Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 266-О, от 12.07.2006 N 267-О


Конституционный Суд Российской Федерации

Определения

от 12.07.2006 N 266-О

"По жалобе закрытого акционерного общества "Производство продуктов питания" на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации",

от 12.07.2006 N 267-О

"По жалобе открытого акционерного общества "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"*1

     _____
     *1 Текст официальных документов не приводится.
     

Комментарий

Л.А. Короткова,
юрист
     
     I. До последнего времени арбитражные суды отказывались принимать и рассматривать документы, которые не были в распоряжении у налоговых органов во время камеральной налоговой проверки, придерживаясь мнения, что налоговый орган мог принять решение о наличии у налогоплательщика права на вычет по НДС только в случае, если налогоплательщик представлял в налоговый орган вместе с декларацией по налогу полный пакет документов, подтверждавших право налогоплательщика на применение данного вычета.
     
     Однако Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 266-О "По жалобе закрытого акционерного общества “Производство продуктов питания” на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 266-О) пришел к выводу о неправомерности данной судебной и правоприменительной практики.
     
     При принятии Определения N 266-О Конституционный Суд Российской Федерации оценил смысл ст. 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в действовавшей на тот момент редакции), придаваемый им сложившейся правоприменительной практикой, указав следующее.
     
     Статья 88 НК РФ устанавливает порядок проведения камеральной налоговой проверки.
     
     В соответствии с п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные данной статьей НК РФ налоговые вычеты.
     
     Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и иных документов, подтверждающих уплату сумм НДС.
     
     Пункты 1-3 ст. 176 НК РФ определяют порядок и сроки возмещения НДС из бюджета в случае превышения сумм налоговых вычетов общей суммы налога.
     
     Предпосылкой для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации послужило то, что ЗАО "Производство продуктов питания" направляло ранее в налоговый орган заявление о возврате из бюджета суммы НДС, однако налоговый орган не принял решения о возмещении этой суммы налога в течение предусмотренного законом срока.
     
     Требование ЗАО "Производство продуктов питания" о признании бездействия налогового органа незаконным было удовлетворено арбитражным судом, указавшим в решении, что НК РФ не возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению одновременно с налоговой декларацией документов, подтверждающих право на применение налогового вычета, что, однако, не исключает права налогового органа затребовать их при проведении соответствующих проверок. Данное решение было отменено постановлением апелляционной инстанции арбитражного суда, оставленным в силе постановлением арбитражного суда кассационной инстанции. ВАС РФ отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ.
     

     В обращении в Конституционный Суд Российской Федерации ЗАО "Производство продуктов питания" указало, что положения ст. 88, 171, 172 и 176 НК - по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, - возлагают на налогоплательщика обязанность представлять одновременно с налоговой декларацией документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета (в частности, счета-фактуры), но не предполагают обязанности налогового органа по затребованию необходимых для проведения камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правильность составления налоговой декларации.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации сделал в Определении N 266-О вывод, что рассматриваемые положения налогового законодательства по своему конституционно-правовому смыслу не обязывают налогоплательщика одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов над общей суммой налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета, при том что налоговый орган имеет право требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов.
     
     При принятии Определения N 266-О Конституционный Суд Российской Федерации руководствовался правовыми позициями, сформулированными в своих постановлениях от 08.10.1997 N 13-П, от 11.11.1997 N 16-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 16.07.2004 N 14-П, согласно которым:
     
     - НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 Кодекса), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 Кодекса;
     
     - НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда налогоплательщику при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103 Кодекса); если при осуществлении налогового контроля налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться в таких случаях из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (часть первая), 35 (части первая - третья) и 55 (часть третья) Конституции Российской Федерации недопустимо; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо их использование вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (часть первая ст. 1; часть третья ст. 17 Конституции Российской Федерации).
     

     При принятии Определения N 266-О Конституционный Суд Российской Федерации исходил из прав, предоставленных налоговому органу ст. 31, 88 и 93 НК РФ, а именно: при проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговый орган имеет право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, - и из права, предоставленного налогоплательщику ст. 171, 172 и 176 Кодекса, находящихся в системной связи со ст. 88 НК РФ, а именно: налогоплательщик имеет право прилагать к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС (в частности, счета-фактуры).
     
     Конституционный Суд Российской Федерации особо подчеркнул, что налогоплательщик не обязан, а вправе приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС.
     
     Однако необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что данный вывод Конституционного Суда Российской Федерации не распространяется на случай, предусмотренный п. 3 ст. 172 НК РФ.
     
     При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал, что обязанность по представлению документов, подтверждающих правильность применения налогового вычета по НДС, возникает у налогоплательщика согласно части четвертой ст. 88 НК РФ только при условии направления налоговым органом требования о представлении вышеуказанных документов. Поскольку решение об отказе в предоставлении налогового вычета выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации особо обратил внимание судов, налогоплательщиков и налоговых органов на то, что выявленный в Определении N 266-О конституционно-правовой смысл положений ст. 88, 171, 172 и 176 НК РФ исключает их любое иное истолкование в правоприменительной практике.
     
     Из анализа Определения N 266-О можно сделать следующие выводы:
     

     1) налогоплательщик не обязан одновременно с подачей налоговой декларации (и/или заявления о возврате из бюджета сумм НДС в случае превышения сумм налоговых вычетов над общей суммой этого налога) представлять документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета. Исключением является случай, указанный в п. 3 ст. 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0% (п. 1 ст. 164 Кодекса), производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
     
     2) налоговый орган не вправе отказать в предоставлении вычета налогоплательщику, если последний не представил все необходимые документы. Если налогоплательщик не представил все необходимые документы, налоговый орган при проведении камеральной проверки должен уведомить налогоплательщика, что у него отсутствуют материалы, подтверждающие права налогоплательщика на вычет, и вправе потребовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов (в частности, счета-фактуры). Неистребование налоговым органом у налогоплательщика необходимых для предоставления налоговых вычетов документов означает, что соответствующая налоговая проверка не была проведена налоговым органом.
     
     II. До 2007 года нормы налогового законодательства не предусматривали обязанность должностных лиц налоговых органов, проводящих камеральную налоговую проверку, составлять акт проверки*1; в связи с этим налогоплательщики, как правило, узнавали о доначислении налога, начислении пени и штрафов по результатам камеральной налоговой проверки только после получения решения об уплате налога.
     _____
     *1 Начиная с 1 января 2007 года согласно положениям п. 5 ст. 88 и п. 1 ст. 100 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-О "По жалобе открытого акционерного общества “Востоксибэлектросетьстрой” на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 267-О) пришел к выводу о неправомерности данной правоприменительной практики.
     

     В Определении N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации также рассмотрел вопрос о правомерности отказа арбитражных судов при рассмотрении дел о признании незаконным решения налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки, принимать и исследовать дополнительные документы, представляемые налогоплательщиком, которыми налоговый орган не располагал на момент проведения проверки.
     
     При принятии Определения N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации оценил смысл положений частей третьей и четвертой ст. 88, п. 1 ст. 101 НК РФ (в действующей на тот момент редакции) и части 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), придаваемый им сложившейся правоприменительной практикой, указав следующее.
     
     Согласно части третьей ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику и требуют внести в эти документы соответствующие исправления в установленный срок. Частью четвертой ст. 88 НК РФ налоговые органы наделяются правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
     
     Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ материалы налоговой проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа; в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей; о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно; если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.
     
     Согласно части 4 ст. 200 АПК РФ арбитражный суд в судебном заседании при рассмотрении дел об оспаривании решений и действий (бездействия) государственных органов, должностных лиц осуществляет проверку оспариваемых решений и действий (бездействия) и определяет их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемое решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также решает, нарушают ли оспариваемые решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
     

     Предпосылкой для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации послужило решение налогового органа от 19.11.2004, согласно которому ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, выразившегося в неправильном исчислении и несвоевременной уплате НДС. Отказывая в удовлетворении заявления ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" о признании данного решения незаконным, арбитражный суд в решении, оставленном без изменения постановлением апелляционной инстанции и постановлением федерального арбитражного суда, сослался на то, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для применения налогового вычета; направление налогоплательщику требования о представлении иных (помимо счетов-фактур) документов, подтверждающих правильность уплаты налогов и применения вычетов, является правом, а не обязанностью налогового органа; если налогоплательщик располагает иными документами, которые подтверждают правильность применения вычета, он вправе представить их в налоговый орган.
     
     В постановлении федерального арбитражного суда было указано также на то, что в процедуре рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, иных органов и должностных лиц арбитражный суд, проверяя решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, принятое на основании конкретных материалов налоговой проверки, в том числе документальную подтвержденность и достаточность обоснования содержащихся в нем выводов, не подменяет налоговый орган в части осуществления им полномочий налогового контроля, а потому не должен рассматривать и запрашивать документы, которые не были отражены в решении налогового органа.
     
     При обращении в Конституционный Суд Российской Федерации ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" указало, что дискреция, предоставленная частью третьей ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ налоговому органу, является излишне широкой, поскольку в случае обнаружения ошибки он может сообщить об этом налогоплательщику, а может, не сообщая о нарушении, привлечь его к ответственности, что ведет к произволу налоговых органов и, следовательно, к нарушению как принципа равенства, так и права налогоплательщика на занятие предпринимательской деятельностью и его других конституционных прав. Предоставляя налоговому органу, проводящему камеральную налоговую проверку, возможность не информировать налогоплательщика о возникших вопросах относительно правильности исчисления и уплаты налога, не ставить налогоплательщика в известность о ведении в отношении его производства по делу о налоговом правонарушении, не предлагать налогоплательщику представить дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие уплату налога, а также не уведомлять налогоплательщика о времени и дате рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, части третья и четвертая ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ - по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, - ограничивают, по мнению заявителя, участие налогоплательщика в формировании доказательственной базы по факту налогового правонарушения на стадии принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам камеральной проверки.
     
     В Определении N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что взаимосвязанные положения частей третей и четвертой ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     

     Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации указал в Определении N 267-О, что часть 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета.
     
     Таким образом, если в Определении N 266-О Конституционный Суд Российской Федерации указал на право налогового органа требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов, то в Определении N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что у налогоплательщика есть право представить, у налогового органа в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений - обязанность требовать, а у арбитражного суда - обязанность исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета.
     
     При этом арбитражный суд обязан исследовать документы, которые являются основанием для получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации особо подчеркнул, что выявленный конституционно-правовой смысл частей третей и четвертой ст. 88 и п. 1 ст. 101 НК РФ и части 4 ст. 200 АПК РФ является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
     
     1. Часть третья и четвертая статьи 88 и пункта 1 статьи 101 НК РФ. При принятии Определения N 267-О в рассматриваемой части Конституционный Суд Российской Федерации руководствовался правовыми позициями, сформулированными в своих постановлениях от 14.07.2005 N 9-П, от 08.12.2003 N 18-П и в определении от 24.11.2005 N 471-О.
     
     На основании анализа вышеуказанных судебных актов Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - при обнаружении признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.
     

     Соответственно налогоплательщик имеет право предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов выездных и камеральных налоговых проверок. При этом для оформления результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, и, следовательно, процесс привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности начинается в этом случае с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам налоговой проверки.
     
     По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, из смысла положений ст. 88 НК РФ следует, что налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, то есть до принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Налогоплательщик имеет право знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения.
     
     Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации содержание ст. 101 НК РФ, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, свидетельствует о том, что ее положения распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок. Следовательно, налоговый орган должен заблаговременно извещать налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.
     

     С учетом изложенного Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также обязаны заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.
     
     2. Часть 4 статьи 200 АПК РФ. При принятии Определения N 267-О в рассматриваемой части Конституционный Суд Российской Федерации руководствовался правовым позициями сформулированным в своих постановлениях 06.06.1995 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, от 28.10.1999 N 14-П и в определении от 18.04.2006 N 87-О.
     
     На основании анализа вышеуказанных судебных актов Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налогов, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
     
     Вышеизложенному, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, данное в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно п. 29 которого при оспаривании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации указал в Определении N 267-О, что часть 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
     

     Из анализа Определения N 267-О можно сделать следующие выводы:
     
     1) налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа. Это означает, что налоговый орган должен дать налогоплательщику возможность изложить свою позицию и рассмотреть результаты налоговой проверки при его участии;
     
     2) налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;
     
     3) налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.