Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение налогом на имущество бюджетных организаций


Обложение налогом на имущество бюджетных организаций


Н.А. Гаврилова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

1. Общие положения

     
     Согласно главе 30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) бюджетные организации, получающие финансирование из бюджетов всех уровней на осуществление деятельности по смете доходов и расходов в сфере государственного управления, образования, культуры и искусства, здравоохранения и иных областях, уплачивают налог на имущество организаций в общеустановленном порядке, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     Напомним, что до 1 января 2006 года бюджетные организации, осуществлявшие деятельность в социально-культурной сфере, в том числе в области здравоохранения, культуры, образования, социального обеспечения и т.д., пользовались в отношении имущества, используемого для научной деятельности, налоговой льготой в соответствии с п. 7, 16 ст. 381 НК РФ, предусмотренной для научных организаций, подведомственных некоторым отраслевым академиям наук.
     
     Поэтому в настоящее время, если региональным законодательством не предусмотрены дополнительные налоговые льготы, суммы налога на имущество организаций возмещаются из соответствующего бюджета. Бюджетные учреждения - налогоплательщики, в распоряжение которых не выделены бюджетные средства в соответствующем объеме и (или) эти суммы не выделены своевременно, в частности в случае задержки финансирования или недофинансирования, не могут исполнить в установленном порядке свою конституционную обязанность по уплате налога на имущество организаций и земельного налога.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что согласно ст. 89 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" в связи с изменением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах с 1 января 2006 года на уплату налога на имущество организаций и земельного налога федеральными органами государственной власти и учреждениями, находящимися в их ведении, а также организациями, участвующими в мобилизационной подготовке экономики, зарезервированы средства в объеме 27 100 000,0 тыс. руб. Распределение бюджетных ассигнований на уплату налога на имущество организаций и земельного налога осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ*1.
     _____
     *1 В соответствии со ст. 78 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" в составе расходов федерального бюджета были зарезервированы средства в объеме 19 700 000,0 тыс. руб. на вышеуказанные цели.
     
     Напомним, что для подтверждения сумм фактически уплаченного учреждениями и организациями налога на имущество организаций (авансовых платежей по налогу) главные распорядители должны были в 2006 году представить в Минфин России заверенные ими копии платежных поручений в отношении каждого учреждения и организации (с указанием назначения платежа и отметкой соответствующего территориального органа Федерального казначейства).
     
     На основании вышеуказанной информации, полученной от главных распорядителей, и информации о фактически начисленных и уплаченных суммах налога на имущество организаций и земельного налога в отношении каждого учреждения и организации, полученной от ФНС России, Минфин России должен был в установленном порядке уточнить сводную роспись и лимиты бюджетных обязательств с учетом ассигнований, необходимых для уплаты данных налогов главными распорядителями, учреждениями и организациями.
     
     Кроме того, Минфин России направил в ФНС России письмо от 26.07.2006 N 02-03-09/2026, в котором налоговым органам рекомендовано в случаях обращения в налоговые органы бюджетных учреждений по вопросу предоставления отсрочки по уплате налога на имущество организаций и земельного налога (авансовых платежей по этим налогам) по основаниям подпункта 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, то есть в случае задержки финансирования из федерального бюджета, принимать во внимание гарантийные письма главных распорядителей средств федерального бюджета.
     
     Органами, уполномоченными принимать решения об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов, являются налоговые органы по месту нахождения заинтересованного лица.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 63 НК РФ решения об изменении сроков уплаты налогов принимаются по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
     
     Решения об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов, а также пени и о временном приостановлении уплаты сумм задолженности на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и сборов принимаются управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения заинтересованного лица.
     
     Поэтому в случае задержки финансирования из федерального бюджета, необходимого для уплаты налога на имущество организаций, земельного налога (авансовых платежей по этим налогам), гарантийное письмо главного распорядителя средств федерального бюджета служит документом, подтверждающим наличие соответствующего основания, указанного в подпункте 2 п. 2 ст. 64 НК РФ.
     
     Согласно п. 6 ст. 64 НК РФ по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.
     
     Учитывая, что налог на имущество организаций относится к региональным налогам и полностью зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации, законодательным (представительным) органам власти субъектов Российской Федерации предоставлено право установить в своих законах о налоге только отдельные нормы налогообложения, в частности, им предоставлено право установить ставку налога в пределах, определенных ст. 380 НК РФ, сроки уплаты налога, а также форму отчетности по налогу. Кроме того, законодательные органы субъекта Российской Федерации могут не устанавливать отчетные периоды по налогу на имущество организаций, а также предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по этому налогу.
     

2. Объект налогообложения

     
     Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций являются только основные средства (движимое и недвижимое имущество), находящиеся на балансе бюджетной организации на праве оперативного управления, в том числе приобретенные за счет бюджетных средств и за счет коммерческой деятельности.
     
     При этом к недвижимому имуществу для целей налогообложения относятся объекты основных средств, определенные главой 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а именно: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
     
     Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, подразумевается единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое.
     
     В этот обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и имущество, дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. Например, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. В состав объекта недвижимого имущества не включаются учитываемые как отдельные инвентарные объекты объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и другие).
     
     Относительно имущества казны, находящегося на балансе бюджетных организаций, в ведении которых находятся вопросы управления государственным имуществом, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее. Статьями 214 и 215 ГК РФ определено, что имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности и не закрепленное за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение, находится в государственной или муниципальной казне.
     
     Согласно правилам ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях имущество казны Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования учитывается на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функ-ции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.
     
     Объекты государственной и муниципальной казны учитываются на балансе исполнительного органа по управлению имуществом на соответствующих счетах аналитического учета счета 010000000 "Нефинансовые активы" в порядке, установленном приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету", регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета имущества в бюджетных организациях.
     
     Следовательно, объекты государственной и муниципальной казны, учитываемые на счете 010000000 в качестве основных средств, впредь до их закрепления в соответствии с ГК РФ за государственными предприятиями и учреждениями в форме оперативного управления или хозяйственного ведения, будут являться объектом обложения налогом на имущество организаций у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 года, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей. Государственная регистрация прав, осуществленная в отдельных субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях до вступления в силу вышеуказанного Закона, является юридически действительной (п. 1 ст. 6 Закона N 122-ФЗ).
     
     Поскольку признание основных средств объектом обложения налогом на имущество организаций определяется наличием их нахождения на балансе организации в соответствии с требованиями ведения бухгалтерского учета, рассмотрим порядок формирования остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения.
     

3. Формирование остаточной стоимости основных средств

     
     Основой для ведения бухгалтерского учета в бюджетных организациях являются Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и принятые в соответствии с ним правовые, нормативные и иные документы, которые регулируют деятельность бюджетных организаций.
     
     Напомним читателям журнала, что порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности бюджетными организациями осуществляется в соответствии со следующими нормативными актами Минфина России:
     
     - Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 12.02.2006 N 25н;
     
     - Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной, месячной бюджетной отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 21.01.2005 N 5н.
     
     К основным средствам относятся жилые и нежилые помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, библиотечный фонд, драгоценные и ювелирные изделия, прочие основные средства.
     
     Напомним читателям журнала, что с 1 января 2006 года в связи с ведением Инструкции по бюджетному учету мягкий инвентарь и посуда не относятся к основным средствам.
     
     Согласно подпункту 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не являются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), перечень которых установлен Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".
     
     К вышеуказанным объектам не относятся здания и искусственные сооружения, возведенные человеком.
     
     В соответствии с п. 10 Инструкции по бюджетному учету к основным средствам относятся не только материальные объекты, введенные в эксплуатацию, но и материальные объекты, находящиеся в запасе (на складе), на консервации, сданные в аренду, которые отражаются на счете 010100000 "Основные средства". При этом в целях формирования остаточной стоимости основных средств, а следовательно, и для налогообложения согласно п. 40 данной Инструкции начисление амортизации на объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бюджетному учету.
     
     Библиотечные фонды включаются в состав основных средств. При этом согласно п. 43 Инструкции по бюджетному учету по библиотечным фондам независимо от их стоимости амортизация и износ не начисляются, поэтому налоговая база по налогу на имущество организаций формируется исходя из первоначальной стоимости библиотечных фондов бюджетного учреждения.
     

     Квартиры (жилищный фонд), в том числе квартиры, приобретенные и предоставленные сотрудникам на основании договоров социального найма, учитываются в составе объектов основных средств. При этом изменение балансовой стоимости основных средств производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.
     
     Если квартиры передаются в собственность граждан на основании договора передачи жилого помещения в собственность граждан, приватизированные квартиры на балансе бюджетного учреждения не отражаются.
     
     Следовательно, приватизированные квартиры не подлежат обложению налогом на имущество организаций в составе имущества, находящегося на балансе данного учреждения, и должны облагаться налогом на имущество физических лиц, который уплачивается собственниками приватизированных квартир.
     
     При этом в целях управленческого учета жилого фонда стоимость приватизированных квартир можно учитывать на забалансовых счетах.
     
     Поскольку приватизацию отдельных квартир в жилом доме можно рассматривать как частичную реализацию (ликвидацию) основного средства (жилого дома), балансовая стоимость жилого дома должна быть уменьшена на стоимость приватизированных квартир с отражением вышеуказанной операции в бухгалтерском учете учреждения в установленном Инструкцией по бюджетному учету порядке.
     
     В целях бюджетного учета приватизированных квартир на забалансовом счете их стоимость может быть определена расчетным путем на основании балансовой стоимости жилого дома и доли площади приватизированного жилого фонда (включая жилые и нежилые помещения, приходящиеся на приватизированные квартиры) в общей площади жилого дома (жилые и нежилые помещения).
     
     Остаточная стоимость неприватизированного жилого фонда (жилые и нежилые помещения) подлежит налогообложению в порядке, предусмотренном главой 30 НК РФ.
     
     При применении подпункта 2 п. 4 ст. 374 НК РФ, в соответствии с которым не признается объектом налогообложения имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     К военной службе относится служба в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также во внутренних войсках МВД России, войсках гражданской обороны, инженерно-технических и дорожно-строительных воинских формированиях при федеральных органах исполнительной власти, СВР, органах федеральной службы безопасности, федеральном органе специальной связи и информации, федеральных органах государственной охраны, федеральном органе обеспечения мобилизационной подготовки органов государственной власти Российской Федерации, воинских подразделениях федеральной противопожарной службы (ст. 2 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").
     
     Согласно законодательству Российской Федерации к военной службе приравнивается служба в органах внутренних дел, федеральной противопожарной службе, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы и органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ (ст. 8 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе").
     
     К военной службе приравнивается фельдъегерская служба согласно Федеральному закону от 17.12.1994 N 67-ФЗ "О федеральной фельдъегерской связи". Таможенные органы (в том числе региональные таможенные управления, таможни, таможенные посты) в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 N 2253 и Федеральным законом от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" входят в систему правоохранительных органов Российской Федерации и отнесены к государственным военизированным организациям.
     
     При этом не подлежат налогообложению основные средства федеральных органов исполнительной власти, используемые ими для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.
     
     При определении состава вышеназванных основных средств, которые не облагаются налогом на имущество организаций, исполнительным органам государственной власти рекомендуется руководствоваться Законом РФ от 05.03.1992 N 2446-1 "О безопасности" и Федеральным законом от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне".
     
     Входящие в систему вышеуказанных органов самостоятельные юридические лица, имеющие гражданско-правовые формы учреждения и предприятия (лаборатории, научно-исследовательские учреждения, вычислительные центры, медицинские учреждения и другие организации и унитарные предприятия, снабженческие базы и т.д.) уплачивают налог на имущество организаций в общеустановленном порядке, поскольку не имеют правового статуса федерального органа исполнительной власти.
     
     Как следует из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 27.01.1999 N 2-П, в систему федеральных органов исполнительной власти входят Правительство РФ, состоящее из Председателя Правительства РФ, заместителей Председателя Правительства РФ и федеральных министров, а также министерства и другие федеральные органы исполнительной власти, которые определяются на основе Конституции Российской Федерации, Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" и иных федеральных законов. По вопросам, касающимся системы федеральных органов исполнительной власти, не урегулированным законодателем, Президент Российской Федерации может издавать указы, которые не должны противоречить Конституции Российской Федерации и федеральным законам.
     
     В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" в систему федеральных органов исполнительной власти входят федеральные министерства, федеральные службы и федеральные агентства.
     
     При этом в соответствии с постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2005 по делу N А42-13441/04-20, от 14.10.2005 по делу N А13-1616/2005-05, от 28.10.2005 по делу N А42-871/2005-20, ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2006 по делу N Ф03-А73/06-2/315 и от 12.04.2006 по делу N Ф03-А73/06-2/159 подведомственные Минобороны России учреждения и унитарные (казенные) предприятия, являющиеся самостоятельными юридическими лицами, не относятся к федеральным органам исполнительной власти.
     
     Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос, касающийся правомерности применения подпункта 2 п. 4 ст. 374 НК РФ по налогу на имущество организаций в отношении ФГУП "488 военнокартографическая фабрика" Минобороны России, которое является самостоятельным юридическим лицом, и определил, что переданное органом исполнительной власти (Минобороны России) в хозяйственное ведение данной организации федеральное имущество предназначено для целей обороны и не является объектом налогообложения (постановление Президиума ВАС РФ от 21.11.2006 N 7290/06).
     
     В то же время Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не содержит норм, которые позволяли бы использовать решение суда, вынесенное по конкретному делу, для урегулирования отношений, даже аналогичных по содержанию, без судебного разбирательства.
     
     Поэтому не имеющие статуса федеральных органов исполнительной власти предприятия и учреждения, подведомственные вышеназванным федеральным органам исполнительной власти, должны учитывать позицию Минфина России, изложенную в письмах от 05.08.2004 N 01-02-01/03-1625 и от 03.03.2006 N 03-06-01-02/09 по данному вопросу, и уплачивать налог на имущество организаций и транспортный налог в общеустановленном порядке.
     
     Рассмотрим еще один вопрос для бюджетных организаций, касающийся формирования остаточной стоимости для целей налогообложения при проведении переоценки основных средств.
     
     На основании п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций признаваемые объектом налогообложения основные средства учитываются по их остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     
     При этом в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций формируется исходя из остаточной стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца календарного года и на 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, и определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения вышеуказанных величин остаточной стоимости, на количество месяцев в налоговом (отчетном периоде), увеличенное на единицу.
     
     Из норм п. 4 ст. 376 НК РФ во взаимосвязи с нормами  п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 настоящего Кодекса следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).
     
     Поэтому при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за налоговый период должна учитываться стоимость имущества по состоянию на 1 января следующего налогового периода с учетом результатов переоценки основных средств.
     
     Бюджетным организациям необходимо иметь в виду, что согласно приказу Минэкономразвития России N 306, Минфина России N 120н и Росстата N 139 от 02.10.2006 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений" они должны осуществить по состоянию на 1 января 2007 года переоценку основных средств и нематериальных активов.
     
     Переоценка основных средств осуществляется путем индексации балансовой стоимости основных средств, приобретенного оборудования, предназначенного к установке, по состоянию на 1 января 2007 года на коэффициенты, разработанные Росстатом на основе индексов цен производителей на фондообразующие товары и индексов цен производителей в строительстве (строительно-монтажные работы). Переоценка основных средств и нематериальных активов проводится в соответствии с Порядком проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденным приказом Минэкономразвития России N 25, Минфина России N 6н, Минимущества России N 14 и Госкомстата России N 7 от 25.01.2003 (далее - Порядок).
     
     Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 года проводится бюджетными организациями в 1-м полугодии 2007 года. Результаты переоценки отражаются в бухгалтерской справке (ф. 0504833), установленной Инструкцией по бюджетному учету, в межотчетный период (то есть в период реформации остатков баланса по счетам бюджетного учета на 1 января 2007 года до проведения переоценки, на счета бюджетного учета на 1 января 2007 года после проведения переоценки). Результаты переоценки также отражаются в балансе исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130), в балансе исполнения бюджета (ф. 0503120) в группе граф "На начало года" и в приложении к пояснительной записке "Сведения об изменении остатков валюты баланса" (ф. 0503173) в составе бюджетной отчетности за 2007 год.
     
     Следовательно, итоги переоценки основных средств бюджетных учреждений учитываются по состоянию на начало года в составе налоговой отчетности по налогу на имущество организаций 2007 года. При этом результаты этой переоценки не учитываются в налоговой декларации за 2006 год, а только должны быть учтены в налоговой декларации за 2007 год, а также в налоговых расчетах, представляемых в налоговый орган после 1 июля 2007 года. Таким образом, в этом случае перерасчет налоговых обязательств (авансового платежа) за I квартал 2007 года не требуется.
     
     Итак, переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 года, проводимая бюджетными организациями, влияет на сумму налога на имущество организаций, исчисленную за 2007 год. При этом по итогам налогового периода стоимость имущества на начало каждого месяца (начиная с 1 января календарного года), принимаемая для исчисления среднегодовой стоимости имущества, включает результаты проведенной переоценки.
     

4. Определение налоговой базы

     
     Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется бюджетной организацией отдельно в отношении имущества, находящегося по месту нахождения:
     
     - организации;
     
     - каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
     
     - каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации и вне места нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
     
     - имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
     
     Таким образом, налоговая база по недвижимому имуществу определяется по месту его фактического нахождения.
     
     Что касается движимого имущества, то оно включается в налоговую базу в зависимости от отражения его стоимости на балансе (организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), что должно быть отражено в учетной политике бюджетной организации (в отношении движимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или вне места нахождения его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс).
     

5. Налоговые льготы

     
     На федеральном уровне налоговые льготы по налогу на имущество организаций установлены ст. 381 НК РФ, в том числе этой статьей Кодекса предусмотрены льготы, касающиеся бюджетных организаций, которые заключаются в следующем:
     
     1) от налогообложения освобождаются организации уголовно-исполнительной системы согласно п. 1 ст. 381 НК РФ в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций.
     
     Данная налоговая льгота предоставляется всем организациям, входящим в уголовно-исполнительную систему Минюста России, которая включает:
     
     - учреждения, исполняющие наказания;
     
     - территориальные органы уголовно-исполнительной системы;
     
     - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний.
     
     Кроме того, в уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения (ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные указания в виде лишения свободы");
     
     2) бюджетные организации вправе использовать льготу по налогу на имущество организаций в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения согласно п. 5 ст. 381 НК РФ.
     
     При предоставлении льготы по налогу, установленной п. 5 ст. 381 НК РФ, в отношении находящихся на балансе организаций объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке, бюджетным организациям необходимо руководствоваться Федеральным законом от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ), которым определен перечень таких объектов.
     
     В целях предоставления льготы по налогу на имущество организаций бюджетная организация, имеющая на балансе объекты культурного наследия (памятники истории и культуры), должна представить охранное обязательство, оформленное в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     При этом охранное обязательство должно содержать требования к содержанию объекта культурного наследия, к условиям доступа граждан, к порядку и срокам проведения реставрационных, ремонтных и иных работ, а также иные обеспечивающие сохранность такого объекта требования (ст. 29 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества").
     
     Если интерьер внутренних помещений объекта культурного наследия является предметом охраны данного объекта, что должно подтверждаться охранным обязательством, то такие основные средства, относящиеся к памятникам истории и культуры, также не подлежат обложению налогом на имущество организаций.
     
     При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 63 Закона N 73-ФЗ охранные обязательства применяются впредь до включения объекта культурного наследия в единый государственный реестр. Таким образом, в отношении объектов культурного наследия, включенных в вышеуказанный реестр, охранные обязательства не выдаются. В этом случае для подтверждения права на льготу должен использоваться паспорт объекта культурного наследия, который выдается собственнику вышеуказанного объекта и содержит необходимые сведения.
     
     Если в здании - памятнике культурного наследия осуществлена реконструкция, в результате которой произошли существенные изменения или к объекту были пристроены дополнительные площади, то бюджетная организация в целях использования налоговой льготы должна подтвердить принадлежность данного объекта к памятнику культурного наследия, обратившись в соответствующую организацию, в ведении которой находятся вопросы охраны исторических памятников и ведения соответствующего реестра.
     
     Региональным законом о налоге на имущество организаций могут быть установлены для бюджетных организаций (в том числе федеральных учреждений) налоговые льготы сверх определенных главой 30 НК РФ; разъяснения по таким льготам дает финансовый орган по соответствующему субъекту Российской Федерации.
     

6. Представление налоговой декларации

     
     Плательщики налога на имущество организаций представляют в налоговые органы по окончании налогового и отчетных периодов налоговую декларацию и налоговые расчеты по авансовым платежам, форма которых утверждена приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224, если иная форма не утверждена соответствующим региональным законом о налоге на имущество организаций. Как показывает практика, в большинстве регионов применяется форма, утвержденная ФНС России, при заполнении которой налогоплательщики должны учитывать разъяснения, направленные территориальным налоговым органам письмом МНС России от 28.04.2004 N 21-3-05/155.
     
     Налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) включает:
     
     - титульный лист;
     
     - раздел 1;
     
     - раздел 2;
     
     - раздел 5 - в случае наличия по месту нахождения российской организации не облагаемого налогом имущества.
     
     В том же составе налоговая отчетность представляется по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и по месту нахождения недвижимого имущества.
     
     Если недвижимое имущество находится по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, то бюджетная организация должна представить налоговую декларацию по месту нахождения объекта недвижимого имущества в вышеуказанном составе (в отношении объекта недвижимого имущества).
     
     Раздел 2 налоговой декларации представляется и заполняется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации, в отношении имущества обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации (обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам. При этом при заполнении расчета по авансовым платежам строка 160 раздела 2 "Налоговая база" не заполняется. Данный показатель рассчитывается только по итогам налогового периода (то есть, как правило, за год).
     
     Если организация имеет льготу, она заполняет раздел 5 налоговой декларации. Порядок его заполнения (исчисления среднегодовой стоимости необлагаемого имущества) аналогичен порядку, установленному для раздела 2 налоговой декларации.
     

     В случае установления законом субъекта Российской Федерации о налоге дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категории налогоплательщиков ставка налога на имущество организаций указывается по строкам 180 раздела 2 (строка 170 раздела 5) налоговой декларации.
     
     При этом строки 170 раздела 2 налоговой декларации заполняются только в случае установления законом субъекта Российской Федерации о налоге для конкретной категории налогоплательщиков льготы в виде пониженной налоговой ставки.
     
     В случае установления законом субъекта Российской Федерации дифференцированных налоговых ставок в зависимости от видов имущества, признаваемого объектом налогообложения, разделы 2 и 5 налоговой декларации заполняются отдельно по имуществу, облагаемому налогом на имущество организаций по разным налоговым ставкам.
     
     После заполнения налоговой декларации налогоплательщику следует проверить контрольные соотношения в налоговой декларации (налоговом расчете по авансовому платежу):
     
     - раздел 1:
     
     - стр. 030 = стр. 200 - стр. 230 раздела 2 - при представлении налоговых расчетов по авансовым платежам;
     
     - стр. 030 = стр. 190 раздела 2 - (стр. 210 + стр. 230) раздела 2 - при представлении налоговой декларации за налоговый период;
     
     - стр. 040 = стр.190 раздела 2 - (стр. 210 + стр. 230) раздела 2;
     
     - раздел 2:
     
     - стр. 140 = (стр. 010 + 020 + 030 + 040) гр. 3 раздела 2 : 4 - при представлении налогового расчета по авансовому платежу за I квартал;
     
     - стр. 140 = (стр. 010 + 020 + 030 + 040 + 050 + 060 + 070) гр. 3 раздела 2 : 7 - при представлении налогового расчета по авансовому платежу за полугодие;
     
     - стр. 140 = (стр. 010 + 020 + 030 + 040 + 050 + 060 + 070 + 080 + 090 + 100) гр. 3 раздела 2 : 10 - при представлении налогового расчета по авансовому платежу за 9 месяцев;
     
     - стр. 140 = (стр. 010 + 020 + 030 + 040 + 050 + 060 + 070 + 080 + 090 + 100 + 110 + 120 + 130) гр. 3 раздела 2 : 13 - при представлении налоговой декларации за год;
     
     - стр. 160 = (стр. 140 - стр. 150) раздела 2 - при представлении налоговой декларации за налоговый период;
     

     - стр. 190 = (стр. 160 х стр. 180) раздела 2 : : 100 - при представлении налоговой декларации за налоговый период;
     
     - стр. 200 = 1/4 х (стр. 140 - стр. 150) х x стр. 180 раздела 2 : 100 - при представлении налогового расчета по авансовому платежу;
     
     - стр. 210 = сумме значений стр. 200 раздела 2 налоговых расчетов по авансовым платежам, представленных в течение налогового периода, - при представлении налоговой декларации за налоговый период.
     
     Сверка налоговой декларации с балансом проводится налогоплательщиком только для внутреннего пользования и сводится к контролю за соблюдением соотношения остаточной стоимости основных средств, отраженной в балансе и во всех налоговых декларациях, представленных как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений и недвижимого имущества.
     
     Если организация при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество организаций выявила ошибку в исчислении этого налога, то в соответствии со ст. 80 и 54 НК РФ она должна представить уточненные расчеты по налогу на имущество организаций за все периоды искажения величины подлежащего уплате в бюджет налога, отразить в учете доначисленную сумму налога, исчислить и уплатить в бюджет пени за несвоевременное внесение налога в бюджет.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 386 НК РФ плательщики налога на имущество организаций обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу.