче по соглашению о предоставлении отступного или новации.
     
     Например, реализация банком-залогодержателем подакцизных нефтепродуктов, переданных ему производителем этих товаров в залог в качестве обеспечения обязательств по кредитному договору, признается объектом обложения акцизами.
     
     В отношении предоставления отступного или новации налогоплательщикам следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Согласно ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.д.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами соглашения. Целью предоставления отступного взамен исполнения обязательства является прекращение обязательства должника. Например, обязательство должника по оплате товара (работы, услуги) может быть прекращено предоставлением отступного, то есть передачей кредитору иного имущества вместо денежных средств. Соответственно у лица, осуществившего передачу произведенных им подакцизных нефтепродуктов по соглашению о предоставлении отступного, возникает объект обложения акцизами.
     
     В соответствии со ст. 414 ГК РФ новацией является прекращение обязательства соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.
     
     Таким образом, если первоначальное обязательство должника - производителя подакцизных нефтепродуктов оплатить какой-либо товар (работу, услугу) прекращено новацией, а именно обязательством указанного должника поставить кредитору вышеуказанные нефтепродукты, то такая поставка признается объектом обложения акцизами.
     
     В целях обложения акцизами реализацией и, следовательно, объектом обложения акцизами признается передача прав собственности на подакцизные нефтепродукты одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе, а также их использование при натуральной оплате (товарообмене).
     
     Поэтому у лиц, передавших другим лицам произведенные ими подакцизные нефтепродукты либо бесплатно (то есть безвозмездно), либо в счет оплаты сырья, материалов, работ или каких-либо услуг, возникает объект обложения акцизами, так же как при совершении ими операций по реализации этих товаров.
     
     При практическом применении рассматриваемой нормы НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что если реорганизуемая в порядке присоединения к другому юридическому лицу организация передает произведенные ею подакцизные нефтепродукты присоединившему ее лицу, то согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. При этом согласно абзацу первому п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника.
     
     Таким образом, объект обложения акцизами и соответственно обязанность начислить и уплатить акциз по нефтепродуктам, переданным их производителем по передаточному акту, возникает в рассматриваемом случае при их реализации правопреемником этого производителя;
     
     2) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, а также подакцизных нефтепродуктов, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную или муниципальную собственность. Исключение составляет только передача таких нефтепродуктов на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.
     
     Для получения освобождения от уплаты акциза по вышеуказанной передаче необходимо наличие приговора или решения суда, арбитражного суда или другого уполномоченного на то государственного органа о конфискации подакцизных нефтепродуктов и их направлении на переработку, договора, заключенного с организацией-переработчиком. При этом должен вестись раздельный учет операций по реализации конфискованных и бесхозяйных нефтепродуктов. Кроме того, лицо, осуществляющее промышленную переработку переданных ему конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, также должно вести раздельный учет операций по производству и реализации товаров, полученных в результате этой переработки.
     
     Если лица, осуществляющие продажу конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных нефтепродуктов, применяют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), то это не освобождает их от уплаты акцизов по вышеуказанной реализации.
     
     Так, в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата ЕНВД предусматривает:
     
     - для организаций - замену уплаты налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), НДС (в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога;
     
     - для индивидуальных предпринимателей - замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой ЕНВД), НДС (в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, указанной в п. 2 рассматриваемой  статьи Кодекса) и единого социального налога с полученных доходов и сумм, выплачиваемых своим работникам в связи с ведением деятельности, облагаемой ЕНВД.
     
     Таким образом, как следует из вышеизложенных положений, уплата ЕНВД не предусматривает ни для организаций, ни для индивидуальных предпринимателей замену уплаты ими акцизов, и, следовательно, лица, совершающие операции по реализации конфискованных подакцизных нефтепродуктов, являются плательщиками акцизов по этим операциям в общеустановленном порядке;
     
     3) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику вышеуказанного сырья либо другим лицам, в том числе при получении подакцизных нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по их производству.
     
     На основании данной нормы НК РФ с 1 января 2007 года у лиц, осуществляющих переработку давальческого сырья в подакцизные нефтепродукты, возникают объект обложения акцизами и соответственно обязанность по исчислению и уплате по данной операции соответствующей суммы акциза.
     
     При этом объект обложения акцизами у переработчика давальческого сырья возникает независимо от того, кому он передаст произведенный из этого сырья товар - самому собственнику сырья или иному лицу (если собственник дал на это соответствующие указания).
     
     Кроме того, если за переработку давальческого сырья собственник этого сырья расплачивается с переработчиком готовой продукцией, то получение подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов) в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья для переработчика также признается объектом обложения акцизами.
     
     Как следует из ст. 220 ГК РФ, производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. При этом согласно ст. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, под давальческими материалами понимаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.
     
     Таким образом, договор переработки давальческого сырья подразумевает выполнение работ по заданию заказчика из его материалов, то есть одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику-давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам, установленным вышеуказанным договором, а другая сторона обязуется оплатить услуги по переработке.
     
     Поскольку признаки договора переработки давальческого сырья соответствуют данному в ст. 702 ГК РФ определению договора подряда, который согласно ст. 703 настоящего Кодекса может быть заключен в том числе на переработку (обработку) вещи с передачей результата этой работы и прав на изготовленную вещь заказчику, можно сделать вывод, что договор на переработку давальческого сырья является разновидностью договора подряда.
     
     Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья является то, что переработчик не приобретает сырье у давальца и соответственно не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. При этом собственником переданного сырья остается давалец. Кроме того, переработчик не реализует произведенную из этого сырья готовую продукцию, а передает ее заказчику-давальцу.
     
     Так, в соответствии с вышеназванными Методическими указаниями, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета наличия и движения давальческого сырья, принятого организацией от заказчика для переработки без оплаты, используется забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". При этом учет давальческого сырья ведется по ценам, предусмотренным в договоре переработки или в сопроводительных документах заказчика. Передача в переработку сырья, полученного на давальческих началах, и поступление (выработка) продукции из этого сырья также учитываются переработчиком за балансом.
     
     Согласно ст. 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащего ему сырья, приобретается собственником этого сырья.
     
     Соответственно особенностью переработки давальческого сырья является то, что собственник сырья, переданного в переработку, приобретает еще и право собственности на произведенную из него продукцию, в то время как переработчик сырья только оказывает необходимые услуги по его переработке.
     
     Таким образом, заключая договор переработки давальческого сырья, собственник этого сырья приобретает и оплачивает не выработанный из него товар, а услугу производственного характера.
     
     В соответствии со ст. 709 ГК РФ организация-давалец обязана оплатить работу переработчика в порядке, определенном в договоре; при этом цена оплаты, помимо вознаграждения, причитающегося переработчику, должна включать компенсацию издержек, которые тот понес в процессе переработки сырья (стоимость собственного сырья или материалов, заработную плату, единый социальный налог, амортизацию основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы), а в случае выработки из вышеуказанного сырья подакцизных товаров - сумму акциза, уплаченную переработчиком по передаче этих товаров собственнику.
     
     Так, в соответствии с п. 1-2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик-переработчик при передаче подакцизных нефтепродуктов, выработанных им из давальческого сырья, обязан предъявить собственнику этого сырья к оплате начисленную согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 Кодекса по вышеуказанной передаче сумму акциза и выделить ее в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой.
     
     Собственник давальческого сырья включает предъявленную ему переработчиком сумму акциза в соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ в стоимость подакцизных нефтепродуктов, произведенных из этого сырья (за исключением случаев их передачи на вторичную переработку на давальческой основе).
     
     Таким образом, стоимость подакцизных нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, формируется собственником этого  сырья, а не его переработчиком.
     
     Учитывая, что согласно вышеприведенным нормам ГК РФ предметом договора на переработку давальческого сырья является выполнение для заказчика-давальца за определенную плату работ по изготовлению из этого сырья продукции, доходом переработчика давальческого сырья является стоимость выполненных работ.
     
     При этом, поскольку, как указывалось выше, переработчик не приобретает давальческое сырье и соответственно не оплачивает его, стоимость этого сырья в составе затрат, которые переработчик понес в процессе его переработки, принимаемых к вычету при определении налога на прибыль, не учитывается;
     
     4) передача в структуре организации произведенных подакцизных нефтепродуктов для дальнейшего производства неподакцизных товаров (за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином);
     
     5) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных нефтепродуктов для собственных нужд.
     
     Под использованием подакцизных товаров на собственные нужды понимается использование этих товаров для целей, не связанных с их применением в качестве сырья для производства других товаров. Например, объект обложения акцизами возникает при передаче организацией произведенного ею автомобильного бензина для заправки собственного автотранспорта. В то же время если производитель нефтепродуктов отбирает (передает) нефтепродукты для проверки их качества в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют производство данного товара, то такая передача объектом обложения акцизами не признается;
     
     6) передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных нефтепродуктов в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
     
     7) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных под-акцизных нефтепродуктов своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных нефтепродуктов, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику этого договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что операции, перечисленные в подпунктах 6 и 7 ст. 39 НК РФ, не признаются реализацией товаров, но при этом положениями п. 1 ст. 38 настоящего Кодекса установлено, что объектами налогообложения, помимо операций по реализации товаров, могут являться и иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
     
     При этом указано, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
     
     Кроме того, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
     
     Таким образом, поскольку ст. 182 НК РФ содержит в отношении вышеуказанных операций специальные нормы, в целях исполнения главы 22 настоящего Кодекса эти операции признаются объектом обложения акцизами;
     
     8) передача произведенных подакцизных нефтепродуктов на переработку на давальческой основе.
     
     Так, если организация производит прямогонный бензин и передает его на давальческой основе другой организации на переработку в автомобильный бензин или в продукцию нефтехимии, то объект налогообложения возникает у производителя прямогонного бензина. Иными словами, плательщиком акциза в данном случае является собственник - производитель подакцизного давальческого сырья, причем по нефтепродуктам, которые он передает в переработку, а не по товарам, которые будут получены в результате этой переработки.
     
     Если организация передает на дальнейшую переработку приобретенные (то есть непосредственно ею не произведенные) подакцизные нефтепродукты или выработанные ею из давальческого сырья (то есть не принадлежащие ей), то такая передача объектом обложения акцизами согласно ст. 182 НК РФ не признается.
     
     Пример.
     
     Собственник нефти передает ее на давальческой основе организации А, имеющей свидетельство на производство прямогонного бензина, для переработки этой нефти в подакцизные нефтепродукты (в том числе в прямогонный бензин) и в продукцию нефтехимии. В связи с недостатком собственных мощностей организация А в целях исполнения договора переработки давальческой нефти передает выработанный ею из этой нефти прямогонный бензин по субдавальческому договору (договору субподряда) для дальнейшего производства подакцизных нефтепродуктов и продукции нефтехимии организации Б, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Выработанная организацией Б из прямогонного бензина продукция (подакцизные нефтепродукты и продукция нефтехимии) сдается организации А, которая по акту приема-передачи передает ее одновременно с нефтепродуктами, выработанными ею самостоятельно из давальческой нефти, собственнику этой нефти.
     
     Рассмотрим следующие вопросы:
     
     - возникает ли объект обложения акцизами при передаче организацией А выработанного ею из давальческой нефти прямогонного бензина по договору субподряда организации Б для дальнейшей переработки;
     
     - возникает ли объект обложения акцизами у организации Б при передаче организации А выработанных из указанного бензина подакцизных нефтепродуктов;
     
     - по какому именно объему переданных собственнику давальческой нефти выработанных из нее нефтепродуктов должна начислить акциз организация А: по выработанным непосредственно ею из вышеуказанной нефти или по всему объему нефтепродуктов, передаваемых собственнику нефти (то есть включая нефтепродукты, произведенные субподрядчиком), и какая сумма акциза должна быть предъявлена организацией А собственнику сырья?
     
     Гражданским законодательством договор на переработку давальческого сырья (материалов) квалифицируется как договор подряда, поскольку исходя из положений ст. 220, 702 и 703 ГК РФ содержанием договора подряда, так же как и договора переработки давальческого сырья, может быть изготовление, переработка (обработка) вещи одной стороной (подрядчиком) по заданию другой стороны (заказчика) с передачей результата работы заказчику, который обязуется оплатить услуги по изготовлению (переработке) этой вещи.
     
     На этом основании взаимоотношения сторон договора, заключенного между давальцем и переработчиком на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, регулируются главой 37 "Подряд" ГК РФ.
     
     В соответствии со ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не следует обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика, который несет ответственность за выполнение всего комплекса работ, включая работы, выполняемые субподрядчиками. При этом согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ заказчик и субподрядчик во взаимоотношения друг с другом не вступают, если данное обстоятельство не предусмотрено договором или законом.
     
     Отношения между генеральным подрядчиком и субподрядчиками носят двусторонний характер и строятся на основании договоров субподряда, в которых генеральный подрядчик выполняет функции заказчика на изготовление той или иной вещи из передаваемого на переработку сырья.
     
     При этом субподрядчики субъектами договора генерального подряда не являются, а выступают в качестве третьего лица.
     
     При применении к правоотношениям сторон, действующим при системе генерального подряда, положений ст. 313 ГК РФ читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что генеральный подрядчик сохраняет свое место в основном правоотношении (в данном случае - с заказчиком по договору переработки), но передает совершение действия по исполнению принятого им обязательства третьему лицу.
     
     Таким образом, если организация А, принявшая на себя в соответствии с договором по переработке давальческого сырья (нефти) обязательства по изготовлению из этого сырья подакцизных нефтепродуктов, привлекает к выполнению этих обязательств субподрядчика (организацию Б) и передает ей по договору субподряда часть вышеуказанного сырья и (или) выработанные в процессе его переработки промежуточные нефтепродукты (в том числе подакцизные) для дальнейшего производства под-акцизных нефтепродуктов определенного вида и наименования в соответствии с договором, заключенным с собственником нефти, то организация А является по отношению к собственнику давальческого сырья генеральным подрядчиком, а по отношению к субподрядчику (организации Б) - заказчиком на изготовление из переданного сырья подакцизных нефтепродуктов.
     
     При этом, как следует из ст. 182 НК РФ, передача организацией А выработанных ею из давальческого сырья нефтепродуктов на дальнейшую переработку по договору субподряда объектом обложения акцизами не признается.
     
     Учитывая, что согласно ст. 220 ГК РФ переработчик давальческого сырья не приобретает права собственности на выработанные из этого сырья товары и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими, передача этих товаров другим лицам может быть осуществлена только по распоряжению собственника.
     
     Таким образом, поскольку субподрядчик (организация Б) передает произведенные ею подакцизные нефтепродукты не собственнику давальческого сырья и не по его распоряжению, а генеральному подрядчику - организации А, заключившей с вышеуказанным собственником договор переработки этого сырья, объекта обложения акцизами и соответственно обязанности налогоплательщика у организации Б по данной передаче не возникает.
     
     В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда результаты выполненной работы заказчику сдает именно генподрядчик, независимо от того, кто их выполнял - сам генподрядчик или же субподрядные организации, которые он нанял. Таким образом, именно генподрядчик передает заказчику право собственности на результаты выполненных по договору переработки работ, хотя бы и часть из них произведена субподрядчиком.
     
     На основании изложенного при передаче генподрядчиком - организацией А подакцизных нефтепродуктов, выработанных (как собственными силами, так и силами субподрядчика) из давальческого сырья, собственнику этого сырья объект налогообложения в соответствии с подпунктом 7 ст. 182 НК РФ возникает у генподрядчика, который должен начислить акциз по всему объему переданных им по акту приема-передачи нефтепродуктов.
     
     Согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, для приобретения права собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, собственник этих материалов обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.
     
     В соответствии со ст. 709 ГК РФ цена оплаты работы переработчика, помимо причитающегося ему вознаграждения, включает компенсацию издержек, которые он понес при осуществлении переработки сырья, в том числе сумму акциза, уплаченную переработчиком в процессе этой переработки.
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиком (по договорной стоимости с учетом НДС), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности организации - генерального подрядчика.
     
     Следовательно, поскольку услуги субподрядных организаций включаются в издержки производства генерального подрядчика, стоимость работы субподрядчика, принятой генеральным подрядчиком, включается в стоимость работ, сданных этим подрядчиком заказчику (собственнику сырья).
     
     Как следует из вышеприведенных норм п. 1 ст. 182 НК РФ, с 1 января 2007 года объект обложения акцизами по нефтепродуктам, произведенным на территории Российской Федерации, возникает только у лиц, которые производят и реализуют (или передают) подакцизные нефтепродукты