Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговая ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета


Налоговая ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета

     
     О.А. Мясников,
юрисконсульт Департамента налогов и права ООО "ФБК",  к.ю.н.
     

1. Нормы налогового законодательства об ответственности налогоплательщиков за нарушение правил учета доходов и расходов

     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) каждый налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
     
     Согласно п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.
     
     Пунктом 3 ст. 120 НК РФ предусмотрено, что те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
     
     Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения согласно абзацу третьему п. 3 ст. 120 НК РФ понимается:
     
     1) отсутствие первичных документов;
     
     2) отсутствие счетов-фактур;
     
     3) отсутствие регистров бухгалтерского учета;
     
     4) систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности:
     
     - хозяйственных операций;
     
     - денежных средств;
     
     - материальных ценностей;
     
     - нематериальных активов;
     
     - финансовых вложений налогоплательщика.
     
     Обязанность организации оформлять первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета предусмотрена ст. 9 и 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ  "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).
     
     Судебная практика выработала подход, согласно которому для целей применения ст. 120 НК РФ действует принцип: только то является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что прямо перечислено в абзаце третьем п. 3 ст. 120 настоящего Кодекса. Все иные нарушения, которые не подпадают под данное определение (или не могут соответствовать перечню противоправных деяний), даже те, которые так или иначе связаны с нарушением учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не могут рассматриваться в качестве правонарушения согласно ст. 120 НК РФ.
     
     Такие выводы сделаны, например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4983/2006(25116-А45-40) по делу N А45-7801/05-46/348.
     

     Что касается позиции финансовых и налоговых органов, то она выражена в письме Минфина России от 01.07.2004 N 07-02-14/160 <Об ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса Российской Федерации>, где указано следующее: одним из признаков по составу налогового правонарушения согласно ст. 120 НК РФ является неправильность и несвоевременность отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, который означает искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и их измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.
     
     Формулировка п. 1 ст. 120 НК РФ, по мнению финансовых и налоговых органов, допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков в случае завышения налоговой базы, если при налоговой проверке будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
     
     Следовательно, наличие у налогоплательщика переплаты налога не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, бухгалтерская отчетность организации состоит из следующих документов:
     
     - Бухгалтерского баланса (форма N 1);
     
     - Отчета о прибылях и убытках (форма N 2);
     
     - Отчета об изменениях капитала (форма N 3);
     
     - Отчета о движении денежных средств (форма N 4);
     
     - Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
     
     - пояснительной записки.
     

2. Что понимается под грубым нарушением правил бухгалтерского учета

     
     Рассмотрим нарушения правил бухгалтерского учета, которые признаются арбитражными судами грубыми:
     
     - систематические ошибки. Если организация несвоевременно или неправильно отражает на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственные операции, денежные средства, ценности, нематериальные активы и финансовые вложения, то она, безусловно, совершает ошибку, а если подобные нарушения допускались систематически, то эта ошибка признается грубой.
     
     Например, организация была наказана согласно п. 2 ст. 120 НК РФ за систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2006 N Ф09-2199/06-С7 по делу N А60-20322/05).
     
     При этом систематическим является нарушение, совершенное, как минимум, два раза в течение календарного года. Как известно, календарный год длится с 1 января по 31 декабря. Отсюда следует, что если организация допустила первую ошибку в декабре 2006 года, а вторую - в январе 2007 года, то она не может быть наказана за грубое нарушение правил бухгалтерского учета;
     
     - отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета. Арбитражный суд установил по одному из дел, что у налогоплательщика отсутствовали счета-фактуры, а также первичные бухгалтерские документы, подтверждавшие операции по реализации за 2003 год. Поэтому суд признал правомерным привлечение организации к ответственности (постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.07.2006, 28.06.2006 N Ф03-А73/06-2/2293 по делу N А73-14432/2005-18).
     
     В другом случае арбитражный суд расценил как грубое нарушение то, что у организации не было регистров бухгалтерского учета, подтверждавших увеличение стоимости основного средства (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.12.2002 по делу N Ф04/4357-859/А70-2002);
     
     - нарушение норм Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Как известно, правила ведения бухгалтерского учета систематизированы в ПБУ, касающихся отдельных финансовых операций.
     
     Практика показывает, что большое количество совершаемых организациями ошибок связано с применением Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Подтверждение тому - постановления ФАС Московского округа от 20.04.2005, 19.04.2005 по делу N КА-А40/3021-05, ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2003 по делу N А21-5687/02-С1.
     

3. Если отсутствует книга покупок или книга продаж

     
     Итак, мы рассмотрели нарушения правил ведения бухгалтерского учета, за которые организация может быть наказана. Теперь приведем случаи, когда у организации имеется возможность избежать ответственности за подобные ошибки.
     
     Книга покупок и книга продаж не являются регистрами бухгалтерского учета. Соответственно организация не может быть наказана за отсутствие этих книг (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А79-15564/2005).
     
     Не является грубым нарушением и неотражение в книге продаж отдельных хозяйственных операций [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4983/2006(25116-А45-40) по делу N А45-7801/05-46/348].
     
     Наряду с этим нельзя наказывать организацию за ошибки, допущенные в книге учета доходов и расходов, которая представляет собой регистр бухгалтерского учета. Но из текста ст. 120 НК РФ явно следует, что грубым нарушением является отсутствие регистров бухгалтерского учета, а не ошибки в них. Данная правовая позиция приведена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2003 по делу N А56-2776/03.
     

4. Если допущена ошибка  в налоговой декларации

     
     Иногда налоговые органы рассматривают как грубое нарушение неправильное заполнение налоговой декларации. Между тем такие ошибки нельзя считать грубыми нарушениями, что подтверждается постановлениями ФАС Московского округа от 19.01.2006, 12.01.2006 по делу N КА-А41/13490-05, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2006 по делу N А42-3219/2005-23.
     
     Наряду с этим не образует состав рассматриваемого правонарушения указание в расчете авансовых платежей по единому социальному налогу суммы примененного налогового вычета, превышающей сумму фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 N Ф04-5615/2006(25979-А81-7) по делу N А81-929/2006).
     

5. Если не ведутся индивидуальные карточки по единому социальному налогу и по налогу на доходы физических лиц

     
     Поскольку форма индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, стаховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) не соответствует форме, предусмотренной в альбомах унифицированных форм, и не содержит обязательных реквизитов, установленных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, она не является первичным документом. Индивидуальная карточка представляет собой только форму отчетности по единому социальному налогу. Поэтому отсутствие данной карточки не образует состава анализируемого правонарушения.
     
     Это подтверждают, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2006 N А69-997/05-8-10-Ф02-1797/06-С1 по делу N А69-997/05-8-10 и постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2003 по делу N А26-6323/02-212.
     
     Кроме того, не образует состава правонарушения отсутствие у организации налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц формы N 1-НДФЛ. Президиум ВАС РФ разъяснил в своем постановлении от 07.10.2003 N 4243/03, что в ст. 120 НК РФ говорится только о первичных документах бухгалтерского учета, а карточка формы N 1-НДФЛ является первичным документом налогового учета.
     

6. Если правонарушение не носит систематического характера

     
     Привлечение налогоплательщика к ответственности согласно п. 2 ст. 120 НК РФ возможно только в том случае, если ошибки допускаются в течение более одного налогового периода. Так, арбитражный суд установил, что неотражение полученных единовременно сумм внереализационных доходов в Отчете о прибылях и убытках было допущено налогоплательщиком однократно в отчетном периоде. Стало быть, отсутствовал квалифицирующий признак состава вменяемого обществу правонарушения - систематический характер. Поэтому суд отказал налоговому органу во взыскании штрафных санкций (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.03.2006 N А33-17117/05-Ф02-860/06-С1 по делу N А33-17117/05).
     
     Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен и в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4846/2006(25099-А45-14) по делу N А45-307/04-СА39/84, ФАС Московского округа от 13.09.2006, 14.09.2006 N КА-А40/8597-06 по делу N А40-85206/05-4-429.
     
     Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из судебной практики (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.07.2006 по делу N А82-9374/2005-99).
     
     Пример.
     
     Налоговый орган провел выездную налоговую проверку акционерного общества и выявил несвоевременное принятие к учету основного средства - станка. В результате этого амортизация по вышеуказанному основному средству не начислялась, налог на имущество организаций не исчислялся и не уплачивался. Данные действия акционерного общества были расценены налоговым органом как систематическое несвоевременное и неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и материальных ценностей.
     
     По итогам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении акционерного общества к налоговой ответственности согласно п. 3 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 15 000 руб. Тем не менее акционерное общество не исполнило в установленный срок требование налогового органа об уплате штрафа, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.
     
     Однако арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее. В рассматриваемом случае акционерное общество действительно нарушило установленный порядок ведения бухгалтерского учета в отношении одного основного средства - не поставило своевременно на учет по счету 01 "Основные средства" станок, что привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество организаций.
     
     В то же время суд указал на то, что систематического несвоевременного и неправильного отражения хозяйственных операций и материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета выявлено не было. При отсутствии на балансе акционерного общества основного средства - станка факт неначисления амортизационных отчислений по этому средству за предыдущие периоды не мог быть расценен как грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов для целей налогообложения применительно к п. 3 ст. 120 НК РФ.
     
     При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу о том, что в действиях акционерного общества отсутствовал состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, поскольку не имелось квалифицирующего признака - грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В итоге суд отказал налоговому органу во взыскании с общества штрафа.
     

7. Если нарушение правил бухгалтерского учета не повлекло занижение налоговой базы

     
     Квалифицирующим признаком правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, является наступление последствий в виде занижения налоговой базы. По одному из налоговых споров суд установил, что непредставление в ходе проверки счетов-фактур и документов, подтверждавших фактическую уплату сумм НДС по этим счетам-фактурам, явившееся основанием для вывода об отсутствии у организации права на налоговые вычеты, повлекло неуплату НДС, а не занижение налоговой базы по данному налогу.
     
     При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал вывод об отсутствии правовых оснований для привлечения организации к ответственности согласно п. 3 ст. 120 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2006 по делу N А11-18184/2005-К2-22/723).
     
     Если грубое нарушение привело к занижению налоговой базы, то применяется более высокий штраф, налагаемый согласно п. 3 ст. 120 НК РФ. Но иногда инспекторы забывают, что определить налоговую базу можно только после того, как закончится налоговый период. Тогда об этом им напоминают судьи. Пример тому - постановление ФАС Уральского округа от 03.01.2002 по делу N Ф09-3231/01-АК.
     

8. Если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика

     
     Организация не может быть наказана, если документы были похищены, сгорели при пожаре или были утрачены в результате стихийного бедствия (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2003 по делу N А05-7969/02-430/11).
     
     По одному из дел арбитражный суд установил, что организация по не зависящим от нее причинам не смогла при проведении выездной налоговой проверки представить налоговому органу документы для подтверждения налоговых вычетов и произведенных расходов в связи с хищением документов. Факт совершения кражи бумаг был подтвержден справкой, выданной органом внутренних дел. Поэтому суд признал неправомерным привлечение организации к ответственности за отсутствие первичных документов (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2006 N А33-18293/05-Ф02-2587/06-С1 по делу N А33-18293/05).
     
     Схожий подход имеется и в другом судебном решении. При привлечении организации к налоговой ответственности налоговый орган не принял во внимание установленное в ходе проверки обстоятельство - хищение документов неустановленным лицом и, как следствие, невозможность их представления налоговому органу в установленный срок, что подтверждалось постановлением о возбуждении уголовного дела.
     
     В итоге суд пришел к выводу, что данное обстоятельство свидетельствовало об отсутствии вины организации в совершении налогового правонарушения и являлось обстоятельством, исключавшим привлечение налогоплательщика к ответственности [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 N Ф04-6020/2006(26452-А75-34) по делу N А75-1893/06].
     

9. Если организация уже наказана  за данное нарушение

     
     Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 18.01.2001 N 6-О  "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" указал на то, что ст. 120 и 122 НК РФ предусматривают ответственность за похожие нарушения. Так, в п. 1 ст. 122 НК РФ тоже говорится о занижении налоговой базы. Получается, что к организации, которая не уплатила налог, могут быть применены санкции (штраф) одновременно по двум статьям - 120 и 122 НК РФ, то есть она будет наказана дважды за одно и то же. В то же время никто не может быть привлечен к ответственности повторно за совершение одного и того же правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Поэтому положения п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ не должны применяться одновременно. Суд вправе  оштрафовать организацию только по одной из этих норм.
     
     Рассмотрим, какую именно статью налогового закона должны выбрать арбитражные судьи. На этот вопрос ответил Президиум ВАС РФ в постановлении от 21.05.2002 N 3097/01: если организация занизила налоговую базу в результате грубого нарушения правил бухгалтерского учета, то она должна наказываться согласно п. 3 ст. 120 НК РФ, а в остальных случаях - в соответствии со ст. 122 НК РФ.
     

10. Списание расходов  на консультационные услуги

     
     Иногда налоговый орган пытается наказать организацию за преждевременное, по его мнению, включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, отдельных затрат. Однако арбитражные суды в таких случаях защищают законные интересы налогоплательщиков. В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4867/2006(25120-А46-33) по делу N 25-819/05.
     
     Пример.
     
     ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ.
     
     Налоговый орган посчитал неправомерным единовременное включение ОАО в состав расходов стоимости консультационных услуг по вопросам лицензирования и порядка подготовки необходимых документов, в то время как сама лицензия выдана на несколько лет. Вышеуказанные расходы, по мнению налогового органа, увеличивали стоимость лицензии и подлежали отнесению на расходы в течение срока действия самой лицензии с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".
     
     Единовременное отнесение организацией вышеуказанных сумм на расходы повлекло занижение налоговой базы по налогу на имущество организаций и было расценено налоговым органом как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и отчетности.
     
     Арбитражный суд поддержал позицию ОАО. При этом суд исходил из того, что в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при исчислении прибыли, относятся расходы налогоплательщика на консультационные и иные аналогичные услуги.
     
     Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного периода). Распределение расходов производится налогоплательщиком самостоятельно.
     
     С этой нормой права согласуются разъяснения, содержащиеся в письме Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59 и в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В соответствии с этими документами расходы на оплату консультационных услуг, связанные с получением лицензии, являются косвенными расходами, относятся к обычным видам деятельности и признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место согласно условиям заключенных договоров.
     
     При таких обстоятельствах суд не согласился с выводом налогового органа о том, что произведенные ОАО затраты подлежали распределению и равномерному включению в себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии. Вышеназванные затраты могли быть единовременно включены ОАО в себестоимость продукции (работ, услуг) в 2002 году на основании подпункта 15 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Таким образом, арбитражный суд признал решение налоговой инспекции недействительным.
     

11. Ответственность руководства организации

     
     Ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности установлена в ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ). Причем грубым нарушением КоАП РФ называет случаи, когда какая-либо сумма - в учете или отчетности - искажена не менее чем на 10 %. По ст. 15.11 КоАП РФ могут быть наказаны руководитель и бухгалтер организации, если они нарушили порядок и сроки хранения учетных документов. Напомним читателям журнала, что хранить такие бумаги надо не менее пяти лет (ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).
     
     В качестве наказания предусмотрен штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Заметим, что для исчисления штрафов применяется МРОТ, равный 100 руб. (ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда"). Так же как и организацию, оштрафовать должностное лицо может только суд, но только не арбитражный, а суд общей юрисдикции.
     
     При решении вопроса об административной ответственности должностных лиц за нарушение правил бухгалтерского учета читателям журнала необходимо учитывать разъяснения, содержащиеся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", согласно п. 24 которого при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности согласно ст. 15.11 КоАП РФ судам необходимо руководствоваться нормами п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. В соответствии с данной нормой права руководитель несет ответственность за ненадлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
     
     При квалификации действий лица согласно ст. 15.11 КоАП РФ судам необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которым в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осу-ществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.
     
     Если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, то это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, так как в соответствии со ст. 6 и 18 Закона о бухгалтерском учете именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета.