Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об устранении международного двойного налогообложения российских организаций

     

Об устранении международного двойного налогообложения российских организаций

     
     Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
          

1. Общие положения

     
     Одной из особенностей развития мировой экономики на современном этапе является глобализация международного бизнеса и интеграция международных экономических связей. Российская Федерация активно участвует в процессах международной интеграции: российские организации активно выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят новые иностранные компании.
     
     При этом каждое государство собирает налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами.
     
     Организации, ведущие деятельность в нескольких государствах, сталкиваются с проблемой одновременного двойного налогообложения одного объекта в нескольких странах, что может приводить к экономической нецелесообразности ведения деятельности в разных государствах, затруднять товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию внешнеэкономических связей.
     
     Двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков, и поэтому различные государства решают проблему двойного налогообложения своих резидентов и нерезидентов путем принятия внутренних законодательных актов, а также путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.
     

2. Система зачета иностранного налога

     
     Механизмом устранения международного двойного налогообложения резидентов на уровне законодательства отдельных стран является система зачета иностранного налога.
     
     При системе зачета страна резидентства (постоянного местопребывания) налогоплательщика облагает налогом иностранные доходы, но при этом предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате применения механизма зачета иностранного налога обеспечивается избежание двойного налогообложения, так как доходы налогоплательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок страны - источника дохода или страны постоянного местопребывания налогоплательщика.
     
     При методе зачета (его еще называют методом налогового кредита) сумма налога исчисляется следующим образом:     
     


     
     где - сумма налога, подлежащая уплате в государстве резидентства;
     
      - прибыль, полученная в государстве резидентства;
     
      - прибыль, полученная из зарубежного государства - источника дохода;
     
      - ставка налога в государстве резидентства;
     
      - сумма налога, уплаченного в зарубежном государстве - источнике дохода.
     
     В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах российские организации подлежат налогообложению по доходам, полученным из источников не только в Российской Федерации, но и за рубежом. Возникающая таким образом проблема международного двойного налогообложения, описанная выше, решается путем предоставления зачета по налогам, уплаченным за рубежом. Таким образом, достигается налоговая нейтральность в отношении инвестиций и коммерческой деятельности российских налогоплательщиков за рубежом.
     
     Согласно ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, а также расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами в связи с получением таких доходов, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль для целей налогообложения в Российской Федерации и отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль в полном объеме.
     
     Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил установления расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, которые применяются в иностранном государстве.
     

     Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом согласно п. 3 ст. 311 НК РФ, размер засчитываемых сумм налогов, уплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.
     
     Таким образом, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией в иностранных государствах в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных российской организацией от источников в иностранных государствах (с учетом расходов), в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в Российской Федерации и при фактической уплате (удержании) налога с этих доходов в иностранном государстве.
     
     Кроме того, законодательство ограничивает зачет иностранного налога суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в Российской Федерации.
     
     Такое ограничение предусмотрено всеми соглашениями об избежании двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и 67 иностранными государствами, статья "Устранение двойного налогообложения" которых обычно устанавливает, что если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в Российской Федерации в соответствии с ее налоговыми законами и правилами.
     
     Следовательно, сумма налога, которую российская организация уплатила в иностранном государстве, не во всех случаях может быть принята в полном объеме к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы, против российского налога на прибыль, уплаченного с доходов из российских источников. Это ограничение зачета иностранного налога (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, определяется расчетно.
     
     Расчет предельной суммы зачета можно условно разделить на три этапа.
     

     На первом этапе определяется, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом организациям следует исходить из того, что для принятия к зачету для целей налогообложения в Российской Федерации налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию "налог на прибыль" в российской трактовке этого термина.
     
     На втором этапе осуществляется расчет ограничения зачета иностарнного налога (исчисляется предельная сумма зачета).
     
     И, наконец, на третьем этапе устанавливается меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, не могут быть приняты в зачет.
     
     Рассмотрим все эти этапы более подробно.
     
     Определяя, подлежат налоги, уплаченные за рубежом, зачету в Российской Федерации или нет, организациям следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем уплаченным в иностранном государстве налогам, которые аналогичны налогу на прибыль в Российской Федерации.
     
     Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль устанавливается исходя из аналогичности существенных элементов налога на прибыль, установленных главой 25 НК РФ, и существенных элементов налогов, установленных законодательными актами иностранных государств.
     
     Если из законодательного акта иностранного государства, которым налог был установлен, и названия налога следует, что налог не является аналогичным налогу на прибыль организаций, установленному главой 25 НК РФ, зачет по этому налогу не предоставляется.
     
     В целях получения зачета организациям следует также исходить из того, что зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве.
     
     Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным в иностранном государстве при выплате доходов, которые являются доходами от источников в Российской Федерации и соответственно не могут быть доходами из источников в иностранном государстве.
     
     При этом организации должны четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты".
     

     Например, доходы за работы и услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, являются доходами из источников в Российской Федерации. В то же время такие работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате вышеуказанных работ и услуг становятся источниками выплаты. В рассматриваемой ситуации источник выплаты будет являться иностранным, в то время как источник дохода - российским. Необходимо учитывать, что в случае удержания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Российская Федерация, зачет по таким налогам неправомерен.
     
     В этом случае организация должна обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.
     
     Если не представляется возможным однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников за пределами Российской Федерации либо к доходам от источников в Российской Федерации (например, если выплата доходов российской организации осуществляется через отделение иностранной организации на территории Российской Федерации, или выплата доходов производится через иную российскую организацию в счет взаимозачетов с иностранной организацией и т.д.), определение источника доходов осуществляется Минфином России и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
     
     На втором этапе, как мы уже говорили, устанавливается предельная сумма зачета, которая рассчитывается исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за пределами Российской Федерации в связи с получением доходов за пределами Российской Федерации, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в Российской Федерации, подлежащей уплате этой организацией с вышеуказанных доходов в Российской Федерации.
     
     Предельная сумма зачета исчисляется следующим образом:
     
     Формула (1)
     

ПСЗ = СД х N(%),

     
     где ПСЗ - предельная сумма зачета;
     

     СД - брутто сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов;
     
     N(%) - ставка налога, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Предельная сумма зачета должна рассчитываться отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход, исходя из норм главы 25 НК РФ. Полученные таким образом предельные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета.
     
     Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами Российской Федерации, рассчитывается отдельно с учетом особенностей, о которых мы поговорим ниже, и не суммируется с предельными суммами зачета, рассчитанными по другим видам доходов.
     
     На третьем этапе определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету.
     
     Фактически зачитываемая сумма налога устанавливается путем сопоставления исчисленной предельной суммы зачета с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.
     
     При этом если исчисленная предельная сумма зачета больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога:
     

ФЗC = ФУС, если ФУС < ПCЗ, (*)

     
     где ФЗC - фактически зачитываемая сумма налога;
     
     ФУС - фактически уплаченная российской организацией в иностранном государстве сумма налога;
     
     ПCЗ - исчисленная предельная сумма зачета иностранного налога.
     
     Таким образом, в случае превышения общей предельной суммы зачета над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.
     
     Если исчисленная предельная сумма зачета меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем исчисленную предельную сумму зачета.
     

     ФЗС = ПСЗ, если ПСЗ < ФУС, (*1)
     _____     
     *1 условные обозначения аналогичны обозначениям к формуле (*).
     
     В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.
     
     Таким образом, в соответствии с действующей зачетной системой доходы российских налогоплательщиков, полученные из источников за пределами Российской Федерации, подлежат налогообложению только один раз по наиболее высокой ставке: или по российской ставке, или по ставке налога страны - источника дохода. Если ставка налога Российской Федерации больше ставки налога страны - источника дохода, Российская Федерация облагает разницу в пределах российской ставки. В то же время если ставка страны - источника дохода выше российской ставки, дополнительной уплаты налога в Российской Федерации не требуется. Однако при этом эффективная ставка налогообложения доходов российской организации увеличивается.
     
     Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате применения ограничения зачета иностранного налога российские налогоплательщики лишаются возможности получать иностранный налоговый зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками налогов, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке Российской Федерации.
     
     Таким образом, рассматриваемое положение законодательства, с одной стороны, стимулирует налоговое планирование в иностранных государствах для уменьшения эффективной налоговой ставки, а с другой стороны, - обеспечивает уплату налогов в Российской Федерации с доходов, полученных российскими организациями по всему миру, в размере ставки налогообложения Российской Федерации.
     
     Иностранные налоги увеличивают общие налоговые затраты российских организаций только в случае, если они не принимаются к зачету для целей российского налогообложения. Это свойство может быть использовано российскими организациями в международном налоговом планировании с целью оптимизации иностранных налогов и налогов Российской Федерации с доходов из иностранных источников.
     
     Пример.
     

     Российская организация осуществляет деятельность в иностранном государстве, где ставка налога на прибыль составляет:
     
     - вариант 1 - 18 %;
     
     - вариант 2 - 40 %.
     
     По результатам налогового периода прибыль российской организации от деятельности в Российской Федерации составила 100 000 долл. США, а по результатам деятельности в иностранном государстве - 50 000 долл. США. Прибыль российской организации от деятельности в иностранном государстве, исчисленная по правилам главы 25 НК РФ, составила 60 000 долл. США.
     
     Воспользуемся табличной формой представления данных для определения суммы иностранного налога, подлежащего зачету в Российской Федерации.
     

N п/п

Показатели

Российская Федерация,

Иностранное государство, долл. США


 


 

долл. США

Вариант 1

Вариант 2

1

Налогооблагаемая прибыль

100 000

50 000

50 000

2

Ставка налога на прибыль, %  

24

18

40

3

Сумма налога на прибыль, уплаченная за рубежом  

-

9000

20 000

4

Налогооблагаемая прибыль, исчисленная в соответствии с российским законодательством  

100 000

60 000

60 000

5

Предельный размер зачета иностранного налога
(стр. 5 = стр. 4 х 24 %)  


 

14 400

14 400

6

Сумма иностранного налога, принимаемого в зачет в Российской Федерации (наименьшее из значений строк 3 и 5)  


 

9000

14 400

7

Сумма иностранного налога, не принимаемая в зачет в Российской Федерации (стр. 7=стр. 3 - стр. 5)


 

-

5600

     
     Из вышеприведенной таблицы следует, что при получении доходов в иностранном государстве, где ставка налогообложения прибыли составляет 40 %, российская организация не сможет зачесть сумму налога в размере 5600 долл. США (20 000 долл. США - 14 400 долл. США), что приведет к большему налоговому бремени для организации.
     

3. Налогообложение доходов российских организаций от источников в иностранных государствах

     
     Российские организации, ведущие деятельность за рубежом, обращают особое внимание на налогообложение за рубежом доходов, полученных от такой деятельности, ввиду того, что если эффективная ставка налогообложения в стране - источнике дохода превышает ставку налогообложения в Российской Федерации, то для российского налогоплательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.
     
     Налогообложение доходов российских организаций налогами за рубежом зависит от нескольких факторов, в частности от вида и специфики деятельности, особенностей местного законодательства, а также от положений международных соглашений, заключенных между страной - источником дохода и Российской Федерацией.
     
     Чаще всего страны мира распространяют свою юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства государств, а также международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве, в соответствии с которыми государство - источник дохода может облагать доходы нерезидента только в связи с его деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к постоянному представительству.
     
     В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации от источников в иностранном государстве могут быть:
     
     - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности постоянного представительства российской организации на территории иностранного государства;
     
     - внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью постоянного представительства российской организации на территории иностранного государства;
     
     - внереализационные доходы, никоим образом не связанные с деятельностью постоянного представительства российской организации в иностранном государстве, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.
     
     Например, если российская организация через имеющееся на территории иностранного государства постоянное представительство выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностранном банке счет для осуществления расчетов по хозяйственным операциям этого постоянного представительства, а также сдает часть офисного помещения этого зарубежного подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубежное подразделение слагается из доходов от реализации работ (услуг) и внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.
     
     Российская организация может получать внереализационные доходы от источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью обособленного подразделения, например, в случае, если российская организация сдает в аренду принадлежащее ей в иностранном государстве недвижимое имущество, а также ведет деятельность через расположенное в этом государстве свое обособленное подразделение и при этом вышеуказанное недвижимое имущество никоим образом не связано с наличием обособленного подразделения. В данном случае российская организация получает доходы от источника в иностранном государстве в связи с деятельностью своего обособленного подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не связано между собой.
     
     Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников в иностранном государстве могут облагаться налогами в иностранном государстве в составе доходов постоянного представительства этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты.
     
     Если доходы, не связанные с деятельностью постоянного представительства организации в иностранном государстве, не облагались налогом в составе доходов постоянного представительства и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан налоговым агентом, зачет налога, удержанного у источника выплаты, может быть предоставлен по самостоятельному основанию.
     
     Если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были включены в доходы постоянного представительства, а также подверглись налогообложению у источника выплаты в момент их перечисления постоянному представительству, зачет налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, может предоставляться только в части налога, уплаченного постоянным представительством. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого иностранного государства.
     

4. Особенности зачета с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения

     
     Международные соглашения Российской Федерации с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения также содержат положения, касающиеся зачета в Российской Федерации сумм налога на прибыль (доходы), уплаченного в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения российских организаций.
     
     Международные соглашения об избежании двойного налогообложения являются способом решения проблемы двойного налогообложения на межгосударственном уровне. По сути, эти соглашения, определяя права подписавших соглашение сторон по налогообложению тех или иных доходов, устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной постоянного местопребывания налогоплательщика и страной - источником дохода. Увеличение налоговых доходов страны постоянного местопребывания налогоплательщика осуществляется за счет налоговых доходов страны - источника дохода.
     
     Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно сочетают исключения из налогообложения доходов, полученных от иностранных источников, с применением ограничений по их налогообложению.
     
     Устранение двойного налогообложения производится путем зачета суммы налога на прибыль (доходы), уплаченного российской организацией в иностранном государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного налогообложения, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. При этом доходы, полученные в иностранном государстве, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в Российской Федерации, в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.
     
     При применении соглашений об избежании двойного налогообложения организациям необходимо учитывать следующее.
     
     Обычно страны - партнеры по соглашению об избежании двойного налогообложения распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого постоянного представительства.
     
     Поэтому в случае, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным предствительством в соответствии с положениями соглашения с этим государством, предельная сумма зачета определяется по формуле (1) и по формуле (3) (при получении доходов в виде дивидендов).
     
     Далее определяется фактически зачитываемая сумма налога как меньшая величина из суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и размера исчисленной предельной суммы зачета.
     
     Квалификация дохода от источника в иностранном государстве, отнесение деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, к деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, производится налогоплательщиком и (или) налоговым (финансовым) органом иностранного государства.
     
     При этом если полученный российской организацией доход от источников за пределами Российской Федерации был отнесен к тому или иному виду дохода либо деятельность организации была признана приводящей к образованию постоянного представительства в иностранном государстве в нарушение положений соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, то для целей зачета налога доход или деятельность следует квалифицировать согласно положениям соглашения.
     
     Если определенная налоговым (финансовым) органом иностранного государства квалификация дохода, полученного от источников за пределами Российской Федерации, или деятельности, осуществляемой организацией в этом государстве, по мнению налогоплательщика - российской организации, противоречит положениям соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, российская организация может обратиться в Минфин России и инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную соглашением.
     
     В этом случае проблема двойного налогообложения по взаимной договоренности компетентных органов стран - партнеров по соглашению может быть решена путем возврата налога, неправомерно удержанного (уплаченного) в иностранном государстве.
     
     Пример.
     
     Российская организация осуществляла на территории Индии строительство переходов трубопроводов через каналы. Данные строительные работы были выполнены в срок менее 12 месяцев и в соответствии с п. 2 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения от 25.03.1997 между Правительством РФ и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы не образовывали постоянное представительство. В этой связи доходы от такой деятельности подлежали налогообложению только на территории Российской Федерации.
     
     Однако налоговый орган по месту осуществления деятельности российской организации отнес вышеназванные работы не к строительной площадке, а к техническим услугам в соответствии с внутренней инструкцией Индии о налоге на прибыль и удержал налог в размере 10 % от выплаченной суммы дохода.
     
     В соответствии со ст. 25 вышеуказанного Соглашения российская организация обратилась в Минфин России с просьбой инициировать взаимосогласительную процедуру с индийской стороной в связи с неправомерным, противоречащим соглашению, налогообложением ее доходов в Республике Индия.
     
     Если в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что вышеуказанная деятельность не привела к образованию постоянного представительства и полученные доходы не подлежали налогообложению в Республике Индия, сумма налога будет возвращена российской организации индийским налоговым органом.
     
     В данной ситуации зачет суммы налога, удержанного в Республике Индия, предоставлен быть не может.
     
     Если же если в ходе взаимосогласительной процедуры компетентные органы придут к выводу, что вышеуказанная деятельность действительно привела к образованию постоянного представительства и, следовательно, полученные доходы подлежали налогообложению в Республике Индия, Российская Федерация предоставит зачет на сумму налога, уплаченного в Республике Индия (с учетом ограничения зачета иностранного налога).
     
     Таким образом, если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы связаны с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и, следовательно, в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения с этим иностранным государством такие доходы подлежат налогообложению только в Российской Федерации, зачет по налогам с таких доходов в случае их удержания (уплаты) в иностранном государстве является неправомерным.
     
     В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организации на территории иностранного государства, соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают предельный уровень возможного налогообложения таких доходов в государстве - источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к валовой сумме таких доходов (который мы часто некорректно называем пониженной ставкой налога).
     
     Например, соглашением об избежании двойного налогообложения может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в иностранном государстве налог не должен (или не может) превышать 10 % валовой суммы дивидендов.
     
     Логично предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения принадлежит право ограниченного налогообложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым.
     
     Однако учитывая, что это ограничение определяется исходя из положений международных соглашений, а не налогового законодательства Российской Федерации, назовем его максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.
     
     Если получаемые российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства и в отношении таких доходов соглашение об избежании двойного налогообложения с этим иностранным государством предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике.
     
     Пример.
     
     Российский банк получает процентный доход по предоставленному кредиту от казахстанского банка. Полученный доход был включен российским банком в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в Российской Федерации по ставке 24 %.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 11 Конвенции от 18.10.1996 между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал проценты, возникающие в Республике Казахстан и выплачиваемые резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогом в Республике Казахстан, а взимаемый налог не будет превышать 10 % общей суммы процентов.
     
     Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, в таком случае рассчитывается следующим образом:
     
     Формула (2)
     

МСН = СД х 10/100,

     
     где МСН - максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету;
     
     СД - общая сумма дохода (в данном случае - выплачиваемых процентов) до удержания налога в иностранном государстве;
     
     10/100 - предельный возможный уровень налогообложения дохода в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.
     
     Затем определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету, путем сопоставления исчисленной максимальной суммы иностранного налога, возможной для принятия к зачету, с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.
     
     При этом если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, больше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога [формула аналогична формуле (*)].
     
     Если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету, меньше фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммы налога, к зачету принимается фактически уплаченная (удержанная) в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем исчисленную максимальную сумму иностранного налога, возможную для принятия к зачету [формула аналогична формуле (**)].
     
     Если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы никоим образом не связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства и в отношении таких доходов соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное с этим иностранным государством, предусматривает возможность их налогообложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, то есть только в Российской Федерации, зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:
     

МСН = СД х 0 = 0.

     
     Пример.
     
     Пунктом 1 ст. 11 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее - Конвенция от 15.02.1994) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Королевстве Великобритании и Северной Ирландии (далее - Великобритания), могут облагаться налогом только в Российской Федерации. Соответственно если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их ошибочного удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.     


5. Подтверждение постоянного местопребывания организации в целях соглашений об избежании двойного налогообложения

     
     В целях применения норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в соответствии с которым российская организация претендует на освобождение от уплаты налога в иностранном государстве или на ограниченное налогообложение, согласно законодательствам иностранных государств организациям предоставляется право обратиться с заявлением в соответствующий компетентный орган иностранного государства о снижении или отмене налога (возврате налога) либо представить сертификат о постоянном местопребывании (резидентстве) налоговому агенту.
     
     Таким образом, российская организация в целях применения норм соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, должна подтвердить свой статус налогового резидента Российской Федерации.
     
     Выдача справок о подтверждении постоянного местопребывания организации в Российской Федерации либо заверение представленных организацией заявлений по форме, установленной законодательством иностранного государства, осуществляются ФНС России.
     
     Если российская организация не подтвердила свое постоянное местопребывание в Российской Федерации и не представила в иностранном государстве такое подтверждение, вследствие чего налогообложение доходов этой организации в иностранном государстве было произведено без учета норм соглашения об избежании двойного налогообложения, в целях зачета иностранного налога может рассматриваться только сумма налога, исчисленная в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения исходя из предельного возможного уровня налогообложения соответствующего дохода в государстве-источнике, выраженная в процентном отношении к валовой сумме дохода.
     

(Окончание следует)