Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об учете в целях налогообложения прибыли


Об учете в целях налогообложения прибыли

     
     Г.В. Пирогова
     

Зачет налога по филиалу, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства

     
     Российская организация осуществляет деятельность за рубежом через филиал, находящийся на территории иностранного государства, и уплачивает налог на прибыль за рубежом в соответствии с законодательством иностранного государства. Как получить зачет налога на прибыль по филиалу в Российской Федерации?
     
     В соответствии со ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, при определении налоговой базы вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.
     
     Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
     
     Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
     
     Исходя из норм ст. 311 НК РФ зачет уплаченных в иностранных государствах налогов производится при фактической уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом такой зачет может быть произведен только в случае, если доходы, полученные российской организацией за пределами Российской Федерации, были включены в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. От этого зависит возникновение права на зачет в Российской Федерации уплаченного российской организацией в иностранном государстве налога в том налоговом (отчетном) периоде, в котором он был фактически уплачен за границей.
     
     Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами Российской Федерации, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть следует установить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 240 Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
     
     Непосредственно расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об устранении двойного налогообложения, в декларации не предусмотрен. Такой расчет осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и показателей специальной декларации.
     
     Организация отражает рассчитанную сумму зачета в строках 240-260 Листа 02 декларации по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период.
     
     В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль по строкам 240-260 Листа 02 налоговой декларации указывается сумма налога, уплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно специальной декларации (расчету), принятой налоговым органом.
     
     Форма вышеуказанной специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утверждена приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709.
     
     Эта налоговая декларация представляется налогоплательщиками - российскими организациями в налоговые органы по месту постановки на учет в целях зачета сумм налога на прибыль (доход), уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации и соглашениями об избежании двойного налогообложения.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации:
     
     - для налогов, уплаченных самой организацией, - документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства;
     
     - для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.
     
     Специальная декларация может быть представлена в налоговые органы в любой отчетный (налоговый) период одновременно с декларацией по налогу на прибыль, причем независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве. Это объясняется тем, что отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль может не совпадать с отчетным периодом по аналогичному налогу в стране, в которой находится источник дохода. При этом специальная декларация подается только в случае, если доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в Российской Федерации.
     
     Таким образом, для осуществления процедуры зачета сумм налога, уплаченных российской организацией на территории иностранных государств, с которыми у Российской Федерации заключен и действует международный договор об избежании двойного налогообложения, необходимо выполнение соответствующих положений этого международного договора.
     
     Кроме того, российская организация должна включить доходы, полученные за пределами Российской Федерации, в налоговую базу при уплате налога на прибыль в Российской Федерации, представить вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, а также документы, предусмотренные п. 3 ст. 311 НК РФ.
     

Учет потерь

     
     Организация осуществляет производство лекарственных препаратов. Может ли она для целей налогообложения прибыли принимать расходы по нормам естественной убыли, а также расходы, связанные с технологическими потерями?
     
     Для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с до-
     
     говором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Статьей 254 НК РФ, устанавливающей перечень материальных расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определено, что к материальным расходам для целей налогообложения относятся два вида потерь: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли и технологические потери.
     
     Согласно подпункту 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     При этом согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
     
     Предельные нормы естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах) установлены приказом Минздрава России от 13.11.1996 N 375 и приказом Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2.
     
     В соответствии с п. 1 Инструкции о применении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах) (Приложение 2 к приказу Минздрава России от 13.11.1996 N 375) вышеуказанные нормы установлены для покрытия убыли, которая возникает на аптечных складах в процессе производственной расфасовки (распыление, улетучивание, разлив, прилипание к стенкам тары и вспомогательным предметам, при фасовке, потери при перемещении из крупной упаковки в более мелкую и т.д.).
     
     Кроме того, нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности утверждены приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284.
     
     Пунктом 1 Инструкции по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности (Приложение N 2 к приказу Минздрава России от 20.07.2001 N 284) предусмотрено, что вышеуказанные нормы естественной убыли установлены для возмещения стоимости потерь в пределах норм естественной убыли при изготовлении лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям учреждений здравоохранения, при внутриаптечной заготовке и фасовке в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности. Нормы естественной убыли применяются только в случаях выявления недостачи товарно-материальных ценностей при проведении инвентаризации.
     
     Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке, которыми признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
     
     Подобные потери учитываются для целей налогообложения прибыли, если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
     
     Действующим налоговым законодательством не установлено каких-либо нормативов отнесения технологических потерь налогоплательщика в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
     
     В то же время, учитывая положения ст. 252 НК РФ, для целей налогообложения прибыли при определении размера технологических потерь при производстве и (или) транспортировке важным является факт их экономической обоснованности и документального подтверждения их размера.
     
     Таким образом, при наличии в организации технологических потерь, возникающих в процессе осуществления производственного цикла, необходимо документальное подтверждение их размера для того, чтобы учесть эти технологические потери в целях налогообложения прибыли.
     
     Документами, на основании которых можно определить размер технологических потерь организации, в пределах которых технологические потери принимаются в целях налогообложения прибыли, могут служить технологические карты, сметы технологического процесса или иные аналогичные документы, не имеющие унифицированной формы и утвержденные уполномоченными руководством предприятия лицами.
     
     Учитывая вышеизложенное, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов могут быть учтены для целей налогообложения только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Что же касается технологических потерь, то они принимаются в фактических суммах при условии их документального подтверждения.
     

Определение даты начисления налогов, включаемых в расходы

     
     В соответствии со ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. При этом налоговая декларация представляется налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, налог на имущество организаций исчисляется позднее срока представления налоговой декларации как по налогу на добычу полезных ископаемых, так и по налогу на прибыль. Как определить в целях налогообложения прибыли даты начисления других налогов, включаемых в расходы, в частности налога на имущество организаций?
     
     Согласно подпункту 7 п. 4 ст. 340 НК РФ одним из видов расходов для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого являются прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых. Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением сумм расходов, перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 настоящего Кодекса.
     
     В частности, подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации).
     
     Если дата подачи декларации по соответствующим налогам приходится на более поздний срок, чем период, за который начисляется и уплачивается налог (например, как в случае с налогом на имущество организаций), то основанием для учета таких расходов для целей налогообложения прибыли являются суммы налогов, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с действующим законодательством. При этом вышеуказанные суммы налогов будут впоследствии отражены в декларациях по соответствующим налогам.
     

Признание расходов организаций по содержанию объектовых подразделений государственной противопожарной службы

     
     В письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-02/91 разъяснен порядок признания расходов организаций по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы в целях исчисления налога на прибыль в 2005-2006 годах без учета норм, принятых Федеральным законом от 25.10.2006 N 172-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам пожарной безопасности" (далее - Закон N 172-ФЗ).
     
     Согласно данным разъяснениям к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 264 НК РФ в том числе расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Статья 10 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" до внесения в нее изменения Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов “О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации"” и “Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации”" (далее - Закон N 122-ФЗ) определяла, что объектовые подразделения Государственной противопожарной службы, созданные ею на основе договоров с предприятиями, содержались за счет средств этих предприятий, а в случае необходимости - также за счет дополнительных средств других источников финансирования.
     
     Закон N 122-ФЗ (в редакции, вступившей в силу с 1 января 2005 года) не предусматривает обязанность организаций содержать за счет собственных средств объектовые подразделения Государственной противопожарной службы.
     
     Однако согласно п. 1 ст. 154 Закона N 122-ФЗ в течение 2005 года обеспечение выполнения полномочий федеральной противопожарной службы по организации тушения пожаров на объектах, критически важных для национальной безопасности страны, других особо важных пожароопасных объектах, особо ценных объектах культурного наследия Российской Федерации осуществлялось с участием объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, созданных ранее на основе договоров с организациями и финансируемых за счет их средств.
     
     Финансирование обеспечения деятельности вышеуказанных подразделений, а также лиц рядового и начальствующего состава Государственной противопожарной службы до реформирования осуществлялось за счет средств организаций, если иное не было установлено Правительством РФ.
     
     Таким образом, в 2005 году за организациями, на которых были созданы объектовые подразделения Государственной противопожарной службы, сохранялась обязанность осуществлять их финансирование, если иное не было установлено Правительством РФ.
     
     В связи с этим возникшие у организаций в 2005 году расходы по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, созданных ранее на основе договоров с этими организациями и финансируемых за их счет, в целях налогообложения прибыли относились к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Согласно письму Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-02/91 в 2006 году в связи с тем, что обязанность организаций по осуществлению финансирования объектовых подразделений Государственной противопожарной службы законодательством не была установлена, расходы по содержанию этих подразделений при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывались.
     
     Однако Законом N 172-ФЗ были внесены изменения в ст. 154 Закона N 122-ФЗ, в соответствии с которыми установлено, что в течение 2006-2008 годов финансирование деятельности созданных ранее на основе договоров с организациями объектовых подразделений Государственной противопожарной службы, в составе которых проходят службу лица рядового и начальствующего состава Государственной противопожарной службы, осуществляется за счет средств организаций - собственников охраняемых объектов, поступающих на лицевые счета по учету средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открываемые подразделениями МЧС России в установленном порядке в органах Федерального казначейства. При этом вышеуказанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.
     
     Учитывая вышеизложенное, расходы по содержанию объектовых подразделений Государственной противопожарной службы в 2006-2008 годах могут быть также учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     

Списание кредиторской задолженности

     
     Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
     
     Пунктом 6 ст. 172 НК РФ установлено, что вышеуказанные вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
     
     Кроме того, согласно абзацу второму п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
     
     Таким образом, при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей.
     
     В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. При этом в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов с учетом НДС.
     
     Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов.
     
     При этом возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности, главой 25 НК РФ не предусмотрена.
     
Л.П. Павлова
     

Налогообложение газораспределительной организации

     
     Газораспределительная организация осуществляет отпуск газа населению, которое не имеет приборов учета газа и оплачивает потребленный газ по нормам. При этом население вправе потреблять газ в необходимом ему количестве. В каком порядке в целях налогообложения прибыли газораспределительная организация должна учитывать разницу между объемами фактически потребленного населением газа и объемами, предусмотренными по нормам, при том что разница никогда не будет оплачена?
     
     В соответствии с перечнем продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, на которые государственное регулирование цен (тарифов) на внутреннем рынке Российской Федерации осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239, регулирование цен (тарифов) на газ природный, реализуемый населению и жилищно-строительным кооперативам, и газ сжиженный, реализуемый населению для бытовых нужд (кроме газа для заправки автотранспортных средств), осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
     
     Согласно п. 3 ст. 541 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) если абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве.
     
     Аналогичное положение закреплено в п. 14 и 17 Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 N 162.
     
     Размер платы за коммунальные услуги определяется как произведение тарифов на соответствующие коммунальные услуги и объемов потребленных ресурсов (воды, газа, электрической и тепловой энергии и т.д.) по показаниям приборов учета.
     
     При отсутствии приборов учета объем потребления коммунальных услуг принимается равным нормативам потребления, устанавливаемым органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, органами местного самоуправления в порядке, определяемом Правительством РФ.
     
     В соответствии с подпунктом 3.1.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету газа в газораспределительных организациях (РД 153-39.0-071-01), утвержденных приказом Минэнерго России от 04.04.2001 N 100 (далее - Методические рекомендации), хозяйственные операции, связанные с подачей газа населению, не имеющему приборов учета газа, оформляются актом подачи-отбора газа, который может являться внутренним первичным документом газораспределительной организации.
     
     Из Методических рекомендаций следует, что данные об объемах потребленного газа приводятся в акте подачи-отбора газа по двум графам "По норме" и "Фактически".
     
     Исходя из вышеизложенного при отпуске газа населению, не имеющему приборов учета газа, у газораспределительной организации возникает в расчетном периоде разница между объемами фактически потребленного населением газа и объемами, которые будут оплачены населением по нормам.
     
     Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
     
     Если организация признает доходы по методу начисления, то согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
     
     При этом расходы в целях налогообложения прибыли признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом норм ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 настоящего Кодекса).
     
     В этой связи в составе доходов и расходов газораспределительная организация должна учитывать объемы газа, отпущенные населению в отчетном (налоговом) периоде, по данным графы "Фактически" акта подачи-отбора газа.
     
     Что касается неоплачиваемой разницы между объемами газа, фактически потребленного населением, не имеющим приборов учета газа, и объемами, предусмотренными по нормам, читателям журнала необходимо учитывать следующее.
     
     Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, относятся суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     В то же время, учитывая, что вышеуказанная разница между объемами газа, фактически потребленного населением, не имеющим приборов учета, и объемами, предусмотренными по нормам, никогда не будет оплачена, в связи с установленным законодательством Российской Федерации особым порядком расчетов за потребленный газ населением, не имеющим приборов учета, то данную неоплаченную разницу можно учесть для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в периоде возникновения.
     

Учет расходов по гражданско-правовому договору, заключенному с работником организации

     
     В соответствии с нормами главы 25 НК РФ осуществленные организацией расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, то есть вышеуказанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
     
     При этом расходы, осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда), учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены работы (оказаны услуги), в том числе:
     
     - расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам учитываются как расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);
     
     - расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, относятся к прочим расходам (подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     Законодательство Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику, наряду с отношениями по трудовому законодательству, вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, если между работодателем и работником уже существуют трудовые отношения.
     
     Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых согласно ст. 264 НК РФ, является открытым, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ.
     

Учет операции по безвозмездной передаче основных средств в казну Российской Федерации

     
     Открытое акционерное общество, 100 % акций которого находится в собственности Российской Федерации, безвозмездно передает в казну Российской Федерации основные средства. В каком порядке учитываются для целей налогообложения операции по данной сделке у передающей и получающей сторон?
     
     Главой 25 НК РФ не предусмотрен особый порядок передачи (приема) имущества в казну Российской Федерации.
     
     При безвозмездной передаче имущества (по договору дарения), в том числе в казну Российской Федерации, доходов от такой передачи у открытого акционерного общества не возникает, поскольку безвозмездная передача имущества не является объектом обложения налогом на прибыль.
     
     При этом расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ в составе расходов налогоплательщика.
     

Распределение расходов

     
     Организация осуществляет расходы как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, получаемых от других видов деятельности. В каком порядке распределяются эти расходы в целях применения п. 1 ст. 272 НК РФ?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
     
     Организации, получившие целевые поступления из бюджета, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. На основании подпункта 14 п. 1 ст. 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль учитываются только суммы расходов, использованные не по целевому назначению.
     
     Нормы п. 1 ст. 272 НК РФ действуют в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу в соответствии со ст. 274 НК РФ как разницу между суммами полученных доходов и расходов. При этом действие этих норм не распространяется на учет расходов, произведенных организацией за счет средств целевого финансирования, указанных в п. 2 ст. 251 настоящего Кодекса.
     
     Что касается применения п. 1 ст. 272 НК РФ в отношении расходов, осуществленных не в рамках целевых поступлений, то распределение таких расходов требуется только в случае ведения видов деятельности, для которых установлены разные режимы налогообложения.
     

Учет излишков основных средств, выявленных в результате инвентаризации

     
     По какой стоимости учитываются в налоговом учете излишки основных средств, выявленные в результате инвентаризации?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
     
     На основании п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
     
     Поскольку в ст. 250 НК РФ случаи получения излишков прочего имущества, которое выявлено в результате инвентаризации, выделены в целях налогообложения прибыли в отдельный вид получения налогооблагаемого дохода (п. 20 ст. 250 Кодекса), то под действие п. 8 ст. 250 НК РФ такие случаи не подпадают.
     
     Таким образом, учитывая нормы ст. 257 НК РФ, в случае выявления при инвентаризации излишков основных средств, расходы на приобретение которых отсутствуют, стоимость таких основных средств в целях налогообложения прибыли признается равной нулю.
     

Учет расходов, понесенных в рамках кредитного договора

     
     Под кредитной линией понимается юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять последнему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.
     
     В данном случае зарезервированная сумма средств по кредитной линии приравнивается к фактически выданному кредиту.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях главы 25 настоящего Кодекса, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях расходы на оплату услуг банков относятся в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправданно.
     
     Перечень видов услуг, оказываемых банками, установлен ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".
     
     Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками в соответствии со ст. 5 вышеуказанного Закона, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.
     
     Соответственно плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии может относиться на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, если она соответствует критериям ст. 252 НК РФ.
     
     При этом для признания вышеуказанных затрат расходами на оказание услуг тарифной политикой банка должна быть установлена единая для всех организаций стоимость услуг.
     

Учет возмездных услуг связи

     
     Организация - ОАО - оказывала своим абонентам возмездные услуги связи информационно-сервисного содержания либо набор услуг, предоставляемых абоненту с использованием функциональных и технологических ресурсов сети (пользование ресурсами WAP-портала, участие в викторинах, получение мелодий и изображений на мобильные телефоны и т.д.), и услуги международной связи в стандарте GSM. Для оказания услуг ОАО привлекало сторонние организации - контент-провайдеров и компании-операторы на основании заключенных договоров. Может ли ОАО учесть в составе расходов оплату услуг сторонних организаций при нарушении последними отраслевого законодательства или при использовании ими технических средств без соответствующего разрешения?
     
     Порядок предоставления услуг телефонной связи регулируется Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ).
     
     Согласно п. 1 ст. 44 Закона N 126-ФЗ услуги связи оказываются на территории Российской Федерации операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.
     
     В силу п. 1 ст. 46 Закона N 126-ФЗ оператор связи, в частности, обязан:
     
     - оказывать пользователям услуги связи в соответствии с законодательством Российской Федерации, национальными стандартами, техническими нормами и правилами, лицензией, а также договором об оказании услуг связи;
     
     - соблюдать требования, касающиеся организационно-технического взаимодействия с другими сетями связи, пропуска трафика и его маршрутизации и устанавливаемые федеральным органом исполнительной власти в области связи, а также требования к ведению взаиморасчетов и обязательным платежам.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
     
     К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
     
     При этом глава 25 НК РФ не содержит условий для признания в целях налогообложения прибыли расходов, соответствующих критериям п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, в зависимости от выполнения сторонними организациями требований, предъявляемых нормами иных отраслевых законодательств.
     
     Для решения вопроса о порядке учета в целях налогообложения прибыли сумм вознаграждений, выплачиваемых ОАО сторонним организациям, следует исходить из конкретных условий договоров.
     
     Если услуги сторонних организаций являются частью производственного процесса ОАО по оказанию услуг связи своим абонентам, то расходы по оплате подобных услуг в виде вознаграждения, предусмотренного хозяйственным договором, учитываются в составе материальных расходов при условии соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и независимо от наличия лицензий у сторонних организаций или использования ими технических средств без соответствующего разрешения.
     

Определение размера чистой прибыли государственного предприятия

     
     Государственное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей. Как должен определяться размер чистой прибыли, с которой данное предприятие производит вышеуказанные отчисления?
     
     Согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" государственное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, в размерах и в сроки, которые определяются Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов Российской Федерации.
     
     Порядок, размеры и сроки перечисления части прибыли определены Правилами разработки и утверждения программ деятельности и определения подлежащей перечислению в федеральный бюджет части прибыли федеральных государственных унитарных предприятий, утвержденными постановлением Правительства РФ от 10.04.2002 N 228 "О мерах по повышению эффективности использования федерального имущества, закрепленного в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий" (далее - Правила).
     
     В соответствии с п. 6 Правил часть прибыли предприятия за предыдущий год, подлежащая перечислению в федеральный бюджет в текущем году, рассчитывается путем уменьшения суммы чистой прибыли (нераспределенной прибыли) предприятия за прошедший год на сумму утвержденных в составе программы деятельности предприятия на текущий год расходов на реализацию мероприятий по развитию предприятия, осуществляемых за счет чистой прибыли. При отсутствии утвержденной программы деятельности предприятия на текущий год часть прибыли предприятия, подлежащая перечислению в федеральный бюджет в текущем году, устанавливается путем уменьшения суммы чистой прибыли (нераспределенной прибыли) предприятия за прошедший год на сумму обязательных отчислений в фонды предприятия, образованные в соответствии с законодательством и уставом предприятия.
     
     Абзацем третьим п. 6 Правил предусмотрено, что чистая прибыль (нераспределенная прибыль) определяется на основании данных бухгалтерской отчетности, представляемой предприятиями в порядке и сроки, установленные законодательством Российской Федерации.
     
     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, показатели "чистая прибыль" и "нераспределенная прибыль" формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение.
     
     Показатель чистой прибыли формируется на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки" только к концу текущего (отчетного) года и предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов. Чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года, то есть речь идет об отражении операций организации на счетах бухгалтерского учета за текущий год.
     
     Нераспределенная прибыль предприятия формируется на балансовом счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Нераспределенная прибыль прошлых лет представляет собой остаток чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию.
     
     По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84, то есть по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма N 1) учитывается чистая прибыль (чистый убыток) за прошедший год, а также прибыль предприятия, полученная за ряд лет, предшествующих отчетному году.
     
     Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, в то время как отчет о прибылях и убытках - финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.
     
     Таким образом, по мнению автора, чистая прибыль предприятия текущего года отражает результаты его деятельности за текущий год, а нераспределенная прибыль представляет собой остаток чистой прибыли по результатам работы за прошлые годы (с которой отчисления в бюджет уже производились), оставшейся в распоряжении предприятия и не использованной на отчетную дату.
     
     Исходя из вышеизложенного размер нераспределенной прибыли, отраженный в бухгалтерском балансе, не может характеризовать эффективность деятельности предприятия текущего года.
     
     В этой связи при определении размера чистой прибыли, с которого унитарное предприятие производит отчисления в федеральный бюджет в соответствии с Правилами, должен учитываться показатель чистой прибыли, отраженный в отчете о прибылях и убытках (форма N 2), представленном предприятиями в составе годовой бухгалтерской отчетности.