Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О новом порядке представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль

    

О новом порядке представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль


 А.А. Назаров
     

1. Общие положения

     
     Порядок представления в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов, налоговых расчетов) налогоплательщиками (налоговыми агентами) по налогу на прибыль установлен Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).
     
     Общий (для всех налогов) порядок представления налогоплательщиками в налоговые органы первичных налоговых деклараций предусмотрен ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ.
     

2. Изменение порядка учета налогоплательщиков (организаций)

     
     Пунктом 60 ст. 1 Закона N 137-ФЗ внесены поправки в ст. 83 "Учет организаций и физических лиц" НК РФ, что, в свою очередь, повлекло изменение порядка представления налогоплательщиками (налоговыми агентами) налоговых деклараций (расчетов).
     
     Это вызвано тем, что налогоплательщик (налоговый агент) представляет налоговую декларацию (налоговый расчет) не в любой налоговый орган, а исключительно в налоговый орган по месту своего учета, как это следует не только из ст. 80 НК РФ, но и из ст. 24 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ.
     
     Как следует из этой нормы НК РФ, налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах только в случае, если такая обязанность предусмотрена нормами НК РФ. Очевидно, в данном случае речь идет о нормах части первой НК РФ, поскольку положения, устанавливающие правила постановки на учет в налоговых органах, являются общими для всех организаций и физических лиц, являющихся участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и поэтому не могут быть включены в часть вторую НК РФ, посвященную конкретным налогам (сборам) и системам налогообложения.
     
     Возникает вопрос: предусмотрена ли обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, о которой говорится в подпункте 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, другими нормами части первой НК РФ?
     
     Ответ один: формально другими нормами части первой НК РФ такая обязанность налогоплательщиков не предусмотрена.
     
     Действительно, в налоговых органах должны стоять на учете согласно абзацу второму п. 1 ст. 83 НК РФ не налогоплательщики в общем понимании этого слова, а организации, в состав которой входят обособленные подразделения.
     
     В абзаце первом ст. 83 НК РФ говорится не об обязанности налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, а о том, что налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Подчеркиваем, что в вышеуказанном абзаце ст. 83 НК РФ используется словосочетание "подлежат постановке на учет в налоговых органах", а не "обязаны (должны) встать на учет в налоговых органах".
     
     Как в ст. 83, так и в ст. 84 НК РФ речь идет об обязанности налоговых органов обеспечить постановку налогоплательщиков на учет, но не об обязанностях налогоплательщиков, связанных с таким учетом.
     
     Так как обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, о которой говорится в подпункте 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, другими нормами части первой НК РФ не предусмотрена, то на основании подпункта 2 п. 1 ст. 23 НК РФ можно сделать парадоксальный вывод: НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах.
     
     Таким образом, на учет должны становиться не налогоплательщики, а организации.
     
     Попутно отметим, что обязанность, о которой говорится в подпункте 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, формально не установлена и для физических лиц.
     
     Абзацем первым п. 1 ст. 83 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2002 года, было предусмотрено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежали постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
     
     Специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах (такие, например, как "налогоплательщик") используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ (п. 3 ст. 11 НК РФ).
     
     Частью первой ст. 19 НК РФ определено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
     
     Учитывая вышеприведенные положения части первой ст. 19 и подпункта 2 п. 1 ст. 23 НК РФ, следует признать, что из абзаца первого п. 1 ст. 83 НК следовало, что не все организации обязаны были встать на учет в налоговых органах (при условии, что такая обязанность предусмотрена НК РФ), а только те организации, на которых в соответствии с настоящим Кодексом была возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (или) сборы.
     
     Это означает, что в соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 80 НК РФ (в действовавшей до 1 января 2007 года редакции) в налоговый орган представлялись налоговые декларации не всеми организациями, а только теми, на которые в соответствии с настоящим Кодексом была возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (или) сборы.
     
     В соответствии с подпунктом "а" п. 60 ст. 1 Закона N 137-ФЗ в п. 1 ст. 83 НК РФ в абзаце первом слово "налогоплательщики" заменено словами "организации и физические лица".
     
     В связи с этим новая редакция абзаца первого п. 1 ст. 83 НК РФ приняла следующий вид: "В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом".
     
     Чем вызвана замена в абзаце первом п. 1 ст. 83 НК РФ слова "налогоплательщики" словами "организации и физические лица"?
     
     На первый взгляд, эта замена объясняется следующим: положения вышеуказанного абзаца п. 1 ст. 83 НК РФ не соответствовали наименованию данной статьи Кодекса. О каком несоответствии идет речь?
     
     В абзаце первом п. 1 ст. 83 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, говорилось об учете налогоплательщиков, а в наименовании ст. 83 НК РФ - об учете организаций и физических лиц. В то же время из определения понятия "налогоплательщик", приведенного в части первой ст. 19 НК РФ, следует, что понятие "налогоплательщик" не тождественно понятиям "организация" и "физическое лицо", так как налогоплательщиком признается не любое лицо (в том числе юридическое), а только то, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
     
     Какие последствия имеет вышеуказанное изменение абзаца первого п. 1 ст. 83 НК РФ для порядка учета организаций и соответственно для порядка представления налогоплательщиками (налоговыми агентами) налоговых деклараций (расчетов)?
     
     Из новой редакции п. 1 ст. 83 НК РФ следует, что все организации обязаны встать на учет в налоговых органах (при условии, что такая обязанность предусмотрена НК РФ), а не только те организации, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (или) сборы.
     
     Попутно отметим очевидное: лицо признается налогоплательщиком только после постановки на учет в налоговом органе. Из этого следует, что можно говорить об обязанности физического или юридического лица встать на учет в налоговых органах, но нельзя говорить об обязанности налогоплательщика встать на учет в налоговых органах.
     
     Тем не менее до сих пор из перечня обязанностей налогоплательщиков, установленного п. 1 ст. 23 НК РФ, не исключена обязанность встать на учет в налоговых органах.
     
     Подводя итог вышеприведенному, можно сделать следующий вывод: в часть первую НК РФ (в частности, в ст. 23) необходимо внесение изменений, связанных с тем, что использование понятия "учет налогоплательщиков" (в отличие от понятия "учет организаций и физических лиц") недопустимо. В частности, из перечня обязанностей налогоплательщика, приведенного в ст. 23 НК РФ, должна быть исключена обязанность встать на учет в налоговых органах.
     

3. Представление налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений организации

     
     В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 83 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) организация, в состав которой входили обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, была обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
     
     Из этого можно было сделать следующие выводы:
     
     1) эта организация не могла избежать постановки на учет ни в одном налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения;
     
     2) была предусмотрена многоразовая постановка организации на учет в одном и том же налоговом органе [если до создания своего обособленного подразделения по его месту нахождения данная организация уже была поставлена на учет в вышеуказанном налоговом органе (то есть по иным основаниям)].
     
     Согласно подпункту "а" п. 60 ст. 1 Закона N 137-ФЗ абзац второй п. 1 ст. 83 НК РФ дополнен словами ", если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом".
     
     В связи с этим абзац второй п. 1 ст. 83 НК РФ сформулирован в настоящее время следующим образом: "Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом".
     
     Сразу отметим, что в этом абзаце, который состоит из одного предложения, словосочетание "каждого своего обособленного подразделения" стилистически не подходит к словосочетанию "этого обособленного подразделения", так как "каждое" подразделение не может быть "этим" подразделением.
     
     Поэтому более удачной, по нашему мнению, была бы следующая редакция абзаца второго п. 1 ст. 83 НК РФ: "Организация, в состав которой входит обособленное подразделение, расположенное на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения указанного обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения указанного обособленного подразделения".
     
     Таким образом, согласно абзацу второму п. 1 ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, не обязана вставать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения без исключения (то есть во всех случаях). Из этого можно сделать следующие выводы:
     
     1) вышеуказанная организация может избежать постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения;
     
     2) неоднократная (многоразовая) постановка вышеуказанной организации на учет в одном и том же налоговом органе [в случае, если до создания своего обособленного подразделения по его месту нахождения организация уже была поставлена на учет в указанном налоговом органе (то есть по иным основаниям)] не обязательна.
     
     Как отражается изменение абзаца второго п. 1 ст. 83 НК РФ на порядке представления налогоплательщиками (налоговыми агентами) налоговых деклараций (расчетов)?
     
     Подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщика представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
     
     Из этой нормы не следует, что налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации во все налоговые органы по месту своего учета.
     
     Предоставленной частью первой НК РФ возможностью не представлять налоговые декларации во все налоговые органы по месту своего учета пользуются, в частности, плательщики налога на прибыль, перешедшие на уплату налога в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288, которые получают право представлять налоговые декларации в каждый налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения (обособленных подразделений).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что прямо о таком праве в главе 25 НК РФ не говорится (место представления налоговой декларации определяется только п. 1 ст. 289 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты этого налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей Кодекса.
     
     В этой связи абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ предусмотрено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
     
     Попутно отметим, что о месте уплаты налога на прибыль говорится только в ст. 288 НК РФ, устанавливающей правила для организаций, имеющих обособленные подразделения. Получается, что формально для организаций, не имеющих обособленных подразделений, места уплаты налога на прибыль не определены. В связи с этим на организации, не имеющие обособленных подразделений, распространяются правила, установленные для организаций, имеющих обособленные подразделения.
     
     Итак, п. 1 ст. 289 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
     
     Это означает, что главой 25 НК РФ не предусмотрено право налогоплательщика по налогу на прибыль не представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту нахождения отдельных обособленных подразделений.
     
     Но вышеуказанное право предоставлено налогоплательщикам подзаконным актом. В соответствии с п. 1 письма Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-02/132 "Об отдельных вопросах уплаты налога на прибыль организаций в соответствии со вторым абзацем пункта 2 ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации", направленном в адрес ФНС России, если с 1 января 2006 года налогоплательщик, имеющий несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, перешел на уплату налога на прибыль в бюджет данного субъекта Российской Федерации через одно из обособленных подразделений (далее - ответственное обособленное подразделение), то декларации, составленные по группе вышеуказанных обособленных подразделений, представляются в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения организации.
     
     Таким образом, в этом случае налоговые декларации не представляются в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организации, через которые уплата налога на прибыль в бюджет данного субъекта Российской Федерации не осуществляется.
     
     Отметим также, что из вышеприведенного положения письма Минфина России можно сделать вывод, что правило, установленное в нем, распространяется только на налогоплательщиков, перешедших на уплату налога на прибыль в бюджет данного субъекта Российской Федерации через ответственное обособленное подразделение с 1 января 2006 года. Это означает, в частности, что такое правило не распространяется на налогоплательщиков, перешедших на новый порядок налога с 1 января 2007 года. Абсурдность такого вывода очевидна. Поэтому слова "с 1 января 2006 года" из вышеприведенного положения должны быть исключены, с тем чтобы данное правило распространялось не только на 2006 год, но и на последующие налоговые периоды.
     
     Напомним, что в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 288 НК РФ если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то он может не производить распределение прибыли по каждому из этих подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, определяется в таком случае исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое он осуществляет уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.
     
     Таким образом, в абзаце втором п. 1 ст. 83 НК РФ действительно не говорится о праве налогоплательщика не представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений, через которые не осуществляется уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации.
     

4. Представление налоговых деклараций организацией, имеющей несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании

     
     В соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) при осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подавалось в течение одного месяца после создания обособленного подразделения.
     
     Из вышеприведенной нормы следовало, что организация должна была подавать заявление о постановке на учет организации в налоговый орган по месту нахождения каждого созданного ею обособленного подразделения. При этом вышеуказанная организация, учитывая требования абзаца первого п. 1 ст. 289 НК РФ, была обязана после постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения созданного ею обособленного подразделения представлять в него налоговые декларации.
     
     Согласно подпункту "в" п. 60 ст. 1 Закона N 137-ФЗ п. 4 ст. 83 НК РФ излагается с 1 января 2007 года в следующей редакции: "При осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
     
     В иных случаях постановка на учет организации в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений в письменной форме, представляемых этой организацией в соответствии с пунктом 2 статьи 23 настоящего Кодекса.
     
     В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно".
     
     Из абзаца первого п. 4 ст. 83 НК РФ следует, что после вступления в силу Закона N 137-ФЗ организация не подает (не должна подавать) заявление о постановке на учет организации в налоговый орган по месту нахождения каждого созданного ею обособленного подразделения. Вышеуказанный налоговый орган может не принимать (не должен принимать) от организации это заявление в случае, если организация к моменту создания ею обособленного подразделения (речь идет о создании обособленных подразделений после 1 января 2007 года, то есть после вступления в силу абзаца первого п. 4 ст. 83 НК РФ в новой редакции) уже состоит на учете хотя бы в одном налоговом органе на территории муниципального образования (по любому основанию, предусмотренному абзацем первым п. 1 ст. 83 НК РФ, например в случае постановки организации на учет в налоговом органе по месту нахождения транспортных средств организации), в котором создано это обособленное подразделение (включая налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения).
     
     В этом случае согласно абзацу второму п. 4 ст. 83 НК РФ постановка организации на учет осуществляется с 1 января 2007 года на основании сообщения, представляемого в соответствии с п. 2 ст. 23 настоящего Кодекса.
     
     Напомним, что согласно подпункту 3 п. 2 ст. 23 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что абзацем вторым п. 4 ст. 83 НК РФ не установлено, какой налоговый орган осуществляет в этом случае постановку организации на учет, и, следовательно, не определено, в какой налоговый орган налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по вновь созданному обособленному подразделению (напомним, что в соответствии со ст. 23 и 80 НК РФ налоговая декларация представляется только в налоговые органы по месту учета организации).
     
     Понятно, что в этом случае налоговая декларация может не представляться организацией в налоговый орган по месту нахождения вновь созданного ею подразделения (если до создания этого обособленного подразделения вышеуказанный налоговый орган не осуществил постановку этой организации на учет), поскольку абзацем третьим п. 4 ст. 83 НК предусмотрено, что вышеуказанный налоговый орган может не осуществлять постановку организации на учет в связи с созданием ею этого обособленного подразделения. Эта организация вообще может избежать постановки на учет в вышеуказанном налоговом органе при условии, что в этом же муниципальном образовании она имеет еще хотя бы одно обособленное подразделение. Фактически положения абзаца третьего п. 4 ст. 83 НК РФ позволяют организации самостоятельно выбирать из нескольких налоговых органов (находящихся на территории одного муниципального образования) по месту нахождения ее обособленных подразделений один налоговый орган, который и будет осуществлять налоговый контроль за деятельностью организации на всей территории данного муниципального образования (то есть за деятельностью, осуществляемой через все обособленные подразделения организации, созданные на вышеуказанной территории).
     
     Кроме того, абзацем третьим п. 4 ст. 83 НК РФ не установлено, каким образом соответствующие налоговые органы будут уведомлены о самостоятельном выборе налогоплательщиком того налогового органа (из нескольких находящихся на территории муниципального образования), который будет осуществлять постановку организации на учет. Теоретически о вышеуказанном выборе налоговые органы (налоговый орган, который будет осуществлять постановку организации на учет, и налоговый орган по месту нахождения вновь созданного обособленного подразделения, который не будет осуществлять постановку организации на учет) могут быть уведомлены:
     
     1) самим налогоплательщиком в соответствующих письменных сообщениях (уведомлениях); при этом следует подчеркнуть, что срок представления вышеуказанных сообщений НК РФ не установлен;
     
     2) налоговым органом по месту нахождения организации (если налогоплательщик уведомляет о вышеуказанном выборе в сообщении, представляемом в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 23 НК РФ).
     
     Одновременно необходимо отметить, что в НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года) вводится понятие "территория, подведомственная налоговому органу", которое налоговым законодательством не определено.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
     
     Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
     
     Поэтому под территорией, подведомственной налоговому органу, подразумевается территория, на которой данный налоговый орган вправе (уполномочен) осуществлять налоговый контроль за деятельностью налогоплательщиков.
     
     Из п. 1 ст. 83 НК РФ следует, что организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах именно в целях проведения налогового контроля.
     
     Это означает, что под территорией, подведомственной налоговому органу, подразумевается территория, на которой данный налоговый орган вправе (уполномочен) осуществлять налоговый контроль за деятельностью налогоплательщиков, состоящих на учете в данном налоговом органе.
     
     Из этого можно сделать вывод, что в случае, предусмотренном абзацем третьим п. 4 ст. 83 НК РФ, мероприятия налогового контроля (в том числе налоговые проверки) за деятельностью организации, осуществляемой по месту нахождения отдельных обособленных подразделений организации, не проводятся, поскольку организация может не состоять на учете в налоговых органах по месту нахождения отдельных обособленных подразделений.
     
     Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.
     
     Согласно вышеприведенным положениям ст. 82 НК РФ налоговые органы контролируют всю деятельность налогоплательщика-организации, в том числе деятельность, осуществляемую организацией через все обособленные подразделения.
     
     Это означает, что абзац третий п. 4 ст. 83 НК РФ предусматривает осуществление налогового контроля налоговыми органами в отношении организаций-налогоплательщиков, не состоящих на учете в этих налоговых органах. При этом имеются в виду организации, имеющие несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам.
     
     Пунктом 1 ст. 87 НК РФ установлено, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
     
     1) камеральные налоговые проверки;
     
     2) выездные налоговые проверки.
     
     Камеральная налоговая проверка производится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
     
     В связи с этим налоговые декларации по обособленным подразделениям организации, по месту нахождения которых эта организация (в силу правила, установленного абзацем третьим п. 4 ст. 83 НК РФ) не состоит на учете, представляются в тот налоговый орган, который уполномочен проводить мероприятия налогового контроля (камеральные налоговые проверки) в отношении деятельности организации, осуществляемой через обособленные подразделения.
     
     Рассмотрим примеры применения налогоплательщиками норм п. 4 ст. 83 НК РФ до и после 1 января 2007 года.
     
     Пример 1.
     
     1 января 2006 года торговая организация, уплачивавшая налог на прибыль в соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ и находившаяся в городе Москве, открыла (в Московской области) два обособленных подразделения (магазина) в одном и том же муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам (инспекциям). В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик был обязан письменно сообщить по месту нахождения организации (г. Москва) о создании вышеуказанных обособленных подразделений в срок не позднее одного месяца со дня их создания. Кроме того, согласно п. 4 ст. 83 НК РФ организация подала в течение одного месяца после открытия магазинов в налоговые органы по месту их нахождения заявления о постановке на учет по месту нахождения вышеуказанных обособленных подразделений. После постановки на учет в этих налоговых органах организация, учитывая положения п. 1 ст. 289 НК РФ, была обязана представлять в вышеуказанные налоговые органы (Московская область) налоговые декларации, поскольку она уплачивала налог на прибыль в соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ.
     
     Пример 2.
     
     1 января 2006 года торговая организация, находившаяся в городе Москве, создала на территории Московской области обособленное подразделение (магазин). В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик в течение января 2006 года был обязан письменно сообщить по месту нахождения организации (г. Москва) о создании вышеуказанного обособленного подразделения. Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ организация подала в течение одного месяца после открытия магазина в налоговый орган по месту его нахождения заявление о постановке на учет по месту нахождения вышеуказанного обособленного подразделения. В 2007 году организация будет уплачивать налог на прибыль в соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ и 1 января 2007 года планировала создать в том же муниципальном образовании, но на территории, подведомственной другому налоговому органу (инспекции), второе обособленное подразделение (магазин). В результате в 2007 году на территории этого муниципального подразделения организация будет осуществлять деятельность через два обособленных подразделения. В соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик в течение месяца со дня открытия второго магазина (то есть в течение января 2007 года) должен был представить в налоговый орган по месту нахождения организации (г. Москва) сообщение о создании этого обособленного подразделения. Учитывая положения абзаца третьего п. 4 ст. 83 НК РФ, налогоплательщик был вправе выбрать в качестве налогового органа, который будет осуществлять налоговый контроль по месту нахождения второго обособленного подразделения (создано 1 января 2007 года), налоговый орган по месту нахождения первого обособленного подразделения (создано в 2006 году). О своем выборе налогоплательщик должен был упомянуть в вышеуказанном сообщении, направленном в налоговый орган по месту нахождения организации. В налоговый орган по месту нахождения созданного в 2006 году обособленного подразделения организация должна будет представлять налоговые декларации по обоим обособленным подразделениям в силу требований абзаца первого п. 2 ст. 288 и п. 1 ст. 289 НК РФ. Следовательно, сводную (консолидированную) декларацию по этим обособленным подразделениям организация представлять не будет.
     
     Пример 3.
     
     1 января 2007 года торговая организация, уплачивающая налог на прибыль в соответствии с абзацем первым п. 2 ст. 288 НК РФ и находящаяся в городе Москве, создала (на территории Московской области) два обособленных подразделения (магазина) в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственным разным налоговым органам. В соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик в течение января 2007 года был обязан представить в налоговый орган по месту нахождения организации (г. Москва) сообщение о создании этих обособленных подразделений. Учитывая положения абзаца третьего п. 4 ст. 83 НК РФ, налогоплательщик был вправе выбрать из двух налоговых органов по месту нахождения этих обособленных подразделений тот налоговый орган, который будет осуществлять постановку организации на учет. О вышеуказанном выборе налогоплательщик должен был упомянуть в вышеуказанном сообщении, направленном в налоговый орган по месту нахождения организации. В тот налоговый орган, который осуществил постановку организации на учет, организация будет обязана (в силу требований абзаца первого п. 2 ст. 288 НК РФ и п. 1 ст. 289 НК РФ) представлять налоговые декларации по каждому из созданных в данном муниципальном образовании обособленных подразделений. Очевидно, налоговый орган по месту нахождения организации (г. Москва) обязан передать соответствующую информацию как в налоговый орган, который будет осуществлять постановку организации на учет по месту нахождения одного из двух обособленных подразделений, так и в налоговый орган, который не будет осуществлять постановку организации на учет по месту нахождения вновь созданного обособленных подразделений (даже в случае, если в вышеуказанном налоговом органе организация вообще не состоит на учете (ни по одному из оснований, предусмотренных п. 1 ст. 83 НК РФ).     


5. Распространение правил, предусмотренных для организаций, имеющих обособленные подразделения, на иностранные организации, имеющие обособленные подразделения

     
     При применении правил, установленных нормами п. 4 ст. 83 НК РФ для организаций, имеющих обособленные подразделения, может возникнуть вопрос: распространяются ли эти правила на иностранные организации, имеющие обособленные подразделения? Иными словами, учитываются ли вышеуказанные правила при представлении налоговых деклараций иностранными организациями?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется данное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
     
     Таким образом, в определении понятия "обособленное подразделение организации" не уточняется, о каких организациях идет речь.
     
     Тем не менее абзацем вторым п. 2 ст. 11 НК РФ установлено, что под организациями подразумеваются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).
     
     При этом подчеркиваем, что новая редакция абзаца второго ст. 11 НК РФ отличается от действовавшей до 1 января 2007 года: в соответствии с подпунктом "б" п. 8 ст. 1 Закона N 137-ФЗ в абзаце втором п. 2 ст. 11 слова "их филиалы и представительства" заменены словами "филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций".
     
     Это означает, что НК РФ различает российские и иностранные организации.
     
     В частности, об иностранных организациях идет речь в главе 25 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются:
     

     - российские организации;
     
     - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
     
     Иными словами, к плательщикам налога на прибыль отнесены не только российские, но и иностранные организации.
     
     Поскольку в определении понятия "обособленное подразделение организации" не говорится, о каких организациях идет речь (о российских или иностранных), можно предположить, что в НК РФ имеются в виду как обособленные подразделения российских организаций, так и обособленные подразделения иностранных организаций.
     
     Действительно, это предположение находит свое подтверждение, в частности, в следующем.
     
     Об обособленных подразделениях российских организаций говорится в части первой НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей настоящего Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах используется следующее понятие: место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
     
     Поскольку в этом определении уточняется, что речь идет о месте нахождения обособленного подразделения именно российской организации, можно предположить, что в НК РФ может идти речь и о месте нахождения обособленного подразделения иностранной организации (впрочем, отметим, что определение понятия "место нахождения обособленного подразделения иностранной организации" в НК РФ отсутствует).
     
     Кроме того, в главе 25 НК РФ упоминаются как обособленные подразделения российских организаций, так и обособленные подразделения иностранных организаций.
     
     Например, в п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ говорится о налогоплательщиках - российских организациях, имеющих обособленные подразделения.
     
     Кроме того, согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 настоящего Кодекса понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:
     
     - с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
     

     - с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
     
     - с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
     
     - с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 названной статьи.
     
     Итак, в НК РФ может идти речь и об обособленных подразделениях российских организаций (например, в п. 2 ст. 11 НК РФ, в п. 1 и 2 ст. 288 НК РФ), и об обособленных подразделениях иностранных организаций (например, в п. 2 ст. 306 НК РФ).
     
     Предусмотрены ли НК РФ правила учета в налоговых органах (особенности учета в налоговых органах) иностранных организаций, имеющих обособленные подразделения?
     
     В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 83 НК РФ особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Минфином России.
     
     Это означает, что правила учета, установленные ст. 83 НК РФ для всех организаций (и российских, и иностранных), в том числе имеющих обособленные подразделения, не распространяются на иностранные организации только в случае, если для иностранных организаций Минфином России установлены особые правила, отличные от общеустановленных (то есть правила, не распространяемые на российские организации).
     
     В п. 4 ст. 83 НК РФ НК РФ говорится об обособленных подразделениях организации. При этом не уточняется, распространяются эти правила на иностранные организации или нет.
     
     Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод: правила, установленные п. 4 ст. 83 НК РФ НК РФ для организаций, имеющих обособленные подразделения, распространяются на иностранные организации, имеющие обособленные подразделения, и, следовательно, действительны и иностранные организации руководствуются этими правилами при представлении налоговых деклараций.
     
     Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.
     
     Напомним, что п. 2 ст. 11 НК РФ относит к организациям не только российские организации, но и иностранные организации. Согласно НК РФ иностранными организациями считаются:
     
     1) иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;
     
     2) международные организации;
     
     3) филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
     
     Это означает, что в НК РФ иностранной организацией называются и собственно иностранная организация (например, немецкая, то есть созданная в соответствии с законодательством ФРГ), и международная организация (например, немецко-российская), и филиалы (представительства) иностранных и международных организаций.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что в вышеприведенном определении понятия "организация" не говорится об обособленных подразделениях иностранных организаций. В нем речь идет только о филиалах и представительствах иностранных организаций.
     
     В НК РФ не определены не только понятия "филиал (представительство) иностранной организации", "филиал (представительство) организации", но и понятия "филиал" и "представительство".
     
     Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     Учитывая нормы п. 1 ст. 11 НК РФ, в данном случае понятие "филиал (представительство) иностранной организации", используемое в НК РФ, должно применяться в том значении, в каком оно используется в других отраслях законодательства Российской Федерации (гражданском, семейном и других), поскольку иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     В связи с этим понятия "филиал" и "представительство" применяются в НК РФ в значении, в каком они используются в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
     
     Согласно п. 2 ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
     
     Пунктом 3 ст. 55 ГК РФ предусмотрено, что представительства и филиалы не являются юридическими лицами.
     
     Таким образом, в ГК РФ представительства и филиалы российской организации не названы организациями и признаются обособленными подразделениями организаций.
     
     Это утверждение распространяется и на представительства и филиалы иностранных организаций (в том числе международных организаций), так как:
     
     1) согласно ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом;
     
     2) в ст. 55 ГК РФ не определено, что правила, предусмотренные этой статьей, не применяются к отношениям с участием иностранных организаций.
     
     Таким образом, филиалы и представительства иностранных организаций относятся в целях применения НК РФ к обособленным подразделениям иностранных организаций.
     
     Следовательно, в ГК РФ (в отличие от НК РФ) обособленные подразделения (филиалы и представительства) иностранных организаций (включая международные организации) не признаются организациями (юридическими лицами).
     
     Итак, в НК РФ обособленные подразделения иностранных организаций относятся к иностранным организациям.
     
     Это означает, что правила, предусмотренные НК РФ для обособленных подразделений организаций, распространяются только на обособленные подразделения российских организаций, поскольку обособленные подразделения иностранных организаций признаются НК РФ иностранными организациями.
     
     Иными словами, из определения понятия "организации", приведенного в новой редакции п. 2 ст. НК РФ, однозначно следует, что если в НК РФ говорится об обособленных подразделениях организации, то имеются в виду обособленные подразделения российской организации, но не обособленные подразделения иностранной организации [так как все обособленные подразделения нероссийских организаций (то есть их филиалы и представительства) признаются иностранными организациями].
     
     В связи с этим можно сделать следующий вывод: правила, установленные п. 4 ст. 83 НК РФ НК РФ для организаций, имеющих обособленные подразделения, не распространяются на иностранные организации, имеющие обособленные подразделения, и, следовательно, не применяются при представлении налоговых деклараций иностранными организациями.
     
     В заключение напомним, что в соответствии с подпунктом "б" п. 8 ст. 1 Закона N 137-ФЗ в абзац второй п. 2 ст. 11 НК РФ внесено изменение, в результате которого новая редакция НК РФ однозначно относит к иностранным организациям обособленные подразделения (филиалы, представительства) иностранного юридического лица (организации), компании и другого корпоративного образования, обладающего гражданской правоспособностью, созданного в соответствии с законодательством иностранного государства.