Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Изменения в порядке назначения и проведения налоговых проверок


Изменения в порядке назначения и проведения налоговых проверок

     
     Н.Н. Злыгостев,
начальник Управления налогового планирования сетей "Перекресток" и "Пятерочка"
     
     По утверждению Минфина России, затянувшаяся налоговая реформа близится к завершению. Одним из существенных шагов на пути реформирования налоговой системы стал Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), установивший новый порядок проведения налоговых проверок.
     

1. Проведение камеральной налоговой проверки

     

1.1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые органы проводят два вида налоговых проверок: камеральные и выездные - в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Это означает, что на иных лиц, принимающих участие в процессе налогового контроля (например, экспертов, свидетелей, понятых), не распространяются права и обязанности проверяемых налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
     
     Отличительный признак камеральной налоговой проверки - ее проведение по месту нахождения налогового органа - не является квалифицирующим, поскольку в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, такая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. В процессе подготовки поправок в НК РФ законодатель пытался разграничить камеральные и выездные налоговые проверки в зависимости от их целей. Однако такие попытки не увенчались успехом.
     
     В то же время в НК РФ закреплена единая цель камеральной и выездной налоговых проверок - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
     

1.2. Сроки проведения камеральных налоговых проверок

     
     Согласно нововведениям правила проведения и оформления камеральных налоговых проверок, предусмотренные ст. 88 НК РФ для налогоплательщиков, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.
     
     Следует отметить, что в соответствии с новой редакцией НК РФ сроки проведения камеральных проверок, как правило, сократятся: из ст. 6.1 НК РФ исключено положение о том, что месяцем признается именно календарный месяц, а камеральные налоговые проверки ограничиваются тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
     

1.3. Права налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок

     
     Согласно новой редакции ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право:
     
     - требовать представления пояснений;
     
     - требовать внесения исправлений;
     
     - истребовать необходимые документы, оговоренные в ст. 88 Кодекса.
     
     Основаниями требования для представления пояснений либо внесения исправлений являются:
     
     - ошибки в налоговой декларации (расчете);
     
     - противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
     
     - несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
     
     После внесения изменений в налоговое законодательство Законом N 137-ФЗ не допускается необоснованное требование пояснений. Например, само по себе требование представить расшифровку строк налоговой декларации является незаконным. В то же время данное нововведение может стать абсолютно бесполезным, учитывая, что налоговый орган имеет право требовать пояснения (исправления), основываясь на любых документах, которыми он располагает.
     
     В случае выявления вышеупомянутых ошибок, противоречий и (или) несоответствий налоговый орган может выбрать один из установленных НК РФ способов дальнейшего взаимодействия с налогоплательщиком: потребовать либо представления пояснений, либо внесения соответствующих исправлений. Необходимо отметить, что если срок для представления пояснений составляет пять дней, то срок для внесения исправлений устанавливается непосредственно в сообщении налогового органа.
     
     Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). К таким документам относятся, в частности, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета.
     
     Упущением законодателя следует признать невозможность представления налогоплательщиком документов в случае, если пояснения даются им при выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
     
     Необходимо особо подчеркнуть, что представленные налогоплательщиком пояснения и документы должны быть рассмотрены лицом, проводящим камеральную налоговую проверку. Таким образом, в новой редакции НК РФ закреплена должностная обязанность лица, проводящего камеральную налоговую проверку, рассматривать доводы налогоплательщика и представленные им документы. При этом в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах такое рассмотрение допустимо только до момента составления акта проверки.
     

1.4. Документы, которые может истребовать налоговый орган

     
     За налоговым органом сохранилось право истребования документов при проведении камеральной налоговой проверки. Выводы некоторых специалистов о том, что права налоговых органов в этой части значительно ограничены, по нашему мнению, ошибочны.
     
     Так, наибольшее количество документов истребовалось ранее при проведении налоговыми органами проверок правомерности применения налоговых вычетов по НДС. Данное право в полной мере сохранилось и в новой редакции НК РФ. В то же время объем запрашиваемых документов в настоящее время ограничен законом: налоговый орган вправе истребовать только документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения вычетов.
     
     К таким документам относятся:
     
     - счета-фактуры, выставленные продавцами, - при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     - документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, - при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
     
     - иные документы - в особых случаях (п. 3, 6-8 ст. 172 НК РФ).
     
     Необходимо отметить, что налоговый орган не вправе истребовать счета-фактуры, выставленные самим налогоплательщиком, книги покупок и книги продаж.
     
     Перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган в особых случаях, законодательством не установлен и может трактоваться налоговым органом по своему усмотрению. К таким особым случаям относится предъявление сумм НДС к вычету:
     
     - покупателями - налоговыми агентами;
     
     - при проведении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;
     
     - по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;
     
     - при приобретении объектов незавершенного капитального строительства;
     
     - по командировкам;
     
     - с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
     
     Следует подчеркнуть, что при проведении камеральной проверки по НДС истребование налоговым органом документов допускается только в случае, если налогоплательщик заявляет налог к возмещению.
     
     Налоговые органы также вправе истребовать документы:
     
     - подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы;
     
     - являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов;
     
     - представление которых вместе с налоговой декларацией (расчетом) предусмотрено НК РФ.
     
     На практике это означает, что налоговые органы, так же как и прежде, могут запрашивать значительный объем документации.
     
     В остальных случаях при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Представляется, что данное нововведение будет иметь важное значение при проведении камеральных проверок по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, налогу на доходы физических лиц.
     

1.5. Составление акта налоговой проверки

     
     Новеллой законодательства является установление обязанности должностного лица налогового органа составлять акт налоговой проверки в случае, если будет установлен факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах при проведении камеральной проверки. К нарушению законодательства о налогах и сборах относится и налоговое правонарушение, понятие которого дано в ст. 106 НК РФ.
     
     Акт налоговой проверки, предусмотренный ст. 100 НК РФ, должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в настоящее время - ФНС России).
     
     Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. При этом дата подписания акта лицами, проводившими налоговую проверку, считается датой акта.
     
     Следует отметить, что в акте налоговой проверки должен быть указан перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки, и даты их представления. Это позволит в случае обжалования сделать вывод, насколько всесторонне и полно налоговый орган исследовал обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения.
     
     Ранее в случае отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах налоговые органы часто не делали об этом записи в актах налоговых проверок, согласно новой редакции НК РФ такая запись является обязательной.
     
     Несмотря на то что акт налоговой проверки составляется и в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, не являющихся налоговыми правонарушениями, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на  статьи НК РФ обязательны только в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена налоговая ответственность за данные нарушения.
     
     Законодатель не делает различий между фактическим и юридическим адресом организации и обязывает налоговый орган указывать в акте налоговой проверки адрес ее места нахождения.
     
     Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в акте налоговой проверки отражаются также сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. При этом следует учитывать, что такое указание не ставится в зависимость от того, проведены ли данные мероприятия в соответствии с законом и оформлены ли они надлежащим образом.
     
     Согласно новой редакции НК РФ у налогового органа сохраняется право направления акта налоговой проверки по почте независимо от того, уклоняется лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель от получения акта налоговой проверки.
     
     Если ранее налогоплательщик имел возможность объяснить мотивы отказа от подписания акта налоговой проверки, то согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, такое право налогоплательщика не установлено.
     
     Изменяется и срок представления возражений по акту налоговой проверки в целом или по отдельным его частям. Согласно новой редакции НК РФ такой срок составляет 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки. Следует констатировать, что данный срок сокращен, поскольку ранее он составлял две недели, а понятие "неделя", под которым понималось пять рабочих дней, следующих подряд, исключено из НК РФ.
     

2. Проведение выездной налоговой проверки

     

2.1. Срок проведения выездной налоговой проверки

     
     Сама процедура проведения выездной налоговой проверки не претерпела существенных изменений. В то же время значительно изменился порядок исчисления срока проведения выездной налоговой проверки, который начинается со дня вынесения решения о назначении налоговой проверки и продолжается до дня составления справки о проведенной проверке. Справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, составляется проверяющим в последний день проведения выездной налоговой проверки и вручается налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
     
     Согласно нововведениям выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев; этот срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Поскольку основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России, вероятно, обычная продолжительность проверок составит четыре месяца, притом что ранее проверки, как правило, длились три месяца.
     
     Так же как и ранее, на проверку филиала или представительства отводится не более одного месяца, при этом данный срок не может продлеваться. Законодателем сужен предмет проверки: налоговый орган имеет право проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
     

2.2. Предмет выездной налоговой проверки

     
     Следует отметить, что законодатель двойственно определяет предмет проверки: налоги (п. 2 ст. 89 НК РФ) либо правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако проверяемый период выездной налоговой проверки (организации, филиалов, представительств), так же как и прежде, ограничивается периодом, не превышающим трех календарных лет. В то же время согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, такой срок исчисляется с момента вынесения решения о проведении проверки (п. 8 ст. 89 Кодекса), а не с года проведения налоговой проверки, как это устанавливалось ранее (абзац первый ст. 87 НК РФ в прежней редакции). Ранее действовавшее правило сохранилось только в отношении повторных выездных налоговых проверок: при проведении такой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Ограничение, налагаемое на период налоговой проверки, не распространяется на камеральные налоговые проверки, как это было ранее.
     

2.3. Право налогового органа приостанавливать проведение выездной налоговой проверки

     
     Из НК РФ исключена норма о том, что срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. В то же время руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право приостанавливать проведение выездной налоговой проверки.
     
     Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего вышеуказанную налоговую проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В этой связи самостоятельная проверка филиала (представительства) может затянуться до семи месяцев.
     
     На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. В этом случае налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки.
     
     Кроме того, приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с выездной налоговой проверкой.
     
     Необходимо отметить, что прочие мероприятия налогового контроля могут проводиться налоговым органом в общеустановленном порядке. Так, возможно истребование информации о налогоплательщике у иных лиц.
     
     НК РФ оговариваются цели приостановления выездной налоговой проверки. Очевидно, что результат может отличаться от поставленных налоговым органом целей. Однако данное обстоятельство не принимается во внимание законодателем, а напротив, указывается, что в отдельных случаях налоговый орган не получит желаемого результата. Так, если налоговая проверка была приостановлена с целью получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления выездной налоговой проверки может быть увеличен на три месяца.
     
     Выездная налоговая проверка может быть приостановлена:
     
     - для истребования документов (информации) о налогоплательщике;
     
     - для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
     
     - для проведения экспертиз;
     
     - для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
     

2.4. Истребование документов (информации) о налогоплательщике

     
     Истребование документов (информации) о налогоплательщике является аналогом встречной проверки, понятие которой исключено из новой редакции НК РФ. Однако если ранее налоговый орган мог запрашивать у одного и того же лица (например, банка) информацию неограниченное количество раз, то с 1 января 2007 года многократные запросы утрачивают смысл, поскольку выездная налоговая проверка приостанавливается только с целью однократного истребования документов (информации).
     
     Само по себе истребование документов (информации) о налогоплательщике не признается дополнительным мероприятием налогового контроля и может проводиться также при рассмотрении материалов камеральной или выездной налоговой проверки, но только на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.
     
     Возможно истребование информации и вне рамок проведения налоговых проверок относительно конкретной сделки. Однако такие запросы могут быть адресованы только лицам, располагающим информацией об этой сделке (в том числе участникам сделки). При этом неправомерно истребование документов по сделке.
     
     Согласно нововведениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, не имеет права направлять запросы непосредственно лицу, у которого истребуются документы (информация). Требование о представлении документов (информации) направляется налоговым органом по месту учета такого лица на основании поручения налогового органа, осуществляющего налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля в отношении самого налогоплательщика. Учитывая, что основания для постановки на налоговый учет могут быть различными, не исключено направление запросов по месту нахождения недвижимого имущества, обособленных подразделений, транспортных средств лица, у которого истребуются документы (информация).
     
     Требование о представлении документов (информации) направляется в течение пяти дней со дня получения поручения с приложением копии данного поручения, которое должно содержать следующую информацию:
     
     - мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации);
     
     - сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку, - при истребовании информации относительно конкретной сделки.
     
     Лицо, у которого истребуются документы (информация), должно исполнить требование о представлении документов (информации) или сообщить, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Срок для исполнения требования или сообщения составляет пять рабочих дней со дня его получения. Налоговый орган может продлить срок представления документов по ходатайству лица, у которого они истребуются. По всей видимости, в тексте Закона N 137-ФЗ допущена ошибка, и аналогичное право имеется у лица, у которого истребуется информация.
     
     Несмотря на то что в НК РФ сохранилась ст. 126 о налоговой ответственности за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, в силу прямого указания закона в случае отказа лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или их непредставления в установленные сроки наступает ответственность, предусмотренная ст. 129.1 НК РФ. При этом штрафные санкции исчисляются не исходя из объема истребуемых документов (за каждый документ), а составляют фиксированную сумму - 1000 руб. или 5000 руб.
     
     Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также в случае выемки документов.
     
     При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
     
     Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В новой редакции НК РФ определен порядок удостоверения копий: они должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) организации и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Введенное правило совершенно обоснованно, поскольку в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, срок представления документов продлен до 10 рабочих дней со дня вручения требования. Бесперспективным видится правило, закрепляющее возможность продления налоговым органом данного срока на основании уведомления налогоплательщика, поскольку продление сроков является правом, а не обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Уведомление о невозможности представить документы в указанный срок направляется налогоплательщиком должностным лицам, осуществляющим проверку. Срок для направления уведомления - не позднее дня, следующего за днем его получения. Уведомление должно содержать причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки. Кроме того, налогоплательщиком в уведомлении должен быть предложен новый срок для представления документов.
     
     В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков. Отказ в продлении сроков либо продление сроков должны быть закреплены в отдельном решении налогового органа. Представляется, что налоговый орган не вправе устанавливать иные сроки, кроме предлагаемых налогоплательщиком, поскольку такое право не предоставлено ему законодательством.
     

2.5. Количество выездных налоговых проверок

     
     Согласно новой редакции НК РФ ограничивается количество выездных налоговых проверок в течение календарного года - не более двух. Правда, это количество не учитывает:
     
     - проведение повторных выездных налоговых проверок;
     
     - проведение проверок [кроме самостоятельных проверок филиалов (представительств)] на основании решения ФНС России.
     
     При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика также не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств, в отношении которых применяется вышеуказанное ограничение.
     

2.6. Проведение повторной выездной налоговой проверки

     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
     
     Налоговый орган не имеет права проводить повторные выездные налоговые проверки налогоплательщика, за исключением трех случаев:
     
     1) проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
     
     2) проверка производится налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
     
     3) проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.
     
     В соответствии с новой редакцией НК РФ запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок не ограничивается календарным годом, как это было установлено ранее. При этом читателям журнала следует учитывать, что вышеуказанный запрет действует в отношении самостоятельных проверок филиалов (представительств) и на него распространяются вышеприведенные исключения.
     
     Если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года и при осуществлении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случая, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки было результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
     

2.7. Установление налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку

     
     Впервые законодатель закрепил в НК РФ вопросы внутриведомственной компетенции налоговых органов, что не свойственно российскому законодательству о налогах и сборах. Так, решение о проведении выездной налоговой проверки выносится налоговым органом в зависимости от места учета проверяемого субъекта. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносится налоговым органом, осуществившим постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Следует отметить, что законодатель отказался от закрепления в НК РФ критериев отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, что фактически позволяет Минфину России вводить такие критерии в произвольном порядке. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства производится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения. В иных случаях решение выносится по месту нахождения организации.