Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Новый взгляд на некоторые проблемы исчисления налога на добавленную стоимость


Новый взгляд на некоторые проблемы исчисления налога на добавленную стоимость

     
     Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга     
     

1. Больше внимания вопросам обложения НДС в сфере капитального строительства

     
     Необходимость особого подхода к рассмотрению налоговых обязательств по исчислению НДС и права на вычет "входного" НДС налогоплательщиков, являющихся субъектами хозяйственной деятельности в капитальном строительстве в случае, если строительно-монтажные работы выполняются подрядным или хозяйственным способом (для собственного потребления), объясняется сложностью применяемых налоговых норм, отражающих специфику этой сферы хозяйственной деятельности организаций.
     
     Федеральные законы от 22.06.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) и от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 28-ФЗ) не только не сняли вопросы, связанные с обложением НДС субъектов хозяйственной деятельности в капитальном строительстве, но и поставили новые вопросы.
     
     Прежде чем приступить к их рассмотрению, нам необходимо:
     
     1) четко понимать нормы налогового законодательства, определяющие (обуславливающие) право налогоплательщика - заказчика (инвестора) на вычет сумм НДС как до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, так и в настоящее время;
     
     2) установить, что подразумевается под понятием: "правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года", предусмотренным в п. 2 ст. 3 Закона N 28-ФЗ.
     
     От уяснения сути вышеуказанных положений зависит обоснованность практического применения измененных норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в части капитального строительства.
     
     Какие же условия для вычета "входного" НДС в капитальном строительстве действовали с 1 января 2002 года до 1 января 2006 года?
     

     Для ответа на этот вопрос принципиально важно отметить следующее.
     
     Порядок вычета "входного" НДС в капитальном строительстве был сформирован из двух частей:
     
     а) первая часть порядка состояла из общеустановленной для всех видов деятельности, включая капитальное строительство, нормы, предусмотренной п. 2 ст. 171 и первой части п. 1 ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года), согласно которой вычетам подлежали суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
     
     1) товаров (работ, услуг), приобретавшихся для осуществления операций, признававшихся объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;
     
     2) товаров (работ, услуг), приобретавшихся для перепродажи.
     
     Как следовало из норм НК РФ, никакого исключения для строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиками для заказчиков либо хозяйственным способом, не было сделано. На этом основании вышеуказанная общая норма применялась в капитальном строительстве как подрядчиком по закупаемым непосредственно им строительным материалам, механизмам и другому имуществу, а также по выполнявшимся для них сторонними организациями различного рода платным работам, оказанным услугам, использованным в облагаемой НДС строительной деятельности, так и заказчиком по актам выполненных для него строительно-монтажных работ и предъявленных к оплате подрядчиком (или выполненных для самого себя при хозяйственном способе).
     
     В этой норме нашел отражение основополагающий принцип вычета "входного" НДС - обязательное наличие факта реальной уплаты подрядчику (продавцу, производителю) сумм НДС по выставленным счетам за выполненный объем строительно-монтажных работ, за реализованные товары, работы, услуги.
     
     Основным условием для вычета "входного" НДС по всем сферам деятельности хозяйствующих субъектов, на которые распространялось действие главы 21 НК РФ, с 1 января 2001 года до 1 января 2006 года был факт уплаты НДС подрядчику, производителю (продавцу) со стороны заказчика (покупателя, потребителя) за приобретенные товары (работы, услуги).
     
     В капитальном строительстве, так же как и в других видах деятельности, на основании абзаца первого п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производились на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждавших фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждавших уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ;
     
     б) вторая часть порядка вычета "входного" НДС состояла из специфической, присущей только капитальному строительству нормы, предусмотренной п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, в которой была отражена существенная особенность этой нормы, устанавливавшая, что вычеты сумм НДС, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса [суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства], производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
     
     Вычеты сумм НДС, указанных в абзаце втором п. 6 ст. 171 НК РФ [суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включалась в расходы, принимавшиеся к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций], производились по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ.
     
     Таким образом, право на вычет НДС у заказчика (инвестора) при подрядном способе выполнения строительно-монтажных работ, включая приобретенные товары (работы, услуги) для выполнения этих работ, в условиях норм налогового законодательства, действовавших до 1 января 2006 года, предоставлялось при выполнении организацией следующих условий:
     
     1) строительно-монтажные работы и приобретение товаров (работ, услуг) для выполнения этих работ должны были быть осуществлены на территории Российской Федерации;
     
     2) должны были быть оформлены счета-фактуры, выставленные подрядчиками, поставщиками товаров (работ, услуг).
     
     3) должна была быть фактически произведена уплата НДС подрядчику или продавцу за выполненные работы или поставленные материальные ценности;
     
     4) законченные капитальным строительством объекты должны были использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи;
     
     5) объекты завершенного капитального строительства должны быть поставлены на учет и введены в эксплуатацию начиная с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть право на вычет возникало с момента начала начисления амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
     
     Разумеется, что в капитальном строительстве, выполняемом хозяйственным способом (для собственного потребления), в силу особой специфики этого процесса, обуславливаемого тем, что подрядчик и заказчик выступает в одном лице, в условиях налоговых норм, действовавших до 1 января 2006 года, сумма НДС, которая могла быть поставлена на вычет, формировалась по двум направлениям:
     
     1) НДС, исчисленный по выполненному объему строительно-монтажных работ для собственного потребления, определявшийся исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на его выполнение; и
     
     2) НДС по так называемым внешним взаимоотношениям, связанным с приобретением у других юридических лиц различного рода имущества, облагаемого НДС и использовавшегося для капитального строительства хозяйственным способом, по которым выставлялись в установленном порядке счета-фактуры и производилась их реальная оплата.
     
     Вышеуказанная специфика хозяйственного способа обуславливала и особенность возникновения права на вычет НДС при таком способе строительства:     


     1) объем строительно-монтажных работ должен был быть выполнен на территории Российской Федерации;     


     2) счета-фактуры выписывались как внешними поставщиками товаров (работ, услуг), используемых для строительства, так и самой организацией, выполняющей СМР для себя. Их учет в книге покупок производился в порядке, установленном п. 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914;     


     3) должна была быть произведена фактическая оплата поставщикам (производителям), указанным в п. 2, осуществленной ими поставки товаров (работ, услуг);     


     4) законченные капитальным строительством объекты должны были использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, стоимость которых включалась в расходы, принимавшиеся к вычету (в том числе через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль), или для перепродажи;     


     5) вычет НДС производился по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного по фактически выполненному объему строительно-монтажных работ для собственного потребления.
     
     Какие же условия для возникновения права на вычет "входного" НДС в капитальном строительстве установлены с 1 января 2006 года Законом N 119-ФЗ?
     
     Применение законодательных норм, предусмотренных ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ, с учетом изменений, внесенных Законом N 28-ФЗ, относится исключительно к ситуациям переходного периода, по возникшим в результате соответствующих правоотношений в условиях ранее действовавших налоговых норм (то есть до 1 января 2006 года) и длящимся по времени (не законченным правоотношениям) в условиях действия новых налоговых норм (то есть с 1 января 2006 года).
     
     К числу наиболее важных принципиальных изменений, внесенных в налоговое законодательство, относится снятие ранее действовавшего условия для вычета НДС - факта уплаты налогоплательщиком сумм НДС, предъявленного поставщиком (продавцом, производителем, подрядчиком), при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.
     
     Эта существенная корректировка с 1 января 2006 года общей нормы порядка вычета НДС требует внимательного правового рассмотрения и применения с учетом действия Закона N 28-ФЗ в капитальном строительстве в переходный период, как это отражено в ст. 3 Закона N 119-ФЗ.
     
     Уточнения произошли также и в специфических для капитального строительства условиях формирования порядка вычета НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым подрядным способом, предусмотренного п. 5 ст. 172 НК РФ.
     
     С 1 января 2006 года налогоплательщикам нет необходимости определять момент вычета НДС по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) со срока начала начисления амортизации согласно абзацу второму п. 2 ст. 259 НК РФ.
     
     В п. 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм НДС, указанных в абзацах первом и втором п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым п. 1 ст. 172 НК РФ.
     
     Вычеты сумм НДС, приведенных в абзаце третьем п. 6 ст. 171 НК РФ, осуществляются по мере уплаты в бюджет этого налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 настоящего Кодекса. Нетрудно заметить, что изменений по существу условий для вычета НДС по строительным работам, выполняемым для собственного потребления, не произошло.
     

     Следует обратить особое внимание на изменение порядка вычета НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым подрядчиками. Исходя из новых норм вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. При этом налоговые вычеты по вышеуказанным работам подрядчиков (заказчиков-застройщиков) и товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (подрядчиками) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     При этом вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Налоговая суть этих измененных условий для вычета НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядным способом, состоит в отсутствии факта уплаты НДС со стороны заказчика-покупателя (инвестора) и, что особенно важно, право на вычет возникает на стадии накопления на балансе заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", затрат на незавершенное капитальное строительство. Иначе говоря, вычет НДС производится до окончания капитального строительства и ввода в действие объектов завершенного капитального строительства, что представляет собой ощутимую финансовую льготу налогоплательщикам. Это позволяет без большого разрыва во времени компенсировать заказчику денежные средства, перечисленные подрядчикам по расчетам за выполненный объем строительно-монтажных работ.
     
     В то же время эта новая норма по вычету "входного" НДС в строительстве согласуется с общеустановленным порядком вычета НДС по всем другим сферам деятельности, что отражает позитивный процесс унифицирования налогового законодательства.
     
     Такое достаточно большое отличие старого порядка вычета "входного" НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым подрядным способом, от нового порядка создало объективные предпосылки для законодательного установления переходного периода, предусмотренного ст. 3 Закона N 119-ФЗ.
     
     Основная идея вышеуказанного переходного периода заключается в обеспечении сопоставимости правовых, финансовых и налоговых условий для налогоплательщиков за счет сохранения условий, при которых начались правоотношения, в течение всего периода их действия.
     
     Следует отметить, что переходный период по использованию права на вычет НДС предусмотрен Законом N 119-ФЗ не только для налогоплательщиков, занятых в сфере капитального строительства (ст. 3), но и также для всех других налогоплательщиков, у которых по состоянию на 1 января 2006 года не завершились расчеты с контрагентами, в связи с чем на балансах продавцов (поставщиков, производителей) образовалась непогашенная дебиторская задолженность, а на балансах покупателей (заказчиков) - непогашенная кредиторская задолженность (ст. 2).
     
     В то же время в законодательном порядке не удалось уравнять интересы налогоплательщиков, действующих в строительной сфере, и налогоплательщиков в других видах деятельности, поскольку срок действия переходного периода в капитальном строительстве (ст. 3 Закона N 119-ФЗ), по сути, неограничен, в то время как переходный период по завершению дебиторской и кредиторской задолженности в других сферах хозяйственно-финансовой деятельности заканчивается до 1 января 2008 года.
     
     Как в ст. 2, так и в ст. 3 Закона N 119-ФЗ законодатель четко отразил принцип сохранения сопоставимости начала возникновения и окончания правоотношений налогоплательщика с другими субъектами права, о чем шла речь выше.
     
     Как известно, до 1 января 2006 года (до вступления в силу Закона N 119-ФЗ), налогоплательщик сам фиксировал согласно ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы в зависимости от выбранной им учетной налоговой политики - "по мере отгрузки" или "по мере оплаты". Согласно старым нормам одним из основных условий налоговых вычетов был факт уплаты налога поставщику (продавцу) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     
     Эти основные критерии для возникновения налогового обязательства и права на вычет "входного" НДС в сфере деятельности налогоплательщиков, не связанной с капитальным строительством, по незаконченным расчетам, возникшим до 1 января 2006 года, в переходном периоде сохранены согласно ст. 2 Закона N 119-ФЗ в течение 2006-2007 годов, несмотря на их отмену с 1 января 2006 года по правоотношениям, возникшим с этого срока.
     
     Более того, законодатель сохранил на этот двухгодичный срок ряд важнейших положений старого текста ст. 167 НК РФ, характеризующих процесс оплаты товаров (работ, услуг), которые утратили силу с 1 января 2006 года.
     
     Так, согласно п. 2 и 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ плательщики НДС, определяющие до вступления в силу настоящего Закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу соответствующих отчетных налоговых периодов денежные средства, поступающие от своих дебиторов до 1 января 2008 года, в счет погашения дебиторской задолженности, образовавшейся на 1 января 2006 года. Наряду с этим налоговым обязательством вышеуказанные налогоплательщики по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, производят как покупатели налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 настоящего Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, то есть в порядке, действовавшем до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, по старой норме.
     
     Таким образом, в этом случае действуют старые принципы оплаты как по налоговым обязательствам, так и для вычета НДС.
     
     В аналогичном порядке законодатель предусмотрел в ст. 3 Закона N 119-ФЗ принцип сохранения сопоставимости налоговых условий для вычета "входного" НДС налогоплательщиками, работающими в капитальном строительстве, если правоотношения возникли в старых условиях (до 1 января 2006 года), а затем протекали (продолжились) и заканчивались в новых условиях (после 1 января 2006 года).
     
     При этом следует отметить то обстоятельство, что некоторую неустойчивость в правильности понимания принципа сопоставимости, о котором шла речь выше, придало то, что в первоначальном тексте ст. 3 Закона N 119-ФЗ были не полностью отражены все ранее действовавшие (до 1 января 2006 года) условия для вычета НДС в отношении заказчиков (инвесторов), которым подрядчики предъявляли для оплаты счета по выполненным объемам строительно-монтажных работ.
     
     Ранее в настоящей статье Закона N 119-ФЗ не упоминалась обязательность наличия факта оплаты счетов подрядчика, включая суммы НДС.
     
     Главным образом, по этим причинам возникала среди специалистов полемика вокруг практической реализации норм ст. 3 Закона N 119-ФЗ. Изменениями и дополнениями, внесенными Законом N 28-ФЗ, вышеуказанный пробел законодательства был устранен.
     
     Таким образом, старые условия порядка вычета "входного" НДС по строительно-монтажным работам, выполнявшимся подрядным способом, теперь воспроизведены точно и их соблюдение в переходный период (с 1 января 2006 года) обязательно для получения права на вычет НДС.
     
     Анализируя вышеуказанные проблемы, нельзя не отметить и другой юридически важный вопрос, различно толкуемый специалистами.
     
     Внимательная и глубокая проработка уточненных Законом N 28-ФЗ п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ позволяет сделать вывод, что их основным налоговым смыслом является вычет "входного" НДС, впрочем, так же как и по всем остальным пунктам ст. 3 данного Закона.
     
     При этом в п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ речь идет об одних и тех же налогоплательщиках, различающихся только сроками не принятых к вычету сумм НДС. Статья 3 Закона N 119-ФЗ посвящена, по сути, одной теме: в какой момент можно принять к вычету "входной" НДС после 1 января 2006 года, если он не принят в установленном порядке к вычету по различным причинам до 1 января 2006 года.
     
     В п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ речь идет о налогоплательщиках, не использовавших свое право на вычет до 1 января 2005 года, а в п. 2 - о налогоплательщиках, не использовавших право на вычет НДС с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года.
     
     Сама эта временная разбивка тоже вызывает вопрос: почему таким образом разделены налогоплательщики, хотя условия порядка вычета для них, по крайней мере с 1 января 2002 года до 1 января 2006 года, были абсолютно одинаковыми.
     
     Нетрудно заметить, что налогоплательщики, на которых распространено действие п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, находятся в привилегированном положении: вне зависимости от принятия объекта завершенного капитального строительства на учет они получали вычет "входного" НДС в течение 2006 года.
     
     Налогоплательщики, подпадающие под действие п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, могут получить вычет (при выполнении других условий) только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Следовательно, для них срок переходного периода не ограничен - формально он закончится тогда, когда будет принят на учет готовый объект.
     
     Более того, право на вычет для вышеуказанных налогоплательщиков обусловлен также (что вполне обоснованно) условием, что вышеуказанные готовые строительные объекты будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в порядке установленном главой 21 НК РФ.
     
     Такого вполне правомерного условия в тексте п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ нет.
     
     Наряду с этим вызывает недоумение сама формулировка градации сроков, не дающих права на вычет.
     
     В п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ речь идет о налогоплательщиках, у которых суммы налога не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, а в п. 2 Закона по сроку с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года речь идет о суммах НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями.
     
     Не ясно, почему это сделано. Даже по этим вопросам потенциально возможны конфликтные ситуации.
     
     Нельзя обойти молчанием и тему понятия "правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года", предусмотренного п. 2 ст. 3 Закона N 28-ФЗ. Что включает это понятие - вопрос не праздный, поскольку может иметь различные варианты ответов.
     
     В широком смысле правоотношения могут определяться, во-первых, между двумя хозяйствующими субъектами, во-вторых - между хозяйствующим субъектом - налоговым резидентом Российской Федерации и государственным органом, контролирующим в установленном порядке взаимоотношения юридического лица с государственным бюджетом по платежам в бюджет налогов и сборов.
     
     Обычно словосочетание "возникшие правоотношения" между двумя хозяйствующими субъектами подразумевает юридический акт - заключение соответствующего договора (например, договора купли-продажи), по которому четко прописываются права и обязанности продавца (поставщика) и покупателя (заказчика). Началом их действий в соответствии с этим договором и будут возникшие правоотношения.
     
     По нашему мнению, истинный смысл понятия "правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года", о котором говорится в Законе N 28-ФЗ, состоит в возникающем праве налогоплательщика-заказчика на вычет НДС.
     
     Если исходить из того, что вычет "входного" НДС определяет понятие правоотношений согласно ст. 3 Закона N 119-ФЗ, то все становится объяснимым, потому что другие понятия не вписывались бы в реальный смысл текста этой статьи Закона.
     
     В то же время такой вывод требует некоторого пояснения относительно четкости юридического обоснования процесса вычета НДС и определения понятия "вычет НДС".
     
     То, что действие "вычет НДС" - это не обязанность, а право налогоплательщика, подтверждается п. 1 ст. 171 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей НК РФ налоговые вычеты.
     
     Поэтому налогоплательщик сам решает, когда воспользоваться этим правом. Принципиально важно отметить то обстоятельство, что налогоплательщик вообще правомочен даже отказаться от практической реализации данного ему налоговым законодательством права на вычет "входного" НДС. Разумеется, при таком отказе он не несет никакой ответственности (в том числе финансовой).
     
     Таким образом, само наличие у налогоплательщика права на вычет НДС (остаток по дебетовым оборотам бухгалтерского счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям") по результатам хозяйственно-финансовой деятельности за определенный отчетный и налоговый период не определяет понятия возникшего правоотношения с бюджетом по вычету "входного" НДС.
     
     Юридически точным моментом фиксирования возникающих правоотношений по вычету "входного" НДС является подаваемая в налоговый орган в установленном порядке налоговая декларация, представляющая собой письменное официальное заявление налогоплательщика о полученных источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
     
     В качестве подтверждения данного вывода можно привести нормы п. 2 ст. 173 НК РФ, согласно которым если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
     
     Следовательно, вычет "входного" НДС может быть получен налогоплательщиком - заказчиком (инвестором) по переходному периоду только при выполнении всех тех условий, которые предусмотрены п. 1-3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ и относятся к порядку, действовавшему до 1 января 2006 года, с обязательным представлением налоговой декларации, отражающей суммы НДС, заявленные к вычету после 1 января 2006 года.
     

2. Еще раз об экспорте работ, услуг

     
     На страницах журнала "Налоговый вестник" уже обсуждалась проблема обложения НДС экспорта энергоносителей с использованием трубопроводного транспорта. Неоднозначное отношение специалистов к отнесению перемещения нефти, нефтепродуктов, природного газа трубопроводным транспортом в категорию экспортных работ (услуг) в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подтверждалось обоснованиями их позиции, касающейся выяснения, с какого времени организации, оказывающие услуги, о которых идет речь в подпункте 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, должны начинать применять налогообложение по налоговой ставке в размере 0 % с представлением в налоговые органы документов, обосновывающих вышеуказанный налоговый режим, согласно п. 4 ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Тем не менее, внесенные в последнее время изменения в некоторые статьи главы 21 НК РФ усиливают, с нашей точки зрения, позицию специалистов, доказывающих, что право на применение ставки НДС в размере 0 % по работам, услугам возникает после доказательства свершившегося факта экспорта товара.
     
     В качестве главного аргумента одна из сторон ссылается на то, что начало течения этого экспортного налогового режима должно фиксироваться с момента, когда экспортный товар попадает на регистрацию в региональный таможенный орган. В подтверждение этой позиции приводился текст п. 9 ст. 165 НК РФ (без учета изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ): "документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов)".
     
     Позиция другой стороны, разделяемая автором настоящей статьи, сводится к тому, что начало применения организацией ставки НДС в размере 0 % по оказываемым услугам по транспортировке, в частности трубопроводным транспортом, экспортируемых нефти, нефтепродуктов, природного газа должно определяться позднее, когда имеются специально оформленные документы, свидетельствующие о свершившемся факте реального вывоза товара в таможенном режиме экспорта. Об этом четко и однозначно говорится в подпункте 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, что налогообложение по налоговой ставке в размере 0 % производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     С учетом специфики вывоза вышеназванных товаров трубопроводным транспортом процедура подтверждения права на получение вычета НДС при налогообложении по налоговой ставке в размере 0 % также имеет свою специфику, заключающуюся в том, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи экспортером представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.
     
     По нашему мнению, это дает полное юридическое основание для признания оформленной в установленном порядке полной таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения под таможенный режим экспорта, тем реальным фактом вывоза экспортного товара, с момента которого транспортником должна применяться налоговая ставка в размере 0 % по предоставляемым транспортным услугам экспортеру - собственнику товара.
     
     Такая постановка вопроса будет в полной мере соответствовать смыслу, заложенному законодателем в подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и позволяет увязывать его с содержанием подпункта 3 п. 1 ст. 165 настоящего Кодекса.
     
     Кроме того, следует принимать во внимание поправки, внесенные Законом N 119-ФЗ, вступившие в силу с 1 января 2006 года и заключающиеся в замене в п. 9 ст. 165 НК РФ слов: "с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации…" словами: " с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта".
     
     Таким образом, в уточненном тексте ст. 165 НК РФ снята ссылка на региональные таможенные органы, поэтому у налогоплательщиков нет никаких юридических оснований ориентироваться на регистрацию в региональных таможенных органах как на основополагающий момент для начала применения налоговой ставки в размере 0 % (что применительно к трубопроводному транспорту означает подачу временной грузовой таможенной декларации).
     
     Говоря об этих спорных ситуациях, складывающихся вокруг сроков начала применения налоговой ставки в размере 0 % по экспортируемым работам и услугам, нельзя не отметить следующее.
     
     Как известно, п. 1 ст. 164 НК РФ установлены условия для обложения НДС по налоговой ставке в размере 0 % реализации соответствующих товаров, работ, услуг в таможенном режиме экспорта. В ст. 165 НК РФ установлен порядок подтверждения права на возмещение (вычет) НДС при налогообложении товаров, работ, услуг по налоговой ставке в размере 0 % (п. 1-8), а также и других ставок этого налога при определенных обстоятельствах (п. 9).
     
     Таким образом, в ст. 164 и 165 НК РФ не дается ответа на вопрос: с какого момента должна применяться соответствующая ставка НДС (0 %, 18 % или 10 %)?
     
     Момент определения налоговой базы установлен п. 9 ст. 167 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
     
     Если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 п. 1 настоящей статьи Кодекса.
     
     Именно поэтому по моменту определения налоговой базы должен фиксироваться и момент начала применения к этой базе соответствующей налоговой ставки.
     
     Устоявшееся мнение о том, что потенциальный экспортер в течение 180 дней начиная с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (а ранее - с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации или временной таможенной декларации в случае транспортировки энергоносителей трубопроводным транспортом) использует ставку НДС в размере 0 %, ошибочно.
     
     Действительно, установленный п. 9 ст. 165 НК РФ 180-дневный период является сроком, в течение которого законодатель освободил налогоплательщика от выполнения им обязанности по определению налоговой базы по созданному в этот период объекту налогообложения (реализации товаров, работ, услуг).
     
     Поэтому применение налоговой ставки в размере 0 % по товарам, работам, услугам, о которой идет речь в п. 1 ст. 164 НК РФ, либо ставки 18 % или 10 %, о которых говорится в п. 9 ст. 165 НК РФ, может иметь место только в момент определения соответствующей налоговой базы, как это и предусмотрено п. 9 ст. 167 НК РФ.
     
     При этом с возникновением вышеуказанных моментов для использования соответствующих ставок НДС связаны и начавшиеся правоотношения по регулированию налоговых обязательств налогоплательщика по платежам в бюджет по ставке 0 % или 18 (10) %, а также права на вычет "входного" НДС путем возврата из бюджета или зачета.
     
     Документом, оформляющим вышеуказанные возникшие правоотношения, является подаваемая налогоплательщиком в налоговые органы налоговая декларация.
     
     По результатам ее проверки налоговый орган принимает решение о правомерности заявленных правоотношений.
     
     С учетом вышеизложенного начало применения налоговой ставки в размере 0 % по предоставленным экспортеру услугам в случае транспортировки энергоносителей трубопроводным транспортом должно определяться не ранее даты оформления полной грузовой таможенной декларации.
     
     Принимая во внимание, что согласно подпункту 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС по налоговой ставке в размере 0 % производится исключительно при реализации работ, услуг, указанных в подпункте 1 п. 1 этой статьи Кодекса, речь идет в данном случае о работах и услугах, которые непосредственно связаны только с товарами, вывезенными в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса, о чем шла речь выше.
     
     Поэтому правомерность использования экспортных налоговых норм по работам, услугам напрямую завязана (сопряжена) с фактически вывезенными товарами в таможенном режиме экспорта (а не с предполагаемыми к вывозу).
     
     Таким образом, согласно ст. 164 и 165 НК РФ налогоплательщик-транспортник (трубопроводный транспорт) должен выписывать счет-фактуру за выполненные работы, оказанные услуги по налоговой ставке в размере 0 % при наличии доказательств факта экспорта товара - энергоносителей. Можно снова констатировать, что оформление и признание экспортного таможенного режима по товарам всегда первично, а оформление и признание экспортного таможенного режима (с применением налоговой ставки в размере 0 %) по работам, услугам - вторично.
     
     Фиксация вывоза энергоносителей за пределы таможенной территории Российской Федерации с учетом специфики их транспортировки осуществляется отметками пограничного таможенного органа при поступлении для оформления от экспортера энергоносителей только полной грузовой таможенной декларации, поскольку согласно п. 22 Инструкции о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации трубопроводным транспортом и по линиям электропередачи, утвержденной приказом ГТК России от 15.09.2003 N 1013, декларант представляет в таможенный орган, производящий таможенное оформление товара, надлежащим образом заполненные полные грузовые таможенные декларации за каждый календарный месяц поставки товаров. При этом полная грузовая таможенная декларация должна быть подана не позднее 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем поставки товаров.
     
     Поэтому посредством принятия и оценки полной грузовой таможенной декларации осуществляется реальный последний таможенный контроль за отправкой товара (энергоносителей) за рубеж, то есть по аналогии с операцией по контролю и проставлению отметок пограничным таможенным органом, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар (за исключением нефти, нефтепродуктов, природного газа) был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     При этом следует отметить, что при подаче в таможенный орган полной грузовой таможенной декларации декларант представляет документы, которые не были представлены на момент подачи временной грузовой таможенной декларации [счета-фактуры (инвойсы), акты о фактических поставках товаров либо их копии, заверенные декларантом, и иные имеющиеся у него документы].
     
     Это необходимо иметь в виду, так как при декларировании товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, реальность поставки на экспорт еще не гарантируется путем подачи временных грузовых таможенных деклараций, поскольку посредством этих деклараций осуществляется предварительный таможенный контроль за вывозом товаров. Данные декларации не могут служить официальной оценкой признания свершившегося факта экспорта товара - энергоносителей для использования с этого момента налоговой льготы в виде налоговой ставки в размере 0 %. Именно по вышеуказанным причинам перевозчик - трубопроводная организация не имеет права на этой стадии выставлять счета-фактуры собственнику энергоносителей по ставке 0 % ввиду отсутствия таможенного режима экспорта товара. Действующим порядком предусматривается процедура отзыва временных грузовых таможенных деклараций, если товары фактически не вывозились. С момента принятия решения об отзыве временной грузовой таможенной декларации такая декларация считается неподанной.
     
     Особенности экспорта энергоносителей (природного газа, нефти, нефтепродуктов) посредством использования трубопроводного транспорта установлены подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, которым предусмотрено, что при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающего факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.
     
     Таким образом, законодатель исключил возможность необоснованного досрочного применения налогоплательщиком особого налогового режима в виде использования налоговой ставки в размере 0 % и вычета "входного" НДС на первоначальной заявительной стадии, фиксирующей только намерение собственника энергоносителей осуществить поставку в таможенном режиме экспорта путем подачи временных грузовых таможенных деклараций.
     
     Учитывая вышеизложенное, при оказании работ, услуг по транспортировке нефти, нефтепродуктов, природного газа по системе магистральных нефте-газопроводов в соответствии с заключенным договором на транспортное обслуживание до момента оформления собственником экспортного товара полной таможенной декларации, то есть на стадии действия временной таможенной декларации, транспортник должен применить по оказанной услуге ставку НДС в размере 18 % и отразить ее в выставленном собственнику счете-фактуре как по операциям, осуществленным на территории Российской Федерации, что соответствует в этот момент отсутствию реального факта вывоза товара на территорию иностранного государства. Если по каким-либо причинам временная грузовая таможенная декларация впоследствии будет аннулирована и поставка энергоносителей иностранному покупателю не будет осуществлена, то на сумму НДС (в размере 18 %) собственник товара получит вычет по вышеуказанной потребленной транспортной услуге в общеустановленном порядке с учетом положений ст. 171 и 172 НК РФ.
     
     Если товар после прохождения стадии оформления временной грузовой таможенной декларации будет реально вывезен с таможенной территории Российской Федерации иностранному покупателю согласно заключенному контракту с оформлением в установленном порядке этим собственником полной грузовой таможенной декларации с соответствующими отметками российского таможенного органа, фиксирующими факт транспортировки углеводородов непосредственно с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства, как это и предусмотрено подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, транспортник должен внести исправления в установленном порядке в ранее выписанный счет-фактуру, изменив ставку НДС с 18 % на ставку налога в размере 0 % как в своем экземпляре, так и в счете-фактуре, имеющемся у покупателя, то есть у собственника энергоносителей.
     
     В таких случаях в целях упорядочения учета вышеназванных счетов-фактур должен быть применен механизм регулирования, предусмотренный постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914". Путем составления дополнительного листа книги покупок собственник энергоносителей нейтрализует (аннулирует) действие показателей (записей) по ранее полученному счету-фактуре со ставкой НДС в размере 18 % и учитывает новые показатели исправленного счета-фактуры со ставкой НДС в размере 0 %. Организация трубопроводного транспорта, оказавшая вышеуказанную услугу, производит соответствующие изменения в дополнительном листе своей книги продаж.
     
     Применение такой схемы позволяет обеспечивать полный баланс финансовых интересов налогоплательщиков (собственника энергоносителей и транспортника) и бюджета, что подтверждается следующим рассуждением:
     
     а) при варианте выставления счета-фактуры транспортником по ставке 18 % в случае прохождения первой стадии процесса экспортного режима (оформление только временной грузовой таможенной декларации) транспортник (организация трубопроводного транспорта) реально уплачивает в бюджет взысканный с собственника энергоносителей НДС в размере 18 %. Покупатель этой платной транспортной услуги - собственник энергоносителей в силу продолжающейся процедуры таможенного режима экспорта не имеет права на реальный вычет НДС, поскольку он получит его позднее вместе с другими суммами "входного" НДС в установленном порядке после сбора всех документов согласно п. 1 ст. 165 НК РФ и их представления на контроль в налоговые органы. Поэтому на этой стадии бюджет получит НДС в размере 18 % без вычета этой суммы у собственника (сальдо взаимоотношений для бюджета положительное);
     
     б) при варианте применения новой исправленной транспортником в счете-фактуре ставки на 0 % в случае прохождения реальной второй стадии процесса экспортного режима (оформление полной грузовой таможенной декларации) транспортник (организация трубопроводного транспорта) исправляет в установленном порядке ранее выписанный счет-фактуру со ставкой 18 % на счет-фактуру со ставкой 0 % и аннулирует старые показатели по выписанному счету-фактуре в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 283, внося записи в дополнительном листе книги продаж. Таким образом, на балансе транспортной организации образуется переплата в бюджет НДС в размере 18 % за счет взысканной ранее суммы НДС с собственника энергоносителей.
     
     Вышеуказанная сумма переплаты должна быть возвращена транспортником (после возврата из бюджета) покупателю - собственнику энергоносителей как неправомерно полученная на стадии оформления временной грузовой таможенной декларации.
     
     Собственник энергоносителей, получив исправленный вариант счета-фактуры по ставке 0 %, отражает новые показатели счета-фактуры в своей книге покупок с нейтрализацией (аннулированием) ранее учтенных записей счета-фактуры со ставкой в размере 18 %.
     
     Поскольку собственник не получал на стадии оформления временной грузовой таможенной декларации возмещения (вычета) НДС по этой транспортной услуге (о чем шла речь выше), у него не меняются по этой операции взаимоотношения с бюджетом. Собственник энергоносителей должен получить от транспортника только сумму НДС в размере 18 % по ранее уплаченной ему сумме этого налога, необоснованность взыскания которой после оформления полной грузовой таможенной декларации доказана.
     
     Таким образом, общим финансовым итогом как для бюджета, так и для этих двух налогоплательщиков будет нулевой результат: бюджет на первой стадии оформления временной грузовой таможенной декларации получил ресурс 18 % от транспортника, а на второй стадии (оформление полной грузовой таможенной декларации) возвратил эту сумму транспортнику на законных основаниях; реального вычета НДС у собственника энергоносителей по этой операции, так же как у покупателя транспортной услуги, не было.
     
     Для того чтобы нулевые финансовые результаты были и по взаимоотношениям собственника и транспортника, необходимо, чтобы транспортник вернул собственнику энергоносителей ранее полученный на предварительной стадии (оформление временной грузовой таможенной декларации) НДС в размере 18 %, поскольку реальный факт экспорта энергоносителей всеми сторонами доказан законодательно и правомерность применения ставки НДС в размере 0 % очевидна.
     
     После возврата этих сумм транспортником собственнику энергоносителей их финансовые взаимоотношения также будут равны нулю (справочно: сумма возврата должна складываться из суммы НДС, уплаченного транспортником в бюджет, - ресурс казны, а также из суммы НДС, зачтенного транспортником по "входному" НДС при расчете уплаты в бюджет, - собственные денежные средства транспортника).
     
     Выверенные (уточненные) налоговые взаимоотношения транспортника (организации трубопроводного транспорта) с федеральным бюджетом посредством представления им в налоговый орган уточненной налоговой декларации должны быть также скорректированы между собственником экспортного товара (энергоносителей) и транспортной организацией путем проведения денежных взаиморасчетов.