Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль

     
     Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

Налогообложение при выходе участника ООО из общества

     
     Участник (юридическое лицо) подал заявление о выходе из ООО. Одновременно с подачей заявления было заключено соглашение о порядке выхода участника из состава общества, в том числе о порядке выдачи участнику имущества в натуре стоимостью, равной действительной стоимости доли. В связи с этим была произведена перерегистрация устава общества.
     
     В установленный соглашением срок ООО не смогло выдать участнику имущество в натуре, в связи с чем участник отозвал свое заявление о выходе и был восстановлен в составе общества.
     
     Возникает ли у общества обязанность по уплате налога в связи с осуществленными действиями при регистрации выхода участника из общества и при его восстановлении?
     
     Согласно ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" при выходе участника из ООО общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из ООО, действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из ООО, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
     
     Действительная стоимость доли участника ООО выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала ООО. Если такой разницы недостаточно для выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из ООО, действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.
     
     Учитывая вышеизложенное, при выходе участника из общества объектом обложения налогом на прибыль будет являться доход в виде разницы между действительной стоимостью доли участника и стоимостью вклада, фактически внесенного этим участником в уставный капитал ООО.
     
     Если общество не смогло выполнить свои обязательства по выплате действительной стоимости доли и участник в связи с этим вернулся в ООО, то все расходы, понесенные обществом в связи с этими операциями, не учитываются в целях налогообложения прибыли как экономически не оправданные расходы.
     

Налогообложение при строительстве

     
     Организация является заказчиком-застройщиком при строительстве жилых домов и офисных помещений. Для организации строительства привлекаются средства от физических и юридических лиц на основании договоров долевого участия в строительстве.
     
     Организация ведет строительство нескольких объектов, поэтапная сдача работ по всем объектам не предусмотрена. Сдача объектов и расчеты по ним производятся в течение нескольких отчетных периодов.
     
     Возможно ли по таким объектам для определения налоговой базы за отчетный период исчислять доход исходя из фактических затрат, относящихся к этому периоду?
     
     Из ситуации не следует, что организация выполняет работы с длительным технологическим циклом, длящимся более одного налогового периода. Согласно ст. 285 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
     
     Для конкретного ответа на вопрос необходимо знать, какая именно форма оплаты услуг, оказываемых заказчиком-застройщиком, предусмотрена договорами с дольщиками. Так, расходы на содержание заказчика-застройщика могут финансироваться из средств дольщиков, аккумулированных на счетах заказчика-застройщика, по утвержденной смете на строительство объекта.
     
     В соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль у заказчика-застройщика не признаются доходами средства в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, полученных налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
     
     Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает разницу:
     
     - между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
     
     - между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами на строительство с учетом затрат по содержанию застройщика.
     
     Заказчик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 "Основное производство" и могут числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства согласно ст. 318 НК РФ. По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за вычетом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.
     
     При строительстве жилья администрация города обязывает заказчика-застройщика выделять городу 6 % от введенной в действие общей площади построенного жилья. Возможно ли стоимость безвозмездно переданного жилья учесть в расходах, связанных со строительством жилья, для целей налогообложения прибыли?
     
     Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и на внереализационные расходы.
     
     В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
     
     Проценты, полученные заказчиком-застройщиком за время размещения заемных средств дольщиков на депозитных счетах банка, являются в целях налогообложения прибыли доходом.
     
     Расход в виде процентов по займу, предоставленному застройщику-заказчику физическим лицом, определяется в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном ст. 269 и 328 НК РФ.
     
     Организация, являясь инвестором, осуществляет строительство торгового центра на условиях долевой собственности.
     
     Вправе ли воспользоваться амортизационной премией (10 %) при долевом строительстве каждый инвестор пропорционально своей доле? Акт передачи объекта общий один на всю стоимость объекта и передан основному инвестору.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
     
     Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, в целях налогообложения прибыли все расходы, связанные со строительством объектов недвижимости, не учитываются. Списание вышеуказанных расходов в налоговом учете происходит путем начисления амортизационных отчислений.
     
     В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются согласно ст. 257 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, амортизационная премия рассчитывается исходя из 10 % от первоначальной стоимости основных средств. Поэтому независимо от формы собственности (долевой, совместной или иной) на объект строительства расчет амортизационной премии в размере 10 % производится от первоначальной стоимости объекта недвижимости, которая определяется в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ.
     
     Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ амортизационная премия предоставляется налогоплательщику, то есть организации, которая учитывает построенное основное средство на правах собственности у себя на балансе. Если акт приемки-передачи объекта строительства подписан основным инвестором, то и право на амортизационную премию должен заявить в налоговой декларации основной инвестор. Затем в бухгалтерском учете производится распределение суммы премии между дольщиками.
     

Учет неотделимых улучшений в арендованное имущество

     
     Организация произвела работы капитального характера (неотделимые улучшения) арендуемого имущества. Все работы произведены до 1 января 2006 года и не учитывались при расчете налога на прибыль.
     
     В 2006 году арендатор приобрел на торгах в собственность бывшее у него в аренде имущество.
     
     Может ли он увеличить первоначальную стоимость выкупленного объекта аренды на сумму ранее произведенных расходов, связанных с неотделимыми улучшениями в арендованное имущество?
     
     В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, должны быть экономически оправданными.
     
     Учитывая, что положения главы 25 НК РФ не содержат понятия "выкупная стоимость арендованного имущества", по нашему мнению, выкупная стоимость бывшего в аренде имущества в целях налогообложения прибыли не долж-на превышать первоначальную стоимость имущества, уменьшенную на сумму начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, имеет право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
     
     Стоимость неотделимых улучшений, ранее произведенных арендатором, как следует из ситуации, уже была учтена арендодателем в бухгалтерском учете и амортизация начислялась с учетом стоимости неотделимых улучшений.
     
     Если стоимость неотделимых улучшений уже учитывалась арендодателем в бухгалтерском учете как отдельное основное средство, то не ясно, начислялась ли по этому основному средству арендодателем амортизация и в целях налогообложения прибыли.
     
     Если стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, не была возмещена арендодателем, то в выкупную стоимость она включаться не должна.
     
     Таким образом, амортизация по выкупленному имуществу начисляется в целях налогообложения прибыли исходя из остаточной стоимости имущества и срока полезного использования этого имущества, определяемого с учетом нормы п. 12 ст. 259 НК РФ.
     

Создание резерва на ремонт основных средств

     
     Вновь созданная организация имеет в собственности имущество, требующее ремонта. В связи с этим вправе ли она создать в целях налогообложения прибыли резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств?
     
     Пунктом 3 ст. 260 НК РФ установлено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в этот резерв исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости вышеуказанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на данный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
     
     Если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года.
     
     Исходя из этого в первые годы деятельности для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ, согласно которому расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
     
А.А. Назаров
     

Корректировка налоговой декларации при ликвидации обособленного подразделения

     
     Организация уточняет в 2007 году налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год. Учитываются ли в данном случае при распределении прибыли и суммы налога между обособленными подразделениями организации обособленные подразделения, ликвидированные в течение 2005 года, или учитываются только обособленные подразделения, действующие на конец 2005 года?
     
     Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты этого налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены вышеуказанные ошибки (искажения).
     
     В Приложении N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения" к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 и применялась при заполнении декларации за 2005 год, имелись графа 3 "В целом по организации", графа 4 "По организации без входящих в нее обособленных подразделений" и графа 5 "В целом по организации без ликвидированных в течение текущего налогового периода обособленных подразделений".
     
     В связи с вышеизложенным в корректирующих (уточненных) налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2005 год при распределении прибыли и суммы налога между обособленными подразделениями учитываются обособленные подразделения, ликвидированные в течение 2005 года.
     
     В 2007 году организация корректирует (к доплате) налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2005 год. В 2005 году эта организация имела обособленные подразделения в различных субъектах Российской Федерации, одно из которых было ликвидировано в марте 2006 года. Куда должна быть доплачена сумма налога на прибыль?
     

     Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.
     
     Пунктом 9 ст. 78 НК РФ было предусмотрено, что возврат суммы излишне уплаченного налога производился за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае на основании налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, скорректированной (к доплате) организацией в 2007 году, сумма налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации доплачивается по месту нахождения организации и месту нахождения каждого обособленного подразделения (включая ликвидированное в 2006 году).
     
     Пример.
     
     Организация "Нептун" имела в 2005 году обособленные подразделения "Альфа", "Бета" и "Гамма" в различных субъектах Российской Федерации. Обособленное подразделение "Гамма" было ликвидировано в 2006 году. Согласно скорректированной в 2007 году налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год сумма налога на прибыль к доплате в бюджет субъекта Российской Федерации составляет 20 млн. руб., а доли налоговой базы организации без входящих в нее обособленных подразделений, подразделения "Альфа", подразделения "Бета" и подразделения "Гамма" составляют соответственно 40, 10, 30 и 20%. Это означает, что в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации подлежит доплате налог на прибыль в сумме 8 млн. руб. (20 млн. руб. х 0,4), по месту нахождения подразделения "Альфа" - в сумме 2 млн. руб. (20 млн. руб. х 0,1), по месту нахождения подразделения "Бета" - в сумме 6 млн. руб. (20 млн. руб. х 0,3), по месту нахождения подразделения "Гамма" - в сумме 4 млн. руб. (20 млн. руб. х 0,2).
     

Уплата налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения

     
     По состоянию на 1 апреля 2006 года организация и ее 80 обособленных подразделений находились на территории 81 субъекта Российской Федерации. Организация уплатила по месту нахождения обособленного подразделения сумму ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль на II квартал 2006 года по сроку 28 апреля и ликвидировала это подразделение 2 мая 2006 года. В связи с этой ликвидацией вышеуказанная сумма признана суммой излишне уплаченного налога. Тем не менее эта сумма подлежала зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации. Могла ли вышеуказанная сумма быть уплачена только по месту нахождения организации (то есть без ее распределения между местом нахождения организации и местами нахождения оставшихся обособленных подразделений)?
     
     Пунктом 2 ст. 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
     
     Таким образом, налог на прибыль, подлежащий зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, распределяется между обособленными подразделениями организации и организацией без обособленных подразделений.
     
     При этом читателям журнала необходимо учитывать следующее.
     
     Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае после ликвидации обособленного подразделения организация вправе уточнить налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал 2006 года следующим образом: уменьшить до нуля сумму ежемесячных авансовых платежей на II квартал 2006 года, подлежащих уплате по месту нахождения этого подразделения, и одновременно увеличить сумму этих платежей по другим местам уплаты налога на прибыль, то есть или только по месту нахождения организации (без ее распределения между оставшимися обособленными подразделениями организации и собственно организацией без обособленных подразделений), или как по месту нахождения организации, так и по местам нахождения оставшихся обособленных подразделений.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае вышеуказанная сумма излишне уплаченного налога на прибыль могла быть уплачена только по месту нахождения организации.
     
     В соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ организация в I квартале уплатила по месту нахождения обособленного подразделения суммы ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль (по срокам 28 января, 28 февраля и 28 марта) и ликвидировала это подразделение 29 марта. Признаются ли эти суммы суммами излишне уплаченного по вышеуказанному месту налога на прибыль, подлежащими уплате по другому месту учета налогоплательщика?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.
     
     Абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.
     
     Таким образом, уплата вышеуказанных сумм производится по различным местам учета налогоплательщика, а именно: как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения.
     
     Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение прибыли.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 настоящего Кодекса, в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю.
     
     Это означает, что налоговая база может быть определена только за полный отчетный период, то есть она не может быть установлена за его часть.
     
     Следовательно, доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, не может быть определена за неполный отчетный период.
     
     Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае речь идет о неполном отчетном периоде, поскольку март состоит из 31 дня, а обособленное подразделение ликвидировано 29 марта.
     
     Поэтому рассчитать долю прибыли за I квартал, приходящуюся на это подразделение, не представляется возможным.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, уплаченные в I квартале по месту нахождения обособленного подразделения, ликвидированного до окончания I квартала, признаются суммами излишне уплаченного по вышеуказанному месту налога, подлежащими уплате по другому месту учета налогоплательщика.
     
     Обязана ли организация, принявшая решение и в 2007 году не изменять существующий с 2005 года порядок уплаты налога на прибыль по месту нахождения каждого обособленного подразделения, отразить вышеуказанное решение в своей учетной политике для целей налогообложения?
     
     Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику (абзац первый п. 2 ст. 288 настоящего Кодекса).
     
     Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом согласно абзацу второму п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.
     
     Таким образом, установлены два различных способа исчисления прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение прибыли.
     
     Следовательно, абзацами первым и вторым п. 2 ст. 288 НК РФ начиная с 2006 года (в силу изменения норм налогового законодательства) для целей налогообложения прибыли установлены два различных способа исчисления налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения организации.
     
     Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
     
     Это означает, что различные способы исчисления налоговой базы для целей налогообложения прибыли, приходящейся на обособленные подразделения организации, являются различными способами ведения налогового учета.
     
     Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
     
     Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства (ст. 313 НК РФ).
     
     В связи с вышеизложенным организация, принявшая решение и в 2007 году не изменять существующий с 2005 года порядок уплаты налога на прибыль по месту нахождения каждого обособленного подразделения, не обязана отражать вышеуказанное решение в своей учетной политике для целей налогообложения, поскольку в этой части не вносит в нее изменений.
     

Исчисление и удержание налога налоговым агентом

     
     Следует ли из ст. 119 НК РФ, что непредставление расчета налога на прибыль за 2006 год влечет взыскание штрафа с налогового агента?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.
     
     Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Статьей 119 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа за непредставление в налоговый орган налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации.
     
     Таким образом, ст. 119 НК РФ определена мера ответственности налогоплательщика за неисполнение обязанности, установленной подпунктом 4 п. 1 ст. 23 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:
     
     - правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;
     
     - в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика;
     
     - вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
     
     - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, и т.д.
     
     Таким образом, перечень обязанностей налоговых агентов является закрытым. Обязанность налоговых агентов представлять в налоговые органы определенные документы (документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов) установлена подпунктом 4 п. 3 ст. 24 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Это означает, что ст. 24 НК РФ установлена ответственность налогового агента за непредставление расчета (налогового расчета), поскольку очевидно, что вышеуказанный расчет относится к документам, необходимым для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
     
     Включается ли понятие "налоговый агент" в понятие "налогоплательщик", а понятие "расчет (налоговый расчет)" - в понятие "налоговая декларация"?
     
     Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
     
     В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налогов.
     
     Следовательно, понятие "налоговый агент" не включается в понятие "налогоплательщик".
     
     Пунктом 1 ст. 80 НК РФ определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
     
     Понятие "расчет (налоговый расчет)" в НК РФ не определено.
     
     Однако, очевидно, что на основании расчета (налогового расчета) налоговым агентом исчисляется не налог, уплачиваемый налоговым агентом, а налог, удерживаемый у налогоплательщика налоговым агентом.
     
     В связи с этим можно сделать вывод, что понятие "расчет (налоговый расчет)" не включается в понятие "налоговая декларация".
     
     Вышеуказанный вывод подтверждается тем, что п. 1 ст. 80 НК РФ (в ред. от 27.07.2006 N 137-ФЗ) дополнен следующим положением (абзац пятый): "Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй настоящего Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй настоящего Кодекса применительно к конкретному налогу.".
     
     Вышеприведенное означает, что из ст. 119 НК РФ не следует, что непредставление расчета налога на прибыль за 2006 год влечет взыскание штрафа с налогового агента.