Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О начислении амортизации в целях оптимизации налоговых платежей


О начислении амортизации в целях оптимизации налоговых платежей


Е.Е. Смирнова,
к.э.н.
     
     Налог на имущество организаций является региональным налогом и обеспечивает формирование доходной части бюджетов субъектов Российской Федерации. При этом чем больше у организации основных средств, в том числе недвижимого имущества, тем больше сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет.
     
     Особенностью этого налога является то, что его размер не зависит от финансовых результатов налогоплательщика и может негативно влиять на развитие производственной деятельности в первые годы создания организации. Ввиду того что амортизация по основным средствам начисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде, большое значение для налогоплательщика имеет выбор метода начисления амортизации. Особенно это важно для организаций, только начавших свою хозяйственную деятельность, когда расходы значительно превышают доходы.
     
     Амортизация начисляется для целей налогообложения согласно ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) линейным и нелинейным методами, для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 03.03.2001 N 26н, - линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Таким образом, у организации возникает обязанность вести отдельно налоговый и бухгалтерский учет основных средств, от которого зависит, как будет формироваться налоговая база по налогу на прибыль. Поэтому организация должна закрепить применяемый способ (метод) начисления амортизации и срок полезного использования имущества в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. Сделать это можно по-разному.
     
     Первый вариант - прописать наиболее выгодный для организации метод (способ) амортизации в учетной политике.
     
     Второй вариант - указать в учетной политике, что по каждой группе основных средств устанавливается свой метод (способ) амортизации.
     
     Для бухгалтеров предпочтительнее, по нашему мнению, начислять амортизацию для целей бухгалтерского учета самым легким способом - линейным. Это очень удобно, особенно если в налоговом учете организация применяет аналогичный метод. В этом случае суммы начисленной амортизации в обоих учетах могут полностью совпадать, следовательно, не будет двойной работы. Однако в реальности полная синхронизация учетов встречается нечасто.
     
     Поэтому при выборе способа амортизации организациям следует исходить, по нашему мнению, из соображений эффективности. При этом наиболее выгодным будет тот способ амортизации, который позволит списать стоимость основного средства как можно быстрее. Кроме того, при выборе способа амортизации организациям следует иметь в виду, что величина налога на имущество организаций влияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Рассмотрим на примере все способы начисления амортизации в целях бухгалтерского учета, сравним результаты и определим для организации наиболее оптимальный и выгодный способ. Предположим, что порядок расчета налога на имущество организаций (в том числе налоговая ставка, равная 2,2 %) не изменится в течение ближайшего времени.
     
     ООО "СТ" закупило в начале 2005 года оборудование общей стоимостью 5 000 000 руб. (без учета НДС). Срок его полезного использования - пять лет. Рассчитаем сумму амортизационных начислений с использованием различных способов начисления амортизации в целях оптимизации налога на имущество организаций.
     
     Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию линейным способом. При этом способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств.
     
     Для расчета амортизации линейным способом надо вычислить норму амортизации с помощью формулы (1):
     


     
     где
     
     К - норма амортизации;
     
     n - срок полезного использования.
     
     В нашем примере при сроке службы в пять лет норма амортизации при линейном способе составляет 20 % в год (100 % : 5 лет).
     
     Затем рассчитаем амортизацию по формуле (2):
     

А = К х ПНС, (2)

     
     где
     
     А - сумма амортизационных отчислений;
     
     ПНС - первоначальная стоимость имущества.
     
     Таким образом, сумма амортизационных отчислений за год будет равна 1 000 000 руб.
     
     Сумма налога на имущество организаций за год - это произведение налоговой базы, определенной за налоговый период, на соответствующую налоговую ставку. Ставка налога известна - 2,2%. Налоговая база - это среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом основных средств. Имущество учитывается по остаточной стоимости (остаточная стоимость имущества - это первоначальная стоимость за вычетом амортизации). Следовательно, среднегодовая стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (суммы полученного налога на имущество организаций представлены в табл. 1).
     

Таблица 1


Налог на имущество при линейном способе

     

Годы

Первоначальная стоимость, руб.

Норма амортизации, %

Сумма амортизации, руб.

Остаточная
стоимость, руб.

Сумма налога на имущество, руб.

2005

5 000 000

20

1 000 000

4 000 000

99 000

2006


 

20

1 000 000

3 000 000

77 000

2007


 

20

1 000 000

2 000 000

55 000

2008


 

20

1 000 000

1 000 000

33 000

2009


 

20

1 000 000

0

11 000

Итого


 


 

5 000 000


 

275 000

     
     За год налог на имущество рассчитывается по следующей формуле:
     

Н = НБ х НС,


     где
     
     НБ - налоговая база,
     
     
     
     НС - налоговая ставка, НС = 2,2%.
     
     Приведем пример расчета налога за 2006 год:
     

2006 год

Остаточная стоимость на 1-е число месяца, руб.

Обозначение

Налог имущество по ставке 2,2 %, руб.

январь

4 000 000

()


 

февраль

3 916 666,67

()


 

март

3 833 333,33

()


 

апрель

3 750 000

()


 

май

3 666 667

()


 

июнь

3 583 333,33

()


 

июль

3 500 000

()


 

август

3 416 667

()


 

сентябрь

3 333 333

()


 

октябрь

3 250 000

()


 

ноябрь

3 166 667

()


 

декабрь

3 083 333

()


 

январь
(2007 г.)

3 000 000

()


 

За 2006 г.


 


 

77 000

     
     Сумма налога на имущество организаций, которую ООО "СТ" заплатит в течение пяти лет, составит 275 000 руб., а сумма амортизации в год будет равна 1 000 000 руб. (табл. 1).
     
     При этом если остаточная стоимость основного средства равна нулю, то это не означает, что его цена также стала равной нулю. Это имущество может иметь реальную стоимость, находиться в рабочем состоянии и прослужить еще не один год. Нулевая остаточная стоимость данного основного средства означает только то, что организация полностью компенсировала затраты на его приобретение.
     
     Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным фактором, ограничивающим срок службы основного средства.
     
     Допустим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основного средства определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. В этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по формуле (3):



     
     где
     
     ПНС - первоначальная стоимость объекта;
     
     m - количество лет, оставшихся до конца срока службы имущества;
     
     М - сумма чисел всех лет срока полезного использования.
     
     Рассчитаем годовую сумму амортизации объекта при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
     
     В нашем примере предполагаемый срок эксплуатации объекта - пять лет. Сумма чисел лет срока полезного использования составит 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год коэффициент соотношения составит 5/15, во второй - 4/15, в третий - 3/15, в четвертый - 2/15, в пятый - 1/15. Первоначальная стоимость объекта - 5 000 000 руб.
     
     По формуле (3) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для расчета представлены в табл. 2). Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый год.
     

Таблица 2


Налог на имущество при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Годы

Первоначальная стоимость, руб.

Норма амортизации, %

Сумма амортизации, руб.

Остаточная
стоимость, руб.

Сумма налога на имущество, руб.

2005

5 000 000

33,33

1 666 667

3 333 333

91 667

2006


 

26,67

1 333 333

2 000 000

58 667

2007


 

20,00

1 000 000

1 000 000

33 000

2008


 

13,33

666 667

333 333

14 667

2009


 

6,67

333 333

0

3667

Итого


 


 

5 000 000


 

201 668

     
     Приведем пример расчета налога за 2006 год:
     

2006 год

Остаточная стоимость на 1-е число месяца, руб.

Обозначение

Налог имущество по ставке 2,2 %, руб.

январь

3 333 333

()


 

февраль

3 222 221,917

()


 

март

3 111 110,833

()


 

апрель

2 999 999,75

()


 

май

2 888 889

()


 

июнь

2 777 777,583

()


 

июль

2 666 666,5

()


 

август

2 555 555

()


 

сентябрь

2 444 444

()


 

октябрь

2 333 333

()


 

ноябрь

2 222 222

()


 

декабрь

2 111 111

()


 

январь
(2007 г.)

2 000 000

()


 

За 2006 г.


 


 

58 667


     При этом способе ООО "СТ" в течение пяти лет заплатит 201 668 руб. налога на имущество организаций (табл. 2). Следовательно, сумма амортизации, рассчитанная данным способом, уменьшается из года в год в зависимости от срока полезного использования имущества. Соответственно уменьшается и сумма налога на имущество (с 91 667 руб. в 2005 году до 3667 руб. в 2009 году).
     
     Предположим, что организацией принято решение начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта. При этом организация может использовать коэффициент ускорения не выше 3. В этом случае сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (4):
     


     
     где
     
     ОС - остаточная стоимость объекта;
     
     К - коэффициент ускорения;
     
     Н - норма амортизации для данного объекта.
     
     По формуле (4) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для расчета представлены в табл. 3). Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый год. Предположим, что учетной политикой установлен коэффициент ускорения, равный 2, то есть годовая норма амортизации составит не 20 %, а 40 %.
     

Таблица 3


Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка

     

Годы

Первоначальная стоимость, руб.

Норма амортизации, %

Сумма амортизации, руб.

Остаточная
стоимость, руб.

Сумма налога на имущество, руб.

2005

5 000 000

40

2 000 000

3 000 000

88 000

2006


 

40

1 200 000

1 800 000

52 800

2007


 

40

720 000

1 080 000

31 680

2008


 

40

432 000

648 000

19 008

2009


 

40

259 200

388 800

11 405

Итого


 


 


 


 

202 893

     
     При этом способе ООО "СТ" в течение пяти лет заплатит 202 893 руб. налога на имущество организаций (табл. 3). Сумма амортизации уменьшается, так как снижается остаточная стоимость основного средства. Сумма налога на имущество организаций также уменьшается из года в год - с 88 000 руб. в 2005 году до 11 405 руб. в 2009 году. Следует отметить, что при таком способе первоначальная стоимость объекта основных средств никогда не будет списана. В нашем примере в последний год начисления амортизации имеется остаток 388 800 руб. Несмотря на этот недостаток, данный способ позволяет списать максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы актива. Таким образом, организация имеет возможность наиболее эффективно возме