Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проверка правильности применения вычетов по НДС, уплаченному при ввозе импортного оборудования и товаров*1


Проверка правильности применения вычетов по НДС, уплаченному при ввозе импортного оборудования и товаров*1

     _____
     *1 Окончние. Начало см.: Налоговый вестник. - 2007. - N 6. - С. 28.
     
В.А. Дьяконов
(Южный Федеральный Университет)
     
В.В. Шинкарев,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации III ранга, г. Ростов-на-Дону
     

8. Уплата НДС таможенным органам

     
     Налоговый вычет по НДС, взимаемому таможенными органами, возможен только после уплаты этого налога в бюджет. Впрочем, без оплаты (за исключением случаев, предусмотренных ст. 67, 68 Таможенного кодекса Российской Федерации - ТК РФ) товар не должен поступать на территорию Российской Федерации. Поэтому если импортный товар имеется в наличии и это именно тот товар, который указан в грузовой таможенной декларации (ГТД) (для этого при проведении проверки необходимо получение информации о предыдущих поставках: поставлялся ли уже аналогичный товар либо товар со сходными характеристиками), то, скорее всего, НДС в бюджет уже уплачен. В этом случае налоговые органы должны проверить, кем (то есть самим ли налогоплательщиком) был уплачен НДС.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что согласно абзацу второму п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447*1 , НДС, уплаченный при ввозе товаров (включая основные средства и нематериальные активы) на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит вычету независимо от факта оплаты самих товаров продавцу - иностранному поставщику.
     _____
     *1 Несмотря на утрату Методическими рекомендациями официального статуса в связи с изданием приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@, налоговые органы продолжают использовать многие из изложенных в Методических рекомендациях принципов.
     
     Уплата НДС подтверждается платежным документом о зачислении НДС на бюджетный счет в Федеральном казначействе (ОФК) - 000 1 04 01000 01 0000 110 (см. приложение 2 к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ  "О бюджетной классификации Российской Федерации"). Документы, полученные в качестве подтверждения уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, должны быть заполнены в соответствии с Правилами указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление таможенных и иных платежей от внешнеэкономической деятельности, утвержденными приказом Минфина России от 24.11.2004 N 106н (приложение N 3 к данному приказу), зарегистрированным Минюстом России 14.12.2004, регистр. N 6187.
     
     Вышеуказанными Правилами предусмотрено, что каждый платеж по каждому виду налоговых и таможенных платежей производится на основании отдельного документа. Поэтому для проверки необходимо получить именно платежное поручение на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в ГТД. Платежные документы, в которых сумма НДС не выделена отдельно, в качестве документов, подтверждающих факт уплаты налога, рассматриваться не могут. Прежде всего это относится к случаям, когда расчеты с бюджетом производятся не самим импортером, а специализированной организацией, действующей в его интересах (таможенным брокером). Налогоплательщики часто рассматривают платежное поручение, которым они перечислили таможенному брокеру общей суммой средства для расчетов с таможенными органами, как документ, подтверждающий уплату НДС при ввозе товаров, например если в графе "Назначение платежа" указано "Для уплаты таможенных платежей" или "Таможенные платежи", но это мнение является ошибочным. Помимо этого документа, налогоплательщик должен получить у таможенного брокера копии поручений на перечисление непосредственно в бюджет суммы НДС по указанной в книге покупок таможенной декларации.
     
     Платежным документом, подтверждающим фактическое поступление денежных средств на счет таможни, может быть также чек, сформированный электронным терминалом и подписанный держателем таможенной карты и инспектором таможни, который также считается документом (см. приказы ГТК России от 03.08.2001 N 757 "О совершенствовании системы уплаты таможенных платежей", от 16.01.2004 N 29 "О применении таможенных карт").
     
     При предусмотренном ст. 330 ТК РФ перечислении таможенных платежей авансом у налогоплательщика вместо платежного поручения на уплату НДС в бюджет имеется только платежный документ на уплату платежей в кассу или на счет единой суммой. В письме ФНС России от 17.01.2006 N 03-2-03/73 налогоплательщикам разрешено использовать в качестве подтверждающего документа платежный документ на уплату авансовых платежей. Однако для проверки реальности уплаты НДС именно по тем операциям, которые заявлены налогоплательщиком (а не по аналогичным операциям, по которым уже применены вычеты), вышеуказанное письмо ФНС России рекомендует налоговым органам проверять "Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей" (получение которого предусмотрено Методическими указаниями о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам, утвержденными распоряжением ГТК России от 27.11.2003 N 647-р). Таможенные органы должны выдавать такой отчет в месячный срок по требованию налогоплательщика, поскольку только он может достоверно подтвердить, на уплату какого именно таможенного платежа были израсходованы деньги, внесенные авансом.
     

9. Дополнительные документы проверки

     
     Вышеуказанные основные документы обязательны для проведения проверки обоснованности применения вычетов по НДС. В то же время в ходе проведения проверок отдельных категорий налогоплательщиков, подозреваемых в недобросовестном поведении, может возникнуть необходимость в доскональной проверке всех документов, связанных с импортной операцией, что либо позволит убедиться в добросовестности импортера как налогоплательщика, либо представит доказательства допущенных им правонарушений. В этом случае необходима дополнительная проверка налоговым органом следующих документов:
     
     - внешнеторгового контракта (договора), дополнительных соглашений к нему, спецификаций к контракту;
     
     - паспорта сделки, ведомости банковского контроля;
     
     - счетов (инвойсов) поставщика, отгрузочных и упаковочных листов и иных отгрузочных документов;
     
     - спецификаций, сертификатов и разрешительных документов;
     
     - сертификата о качестве, санитарно-эпидемиологического заключения;
     
     - карантинного, ветеринарного, фитосанитарного сертификатов или свидетельств;
     
     - документов об оплате стоимости товара иностранному поставщику;
     
     - перевозочных (товаросопроводительных) документов: CMR, железнодорожной накладной, коносамента.
     
     Наличие контракта для внешнеэкономической сделки обязательно. Согласно п. 3 ст. 162 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет ее недействительность. В соответствии со ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, то есть сделка по покупке товара будет считаться несостоявшейся. Кроме того, п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", помимо полномочий, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), предоставляет налоговым органам право обращаться в суд с иском о признании сделок недействительными. Это право было подтверждено определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 N 226-О.
     
     В контракте (договоре) должны быть оговорены все существенные условия поставки, прежде всего цена, наименование (вид) и количество (ассортимент) товаров, гарантии качества, сроки поставки, условия перехода прав собственности, рисков, оплаты транспортных расходов и страхования (обычно по ИНКОТЕРМС), ответственность сторон за нарушение, порядок и место разрешения споров, адреса, контактные телефоны и ре-квизиты сторон. Отсутствие какого-либо из основных условий по исполненному контракту свидетельствует либо о непрофессионализме составителей, либо о том, что стороны гарантируют исполнение контракта (страхуют риски его неисполнения) каким-то иным способом. В данном случае налоговый орган должен осуществить дополнительную проверку обоснованности применения налоговых вычетов.
     
     Вместе с контрактом исследуются все приложения и дополнительные соглашения к нему, поскольку в них может быть предусмотрено существенное изменение условий договора.
     
     Данные полученного для проверки контракта сопоставляются с показателями ГТД. При этом особое внимание обращается на порядок перехода прав собственности на товар, в частности на случаи, когда контрактом предусматривается переход прав собственности на товар намного позже его фактического ввоза и получения. В этом случае товар не может быть принят к учету как собственность импортера до выполнения всех условий контракта (например, до полной оплаты товара). До перехода прав собственности ввезенный товар должен быть принят на хранение и должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" как чужая собственность. По мнению авторов, наличие таких условий в договоре исключает получение права на применение вычетов по НДС до получения товара в собственность, несмотря на его физическое наличие, поскольку не выполняется условие о принятии товаров на учет, предусмотренное абзацем вторым п. 1 ст. 172 НК РФ. Соответственно необходима проверка первичных документов, на основании которых производится оприходование товаров в бухгалтерском учете.
     
     Паспорт внешнеэкономической сделки позволяет сделать вывод, что налогоплательщик проверен на предмет соблюдения валютного законодательства. Закрытый паспорт сделки (отметка банка внизу паспорта сделки о закрытии паспорта) свидетельствует о полной оплате товаров иностранному поставщику.
     
     Все представленные для проверки дополнительные соглашения к контракту должны быть указаны в паспорте сделки. Если же представляются дополнительные соглашения, не зарегистрированные в паспорте сделки (в банке), то у налогового органа могут возникнуть сомнения в действительности представленных документов.
     
     При отгрузке товаров несколькими партиями и при оплате по частям целесообразно получить для проверки ведомость банковского контроля, в которой содержится обобщение информации о полученных партиях товара (на основании ГТД) и оплаченных суммах по каждому контракту.
     
     Значительное количество товаров при ввозе на территорию Российской Федерации подлежит обязательной сертификации, кроме этого, часть товаров может быть ввезена только после того, как таможенные органы убедятся в том, что груз разрешен к ввозу. Прежде всего это касается изделий двойного назначения и товаров, ограниченных в обороте. Производители (импортеры) ввозимых товаров должны представить документы, подтверждающие происхождение, безопасность и качество их продукции, в том числе техническую документацию к ввозимому оборудованию. Если вышеуказанные документы необходимы для проведения налогового контроля, налоговый орган со ссылкой на Федеральный закон от 01.06.2005 N 53-ФЗ  "О государственном языке Российской Федерации" и на ст. 68 Конституции Российской Федерации может потребовать от налогоплательщика представить, помимо оригиналов документов, их перевод на русский язык.


10. Монтаж оборудования

     
     При анализе условий контракта проверяются условия о монтаже оборудования и об обучении персонала работе с ним. Наличие этих условий в контракте означает, что покупатель этих услуг (то есть проверяемый российский налогоплательщик) является налоговым агентом по НДС, причем независимо от того, является он плательщиком НДС или нет (применяет льготные режимы налогообложения или освобожден от обязанностей плательщика НДС). Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты должны удержать из доходов иностранного лица, реализующего свои услуги на территории Российской Федерации, НДС по ставке 18% и уплатить его в бюджет. После уплаты этого налога в бюджет организации и индивидуальные предприниматели, которые являются плательщиками НДС и используют приобретаемые оборудование и услуги в деятельности, признаваемой объектом обложения НДС, получают право в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ на вычет уплаченной суммы налога в следующем после уплаты налога налоговом периоде.
     
     По большому счету для плательщиков НДС исполнение функций налогового агента не оказывает влияния на финансовые результаты хозяйственных операций, поскольку и НДС, уплаченный вместе с таможенными платежами, и НДС, уплаченный налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежит вычету (возмещению из бюджета). При выполнении обязанностей налогового агента по НДС увеличивают свои обязательства перед бюджетом только те налогоплательщики, которые не имеют права на налоговые вычеты. Им следует задуматься о выборе контрагента, зарегистрированного в качестве российского налогоплательщика.
     
     Во избежание недоразумений можно рекомендовать налогоплательщикам заключать отдельные контракты на поставку оборудования, на работы по его сборке, монтажу, наладке, по обучению персонала.


11. Первичные документы, подтверждающие получение (принятие к учету) ввозимых товаров

     
     Оприходование ввезенных товаров проверяется путем проверки наличия и правильности заполнения предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете форм первичных документов, подтверждающих получение ввезенных товаров.
     
     Оборудование, которое еще не является основными средствами, согласно постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" приходуется (принимается к учету) на основании акта о приеме (поступлении) оборудования формы N ОС-14. Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14) применяется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего его использования в качестве объекта основных средств. Акт составляется комиссией, уполномоченной на прием основных средств, в двух экземплярах и утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом. В случае невозможности проведения качественной приемки оборудования при его поступлении на склад составляется предварительный акт о приеме (поступлении) оборудования по наружному осмотру. Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций, поставивших оборудование, а также факты боя и лома отражаются в акте формы N ОС-16.
     
     Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма N ОС-15). При проведении монтажных работ подрядным способом в состав приемочной комиссии входит представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный (еще один) акт на передачу оборудования в монтаж (форма N ОС-15) не составляется. При получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте и представителю организации передается копия акта. На дефекты оборудования, выявленные в процессе монтажа, наладки или испытания, а также по результатам контроля, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16).
     
     Зачисление смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется в установленном порядке актами формы N ОС-1 или N ОС-1б.
     
     Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) и акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б) применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств между организациями для включения объектов, поступивших по договорам купли-продажи, мены имущества, дарения, финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя), в состав основных средств и для учета их ввода в эксплуатацию.
     
     Эти акты должны быть составлены:
     
     - для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения;
     
     - для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию.
     
     Все акты утверждаются руководителем организации-получателя и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту. Раздел 2 акта заполняется организацией-получателем для себя только в одном экземпляре.
     
     Данные о приемке объекта (в качестве основного средства) вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета объектов основных средств (формы N ОС-6 - инвентарная карточка учета объекта основных средств, N ОС-6а - инвентарная карточка группового учета объектов основных средств и N ОС-6б - инвентарная книга учета объектов основных средств), которые применяются для проверки наличия объектов основных средств и учета их движения внутри организации. Карточки или книги ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект - по форме N ОС-6, на группу объектов - по форме N ОС-6а, на объекты основных средств малых предприятий - по форме N ОС-6б. Записи в карточках (книгах) производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б) и сопроводительных документов (технические паспорта заводов-изготовителей и т.д.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) согласно соответствующим документам.
     
     Остальные товары (материалы) приходуются на основании унифицированных форм для оприходования товаров (и материалов) на склад. Что же касается товаров, предназначенных для перепродажи, то они принимаются к учету на основании документов по форме, предусмотренной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". В общем случае членами приемной комиссии, уполномоченными на это руководителем организации, составляется акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1), который применяется для оформления приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора.
     
     При заполнении строки "Сертификат", под которым подразумевается документ, удостоверяющий качество товара в соответствии с принятыми стандартами, в обязательном порядке указываются его номер, наименование органа регистрации, выдавшего этот документ, и срок его действия. По строке "Способ доставки" приводится вид транспортного средства, до-ставившего товар (в вагоне, составе, автофургоне, рефрижераторе, на судне и т.д.).
     
     Приемка товара производится по фактическому наличию. При обнаружении отклонений по количеству, качеству, массе покупатель (покупатель-посредник) должен приостановить приемку и, обеспечив сохранность товара и предотвратив его смешение с другим однородным товаром (продукцией), принять меры (по возможности) для вызова представителя поставщика (грузоотправителя) для составления двустороннего акта.
     
     Если по каким-то уважительным причинам работа по приемке товара прерывалась, причины, условия хранения и перерывы в работе фиксируются в акте.
     
     Если полученный товар не соответствует условиям договора, составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3), который применяется для оформления приемки товарно-материальных ценнос-тей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика. Этот акт является основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.
     
     Приемка товаров получателем по количеству, качеству и комплектности товаров от организации транспорта и почтовых отправлений от организаций связи оформляется актом согласно правилам, действующим на транспорте и в организациях связи.
     
     Акты о приемке товарно-материальных ценностей с приложением необходимых документов (счетов-фактур, накладных и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку.
     
     Для проверки дальнейшего (после оприходования) движения товара могут потребоваться товарные ярлыки (форма N ТОРГ-11) и журнал учета движения товаров на складе (форма N ТОРГ-18). Товарный ярлык предназначен для учета товарно-материальных ценностей на складах (в местах хранения). Товарный ярлык заполняется в одном экземпляре материально ответственным лицом на каждое наименование с проставлением порядкового номера ярлыка. Товарный ярлык хранится вместе с товарно-материальными ценностями по месту их нахождения. Аналогом товарного ярлыка являются карточки складского учета, которые ведутся при автоматизированном учете. Журнал учета движения товаров на складе (форма N ТОРГ-18) применяется для учета движения и остатков товаров и тары на складе (в кладовой). При автоматизированной обработке данных документов средствами вычислительной техники допускается вариант применения этой формы в виде отдельной ведомости на бумажных и машинных носителях информации, которая ведется материально ответственным лицом по наименованиям, сортам, количеству и цене на основании приходно-расходных документов или накопительных ведомостей по учету отпуска товаров за день.
     
     Согласно постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" материалы, которые отличаются от товаров тем, что предназначены для использования в производственной деятельности или в строительстве, а не для перепродажи, учитываются на основании приходного ордера (форма N М-4), акта о приемке материалов (форма N М-7) и карточки учета материалов (форма N М-17).
     
     Приходный ордер (форма N М-4) применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков, и составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер выписывается на фактически принятое количество ценностей. Акт о приемке материалов (форма N М-7) используется для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика. Акт о приемке материалов (форма N М-7) составляется также при приемке материалов, поступивших без документов, и является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. Данный акт составляется в двух экземплярах членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации.
     
     Аналогом ярлыка в производстве и в строительстве является карточка учета материалов формы N М-17, предназначенная для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; карточка заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи ведутся в этой карточке на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции.
     
     Если товары согласно условиям договора принимаются импортером до перехода прав собственности, то оформление их приемки  должно производиться на основании первичных документов унифицированной формы, предусмотренной для приемки товаров на хранение, а именно акта о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66). Как собственность налогоплательщика товар может быть принят к учету после перехода прав собственности.


12. Деятельность через посредника

     
     Гражданское законодательство Российской Федерации предоставляет налогоплательщику возможность осуществлять внешнеэкономические сделки не только лично, но и с помощью посредников.
     
     Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер (посредник) обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить в интересах и за счет комитента одну или несколько сделок от своего имени. В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения поверенный (посредник) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Все права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Агентские договоры, предусмотренные ст. 1005 ГК РФ, допускают заключение агентом-посредником сделок либо от своего имени, либо от имени принципала. В заключенном между сторонами агентском договоре  должно быть указано, от чьего имени будут заключаться сделки.
     
     Если согласно посредническому договору посредник действует от своего имени, то он будет назван во внешнеэкономическом контракте покупателем. Он же будет указан в ГТД, и он же может произвести уплату таможенных платежей. Однако, действуя в интересах своего комитента (доверителя, принципала), посредник не получает товар в собственность и учитывает его как чужое имущество на забалансовом счете 002. Поскольку посредник не приобретает товар в собственность и не может его реализовать с исчислением и уплатой НДС в бюджет, он не имеет права на применение вычетов по НДС.
     
     Если собственником ввозимого товара является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации, то согласно п. 5 ст. 161 НК РФ посредник, действующий в интересах иностранного лица, становится налоговым агентом и при реализации товаров на территории Российской Федерации должен уплатить НДС в бюджет, однако и в этом случае посредник не вправе претендовать на применение вычетов, поскольку НДС при реализации он уплатил не как налогоплательщик, а как налоговый агент, а положения п. 1 и 2 ст. 172 НК РФ о праве на вычеты распространяются только на налогоплательщиков.
     
     На вычет уплаченного посредником при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС могут претендовать только собственники (в том числе после постановки на налоговый учет в налоговых органах Российской Федерации и иностранные организации).
     
     При этом для проверки используются посреднический договор и все дополнительные соглашения к нему, отчет комиссионера, поверенного, агента, документы о принятии товаров на хранение, акты (накладные) о приемке-передаче товаров между собственником и посредником, документы о перечислении средств посреднику для исполнения им поручения.
     
     По мнению авторов, если НДС уплачен посредником, то собственник товаров вправе претендовать на применение вычетов по НДС в общем порядке после получения товаров независимо от факта оплаты товара иностранному поставщику. Однако если при этом собственник товара не рассчитался с посредником, то есть уплата НДС при пересечении границы произведена посредником за счет собственных средств, то для вычета собственнику необходимо рассчитаться с посредником. При этом налоговый орган должен проверить соответствие имеющегося посреднического договора фактическим обстоятельствам его исполнения, а также оценить возможность его переквалификации в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 45 НК РФ в договор купли-продажи или в иной договор.

13. Бухгалтерский учет расчетов с иностранными поставщиками

     
     Расчеты с иностранными поставщиками отражаются в бухгалтерском учете российского импортера с применением счета 60, на котором обеспечивается раздельный учет операций в рублях и в иностранной валюте, а также ведется учет операций по каждому поставщику и по каждому контракту. При этом отдельно должны учитываться суммы авансов, выданных иностранным организациям. При применении аккредитивной формы расчетов используется счет 55, субсчет "Аккредитивы".
     
     Учет расчетов с бюджетом по уплате таможенных пошлин и сборов ведется на счете 68; в то же время читателям журнала необходимо иметь в виду, что, по мнению некоторых авторов, должен использоваться счет 76 (поскольку таможенные пошлины не относятся к налогам и сборам). Учет уплаченных НДС и акцизов всегда осуществляется на счете 68, по соответствующим субсчетам.
     
     Кроме этого, налогоплательщик, воспользовавшийся услугами таможенного брокера, может вести учет своих расчетов с ним на счете 60 либо на счете 76.
     
     В бухгалтерском учете операции, связанные с приобретением и ввозом на территорию Российской Федерации импортного оборудования и товаров, оформляются следующими проводками:
     

Дебет

Кредит

Содержание операции

68

51

Уплачена ввозная таможенная пошлина

76

51

Уплачены таможенные сборы за таможенное оформление

68

51

Уплачен НДС таможенным органам

19

68

Отражен в учете НДС, уплаченный таможенному органу

41 (44)

68

Учтена в стоимости товара (либо в составе расходов на продажу) уплаченная таможенная пошлина

41 (44)

76

Учтены в стоимости товара (либо в составе расходов на продажу) уплаченные таможенные сборы за таможенное оформление

41

60

Отражен переход права собственности на ввезенный товар

68

19

Применен вычет по НДС, уплаченный таможенному органу

60,76

51

Оплачена стоимость услуг таможенного брокера

41

60,76

Включена в стоимость товара стоимость услуг таможенного брокера (за вычетом НДС)

19

60

Отражен в учете НДС со стоимости услуг таможенного брокера

68

19

Принят к вычету НДС со стоимости услуг таможенного брокера

63

91-1

Отражена положительная курсовая разница на дату погашения кредиторской задолжннности

или


 


 

91-1

69

Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашния кредиторской задолженности

60

52

Произведена оплата иностранному контрагенту за товар


     В зависимости от формы расчетов в бухгалтерском учете учет расчетов по оплате приобретенного товара производится с использованием счета 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком":


Дебет

Кредег

Содержание операции

41

60

Отражена задолженность перед иностранньм поставщиком за поступившие товары и приняты к учету поступившие товары

60

32

Оплачен счет иностранного поставщика

60

69, субсчет
"Расчеты по выданньм авансам"

Зачтен ранее уплаченный поставщику аванс в погашение задолженности по акцептованньм счетам

69

99

Отражена отрицательная курсовая разница по сделке

или 99

60

Отражена положительная курсовая разница по сделке


     Если расчеты производились с аккредитива, используется счет 55, субсчет "Аккредитивы" (55-1), оформляются следующие проводки:
     

Дебет

Кредит

Содержание операции

55-1

52

Открыт валютный аккредитив

60

55-1

Использован аккредитив в расчетах с иностранньм поставщиком

69

99

Отражена отрицательная курсовая разница, возникающая при расчетах с поставщиком

или

99

69

Отражена положительная курсовая разница, возникающая при расчетах с поставщиком

52

55-1

Возвращены неиспользованные суммы при закрытии аккредитива


     Основанием для принятия товаров к бухгалтерскому учету являются акты приемки-сдачи товара представителем организации.
     
     Если на момент получения товаров право собственности на них еще не перешло к импортеру (например, товар еще не оплачен и не может расходоваться по условиям договора до его оплаты), то эти товары будут числиться на забалансовом счете 002 в оценке по фактическим затратам на приобретение.
     

14. Товаросопроводительные (перевозочные) документы

     
     При международных автомобильных перевозках используется международная автодорожная накладная (Auto Waybill, CMR), которая подтверждает наличие договора между перевозчиком и отправителем.
     
     Данная накладная заполняется в трех экземплярах: первый - для отправителя, второй - для получателя, третий - для фрахтовщика (перевозчика). CMR не является ни товарораспорядительным, ни передаточным документом. Она служит доказательством заключения договора перевозки, принятия товаров к транспортировке и подтверждает условия перевозки. Груз может быть выдан только указанному в ней получателю. Читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 1 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов CMR применяются в случаях, когда место принятия к перевозке груза и место сдачи груза находятся на территории двух различных стран. Поэтому если после пересечения границы Российской Федерации груз будет передан другому автоперевозчику, перевозка станет считаться внутренней. Правила оформления перевозочных документов перевозок внутри Российской Федерации регулируются Уставом автомобильного транспорта РСФСР, утвержденным постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 N 12, главой 40 ГК РФ и предусматривают составление товарно-транспортной накладной.
     
     При международных перевозках грузов по железной дороге в качестве перевозочного документа используется железнодорожная накладная (Railway Consignment Note), которая согласно Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов подтверждает наличие договора перевозки между грузоотправителем и администрацией железной дороги, свидетельствует о принятии товаров к перевозке, определяет ее условия. Оригинал накладной следует вместе с перевозимым грузом. Дубликат накладной передается отправителю. Груз будет выдан лицу, указанному в накладной в качестве получателя. Текст железнодорожной накладной печатается на стандартных бланках. Железнодорожная накладная также не является ни товарораспорядительным, ни передаточным документом.
     
     Перевозки железнодорожным транспортом между странами СНГ, Латвией, Литвой, Эстонией и бывшими социалистическими странами (кроме Германии и Чехии) регулируются Соглашением "О международном железнодорожном грузовом сообщении" (СМГС)*1 и соответственно производятся по накладной СМГС.
     _____
     *1 См. Соглашение о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) (с изменениями и дополнениями на 1 января 1998 года). Соглашения придерживаются Азербайджан, Албания, Белоруссия, Болгария, Вьетнам, Грузия, Иран, Казахстан, Киргизия, Китай, Корея (КНДР), Латвия, Литва, Молдавия, Монголия, Польша, Россия, Таджикистан, Туркмения, Узбекистан, Украина, Эстония и частично Словакия.
     

     При международных авиаперевозках используется международная авианакладная (Air Waybill) или воздушно-перевозочный документ (предусмотренный Конвенцией об унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок). Авианакладная выписывается грузоотправителем или его агентом-экспедитором при сдаче груза. Авианакладная является перевозочным документом, удостоверяющим заключение договора и условия международной воздушной перевозки груза, а также принятие перевозчиком груза от отправителя. Она заполняется в трех оригиналах, имеющих равную силу. Первый экземпляр предназначен для перевозчика; второй экземпляр, предназначенный для получателя, следует с товаром; третий экземпляр подписывается перевозчиком и возвращается грузоотправителю после того, как товар был принят. Груз выдается лицу, указанному в накладной в качестве получателя. Авианакладная не является ни товарораспорядительным, ни передаточным документом. Согласно подпункту 17.3.1 п. 17.3 Правил международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов всю ответственность перед перевозчиком и другими лицами за полноту, правильность, точность сведений, указанных в грузовой накладной, в том числе в случае, если грузовая накладная была заполнена перевозчиком по просьбе отправителя, несет отправитель.
     

     Морские перевозки грузов регулируются Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ (КТМ РФ). Согласно п. 1 ст. 117 КТМ РФ договор морской перевозки груза должен быть заключен в письменной форме. Наличие и содержание такого договора подтверждаются чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами (п. 2 ст. 117 КТМ РФ). При систематических морских перевозках грузов перевозчик и грузовладелец могут заключать долгосрочные договоры.
     
     Коносамент (Bill of Lading) выполняет три основные функции. Он удостоверяет принятие перевозчиком груза, является товарораспорядительным документом (дает право владельцу оригинала распоряжаться грузом) и свидетельствует о заключении договора перевозки груза. Порядок обращения коносаментов, а также требования к их содержанию регулируются, в частности, параграфом 3 главы VIII КТМ РФ. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), по приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя (ст. 146 КТМ РФ). По желанию отправителя ему может быть выдано несколько экземпляров (оригиналов) коносамента, причем в каждом из них отмечается число имеющихся оригиналов. После выдачи груза на основании первого из предъявленных оригиналов коносамента остальные его оригиналы теряют силу (ст. 147 КТМ РФ).
     

15. Выявление схем уклонения от уплаты налогов

     
     Помимо проверки обоснованности налоговых вычетов, при исследовании первичных документов, составляемых при оприходовании и перемещении товаров, налоговый орган, проводящий проверку, должен проанализировать заключенные налогоплательщиком договоры и имеющиеся первичные документы на предмет выявления сомнительных операций, направленных на уклонение от уплаты налогов. Это означает, что, проводя проверку обоснованности вычетов, налоговый орган должен знать, где в это время находится приобретенный товар.
     
     Отсутствие товара у налогоплательщика требует наиболее пристальной проверки налогового органа на предмет применения налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов, особенно если товар поступил и был реализован до 1 января 2006 года.
     
     Товар может храниться у самого налогоплательщика (на складах, в принадлежащих ему помещениях) или на арендованных складах, что может быть проверено непосредственно с выходом на место хранения с составлением акта осмотра или путем проведения инвентаризации. При этом используются указанные в настоящей статье первичные документы учета.
     
     Товар может быть также передан на хранение другой организации, в том числе на основании договора комиссии, для реализации. При этом у налогоплательщика должен иметься составленный в соответствии со ст. 886 и 907 ГК РФ договор хранения и первичные документы, подтверждающие передачу товаров на хранение (форма N МХ-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66), и другие документы по унифицированным формам, утвержденным данным постановлением Госкомстата России, что может быть проверено посредством истребования документов у организации, с которой заключен договор хранения.
     
     Помимо хранения, ввезенный товар к моменту проведения проверки может быть реализован. В этом случае по налоговым периодам до начала 2006 года методом истребования документов у контрагента налоговому органу необходимо установить наличие товаров у покупателя, отражение операций по приобретению товара в учете, а также удостовериться, что покупатель не является "фирмой-однодневкой", созданной для усложнения цепочки проверок. Если товар был перепродан, то проверка долж-на быть продолжена до выяснения местонахождения товара.