Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет курсовых разниц


Учет курсовых разниц


В.В. Семенихин,
зам. генерального директора ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     Несмотря на то что российское законодательство разрешает установление цены договора в иностранной валюте, организации обязаны согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) вести учет имущества и обязательств в валюте Российской Федерации - в рублях. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ учет операций по валютным счетам и других операций в иностранной валюте также ведется в рублях. Для этого иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.
     
     Если цена в договоре (контракте) установлена в иностранной валюте и расчеты осуществляются в иностранной валюте, то сторонами сделки являются резидент (российский хозяйствующий субъект) и нерезидент (иностранный субъект).
     
     Если же сторонами сделки являются резиденты, то они могут применять при заключении договора валютную оговорку, то есть вносить в договор условие, согласно которому размер платежа зависит от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте.
     
     Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.
     
     Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.
     
     При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными.
     
     Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.
     
     Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, курсовая разница признается положительной и относится на прочие доходы:
     

     - при повышении курса валюты в отношении активов (требований);
     
     - при понижении курса валюты в отношении обязательств.
     
     В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, курсовая разница признается отрицательной и относится на прочие расходы:
     
     - при понижении курса валюты в отношении активов (требований);
     
     - при повышении курса валюты в отношении обязательств.
     
     Для целей бухгалтерского учета в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, введено понятие "деятельность за пределами Российской Федерации", под которым понимается деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал.
     
     Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.
     
     Пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.
     
     Но из этого правила имеется исключение: пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.
     
     Если платеж осуществляется в иностранной валюте, то в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые разницы; если же платеж производится в рублях, то в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, а в налоговом учете - суммовые разницы.
     

2. Признание курсовых разниц в бухгалтерском учете


2.1. Общие положения

     
     Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, регламентируется с 1 января 2007 года ПБУ 3/2006.
     
     Стороны договора самостоятельно устанавливают, в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте; следовательно, цена договора определяется исходя из курса иностранной валюты, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.
     
     Обычно при заключении договора продавец и покупатель устанавливают даты пересчета цены в рублевом эквиваленте исходя из курса иностранной валюты:
     
     - на день оплаты покупателем товаров;
     
     - на день перехода к покупателю права собственности на товары.
     
     Заметим, что датой пересчета в национальную валюту обязательства, выраженного в иностранной валюте, является, как правило,
     
     для хозяйствующих субъектов дата оплаты за отгруженные товары. При этом применяются следующие курсы:
     
     - официальный курс Банка России;
     
     - курс (покупки или продажи) определенной валютной биржи;
     
     - курс Банка России или валютной биржи, увеличенный (уменьшенный) на определенный процент.
     
     Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 организация может применять курс Банка России или любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.
     
     Для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете организации первоначально рассчитывают их стоимостную оценку в рублевом выражении в следующем порядке:
     
     - определяется установленный Банком России или договором курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно в момент признания ее результатов в учете;
     
     - формируется стоимость валютной операции в рублевом эквиваленте как произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс;
     
     - записи в размере сформированной рублевой стоимости валютной операции разносятся по счетам бухгалтерского учета.
     
     Для целей переоценки статьи бухгалтерской отчетности, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:
     
     1) денежные статьи баланса, объединяющие денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, а также обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.
     
     Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.
     
     Валютная стоимость денежных статей бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.
     
     В периодах между вышеуказанными датами переоценка денежных статей бухгалтерской отчетности производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному согласно курсу Банка России или договору на отчетную дату. Для правильного расчета курсовой разницы организация должна зафиксировать даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:
     
     - дату совершения операции в иностранной валюте;
     
     - отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
     
     Согласно п. 3 ст. 14 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность организации включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и на эту дату определяется действующий курс Банка России или курс, установленный договором;
     
     2) неденежные статьи баланса, которыми считаются статьи бухгалтерской отчетности, отличные от денежных статей.
     
     Величина данных статей бухгалтерской отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, оценивается один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости.
     
     Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
     
     Так, по вложениям организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и т.д.) датой совершения операций в иностранной валюте считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.
     
     Пересчет стоимости активов по неденежным статьям баланса после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
     
     Таким образом, в результате изменения используемого в расчетах официального курса иностранной валюты к рублю курсовая разница признается:
     
     - на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения операции по денежным статьям;
     
     - на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и на предыдущую отчетную дату по денежным статьям;
     
     - на предыдущую отчетную дату и на отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;
     
     - на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и на дату исполнения обязательств по их оплате либо от курса на отчетную дату, в котором эти обязательства были пересчитаны в последний раз, а также в случае, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производятся в одном отчетном периоде.
     
     Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
     
     Курсовая разница зачисляется в зависимости от характера валютной операции:
     
     - на финансовые результаты по всем текущим операциям (п. 13 ПБУ 3/2006);
     
     - на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала (п. 14 ПБУ 3/2006).
     
     Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
     
     В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента ввиду понижения стоимости единицы валюты.
     
     Снижение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется отдать большее количество рублей.
     
     В свою очередь, финансовый результат (как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности) определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается - актив или обязательство.
     
     Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата, тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.
     
     Доход образуется также в случае, если под влиянием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, при увеличении рублевого выражения валютного обязательства, вызванного изменением стоимости валюты в рублях, возникает убыток.
     
     Как указывалось выше, курсовая разница представляет собой результат сравнения рублевого выражения денежных статей бухгалтерской отчетности в результате изменения используемого в расчетах курса иностранной валюты к рублю и отражается в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.
     
     В отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал курсовая разница рассчитывается только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.
     
     Согласно п. 14 ПБУ 3/2006 в результате изменения котировки валюты в сторону повышения на дату осуществления расчетов возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала. Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приводит к отрицательной курсовой разнице, на которую уменьшается величина добавочного капитала.
     

2.2. Определение выручки при установлении цены договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах

     
     Пунктом 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрена возможность установления организациями цены договора в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), а именно:
     
     в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.
     По своей экономической сущности курсовые разницы представляют собой изменение покупательной способности валюты платежа между датами принятия на балансовый учет (отгрузки) и оплаты за приобретенные (проданные) ценности.
     
     Необходимо отметить, что при установлении цены договора в условных денежных единицах (в иностранной валюте) курсовые разницы в учете возникают в случае, если при исполнении договора не произошло изменения курса рубля по отношению к условной денежной единице (иностранной валюте) или если оплата и отгрузка товаров происходят одновременно.
     
     Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания доходов организации в иностранной валюте.
     
     Возникновение курсовых разниц у поставщика зависит от того, что произошло раньше: отгрузка товаров (работ, услуг) или их оплата. При получении предоплаты за товар (работы, услуги) организациям следует руководствоваться п. 3 ПБУ 9/99, согласно которому она не признается доходом (выручкой). В случае полной предоплаты в соответствии с условиями договора, в котором датой определения курса иностранной валюты является день платежа, цена реализуемого товара (работы, услуги) в рублевом эквиваленте на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки) совпадает с рублевой оценкой этого товара (работы, услуги) на момент предоплаты. Иными словами, если выручка признается после оплаты товара (работы, услуги), курсовой разницы не возникает.
     
     Если же предоплата получена продавцом не в полном объеме или в случае последующей оплаты покупателем за реализованные товары (работы, услуги), у продавца возникают в зависимости от роста либо снижения курса валюты положительные или отрицательные курсовые разницы. Положительные курсовые разницы увеличивают доход продавца (поставщика), а отрицательные - уменьшают.
     

     Курсовые разницы, относящиеся в бухгалтерском учете к прочим доходам и расходам, отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно корректируется задолженность перед бюджетом по НДС.
     
     В случае возникновения положительной курсовой разницы эта сумма включается в налоговую базу по НДС на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная курсовая разница.
     
     Согласно письму Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой плательщиком НДС учетной политике "по отгрузке", не имеется оснований уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Данное письмо Минфина России издано в период, когда действовало понятие "суммовые разницы". Но, по мнению автора, аналогичная точка зрения имеется у Минфина России и по курсовым разницам, если они образуются вследствие оплаты в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (бывшие суммовые разницы).
     
     Пример 1.
     
     В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало товар стоимостью 11 800 долл. США (USD), в том числе НДС - 1800 USD. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (2 февраля). Оплата покупателем товара произведена 7 февраля. Себестоимость реализованного товара - 250 000 руб.
     
     В соответствии с условиями договора оплата товара производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты.
     
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
     

     - вариант 1:
     
     - 2 февраля - 28,80 руб./USD;
     
     - 7 февраля - 28,90 руб./USD;
     
     - вариант 2:
     
     - 2 февраля - 28,80 руб./USD;
     
     - 7 февраля - 28,70 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих субсчетов:
     
     - 90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1);
     
     - 90, субсчет "Себестоимость продаж" (90-2);
     
     - 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" (90-3);
     
     - 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1);
     
     - 91, субсчет "Прочие расходы" (91-2).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

2 февраля

62

90-1

339 840

Отражено признание выручки от реализации (11 800 USD х 28,80 руб./USD)

90-3

68

51 840

Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя (1800 USD х 28,80 руб./USD)

90-2

41

250 000

Отражено списание себестоимости проданного товара

7 февраля - вариант 1

51

62

341 020

Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD х 28,90 руб./USD)

62

91-1

1180

Отражена положительная курсовая разница [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD]

91-2

68

180

Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день расчетов за товары за вычетом налоговой базы на день отгрузки) на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (11 800 USD х 18/118 х 28,90 руб./USD - 51 840 руб.)

7 февраля - вариант 2

51

62

338 660

Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD х 28,70 руб./USD)

91-2

62

1180

Отражена отрицательная курсовая разница [(28,70 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD]

     
     Курсовые разницы могут возникнуть у поставщика, если стороны предусмотрели в договоре условие о частичной оплате за предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). В этом случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг) в рублях может быть определена только в момент окончательного расчета по договору в иностранной валюте. Причем она складывается:
     
     - из сумм перечисленной покупателем
     
     частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то есть исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату перечисления покупателем частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;
     
     - из иных сумм, перечисленных покупателем в счет расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из курса условной единицы, действующей на иную дату перечисления денежных средств покупателем.
     
     Моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:
     
     - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     При определении налоговой базы на день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав согласно п. 14 ст. 167 НК РФ налоговая база вновь пересчитывается по курсу Банка России на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты.
     
     При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам (п. 8 ст. 171 НК РФ).
     
     Вычеты сумм НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
     
     Пример 2.
     
     По условиям договора ЗАО "Вега" реализует партию товаров стоимостью 5900 USD, в том числе НДС - 900 USD. Право собственности на товары перешло к покупателю в момент их отгрузки со склада поставщика (2 февраля). Оплата производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты, причем предусмотрено получение частичной оплаты в размере 50% от договорной стоимости. Частичная оплата от покупателя поступила 29 января. Окончательный расчет по договору произведен 10 февраля. Покупная стоимость реализованных товаров - 120 000 руб.
     
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
     
     - 29 января - 28,80 руб./USD;
     
     - 2 февраля - 28,90 руб./USD;
     
     - 10 февраля - 28,95 руб./USD.
     
     Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих субсчетов:
     
     - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями по товарам" (62-1);
     
     - 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" (62-2);
     
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с бюджетом" (76-5).
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

29 января

51

62-2

84 960

Отражена сумма полученной частичной оплаты от покупателя (5900 USD х 1/2 х 28,80 руб./USD)

76-2

68

12 960

Отражена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы полученной частичной оплаты (84 960 руб. х 18/118)

2 февраля

62-1

90-1

170 215

Отражена сумма выручки от реализации партии товара [(2950 USD х 28,80 руб./USD) + (2950 USD х 28,90 руб./USD)]

90-3

68

25 965

Отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по курсу Банка России в момент определения налоговой базы (отгрузки) на основании подпункта 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (170 215 руб. х 18/118)

90-2

41

120 000

Отражена в составе расходов покупная стоимость реализованных товаров

62-2

62-1

84 960

Отражен зачет полученной частичной оплаты покупателем (5900 USD х 1/2 х 28,80 руб./USD)

68

76-2

12 960

Принята к вычету сумма НДС, ранее отнесенная на расчеты с бюджетом и уплаченная с суммы полученной частичной оплаты

10 февраля

51

62-1

85 402,5

Отражен окончательный расчет с покупателем (5900 USD х 1/2 х 28,95 руб./USD)

62-1

91-1

147,50

Отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем [(28,95 руб./USD - 28,90 руб./USD) х 5900 USD х 1/2]

91-2

68

90

Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день окончательных расчетов за товары за вычетом налоговой базы на день отгрузки) на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (5900 USD х 18/118 х 28,95 руб./USD - 25 965 руб.)

     
     В бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 года должен быть произведен пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях (п. 3 приказа Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
     
     Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости вышеуказанных средств относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
     
     Пример 3.
     
     В соответствии с заключенным договором ЗАО "Вега" реализовало продукцию покупателю на сумму 11 800 USD, в том числе НДС - 1800 USD. Право собственности к покупателю перешло в момент отгрузки (12 декабря 2006 года). Оплата от покупателя поступила 15 февраля 2007 года. В соответствии с условиями договора оплата продукции производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оплаты. Себестоимость продукции - 250 000 руб.
     
     Официальный курс доллара США составлял (условно):
     
     - вариант 1:
     
     - 12 декабря - 28,80 руб./USD;
     
     - 1 января - 28,85 руб./USD;
     
     - 31 января - 28,87 руб./USD;
     
     - 15 февраля - 28,90 руб./USD;
     
     - вариант 2:
     
     - 12 декабря - 28,80 руб./USD;
     
     - 1 января - 28,85 руб./USD;
     
     - 31 января - 28,87 руб./USD;
     
     - 15 февраля - 28,70 руб./USD.
     
     В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" оформлены следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

12 декабря

62-1

90-1

339 840

Отражено признание выручки от реализации (11 800 USD х 28,80 руб./USD)

90-3

68

51 840

Отражено начисление НДС, подлежащего получению от покупателя (1800 USD х 28,80 руб./USD)

90-2

43

250 000

Отражено списание себестоимости реализованной продукции

1 января

84

62

590

Отражена положительная курсовая разница [11 800 USD х (28,85 руб./USD - 28,80 руб./USD)]

31 января

62-1

91-1

236

Отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателем [(28,87 руб./USD - 28,85 руб./USD) х 11 800 USD]

15 февраля - вариант 1

51

62-1

341 020

Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD х 28,90 руб./USD)

62

91-1

354

Учтена в прочих доходах положительная курсовая разница [(28,90 руб./USD - 28,87 руб./USD) х 11 800 USD]

91-2

68

180

Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день расчетов за товары за вычетом налоговой базы на день отгрузки) на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ [(28,90 руб./USD - 28,80 руб./USD) х 11 800 USD х 18/118]

15 февраля - вариант 2

51

62-1

338 660

Отражено поступление оплаты от покупателя (11 800 USD х 28,70 руб./USD)

91-2

62-1

2006

Учтена в прочих расходах отрицательная курсовая разница [(28,70 руб./USD - 28,87 руб./USD) х 11 800 USD]

    
2.3. Признание курсовых разниц у покупателя при установлении цены договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах

     
     При заключении договоров, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость приобретенных товаров принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти товары принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет вышеуказанной стоимости товаров в дальнейшем не производится (п. 9, 10 ПБУ 3/2006).
     
     Что касается суммы задолженности перед поставщиком товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, то организация производит ее пересчет на дату принятия к учету, на отчетную дату, а также на дату погашения этой задолженности (п. 6, 7, 8 ПБУ 3/2006).
     
     При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации вычетам подлежат только предъявленные налогоплательщику суммы НДС после принятия на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. При этом для применения вычета по НДС документы, подтверждающие фактическую уплату налога, требуются только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     В связи с этим у покупателя не отражаются суммы положительных и отрицательных курсовых разниц после принятия к учету товаров, работ, услуг, имущественных прав. Для целей бухгалтерского учета суммы положительных и отрицательных курсовых разниц отражаются полностью на счетах учета обязательств без выделения НДС.
     
     Пример 4.
     
     ЗАО "Альфа" приобрело материалы, стоимость которых по условиям договора составляет 590 USD, в том числе НДС - 90 USD. Право собственности перешло к покупателю в момент