Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об устранении международного двойного налогообложения российских организаций

     

Об устранении международного двойного налогообложения российских организаций*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: - Налоговый вестник. - 2007. - N 2. - С. 30.
     
Л.В. Полежарова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой  и таможенно-тарифной политики Минфина России, советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
   

6. Особенности зачета налога по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендам)

     
     Исходя из норм п. 1 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с положениями главы 25 настоящего Кодекса, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
     
     Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных (удержанных) в иностранном государстве, может быть предоставлен только в случае, если в отношениях между Российской Федерацией и иностранным государством, от источника в котором получены дивиденды, действует международное соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие нормы.
     
     Максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету по доходам в виде дивидендов согласно нормам соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, определяется отдельно от ограничений по другим видам доходов и исходя из общей суммы полученных от источников в иностранном государстве дивидендов и с учетом положений статьи "Дивиденды" конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, определяющих предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов:
     
     Формула (3)
     

МСН = ВСД х N(%),

     
     где МСН - максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету;
     
     ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве;
     
     N(%) - предельный возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.
     
     Пример.
     
     Российская организация получает дивиденды от своей дочерней организации в Великобритании в сумме 549 000 фунтов стерлингов (далее - ф.ст.). Организация -получатель дохода включила полученные дивиденды в налоговую базу при исчислении суммы налога на прибыль в Российской Федерации и с суммы полученных дивидендов самостоятельно исчислила налог по ставке 15%.
     
     Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, составила 82 350 ф.ст. (549 000 ф.ст. х 15/100).
     
     При выплате дивидендов английская компания удержала налог по ставке 7%, что составило 38 430 ф.ст. (549 000 ф.ст. х 7/100).
     
     Статьей 10 Конвенции от 15.02.1994 между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в Велико-британии налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов. Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, рассчитывается следующим образом:
     

МСН = 549 000 ф.ст. х 10/100 = 54 900 ф.ст.

     
     Таким образом, сумма налога, фактически удержанного в иностранном государстве (38 430 ф.ст.), меньше максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету (54 900 ф.ст.). Следовательно, сумма налога, исчисленного по текущему отчетному (налоговому) периоду (82 350 ф.ст.), может быть уменьшена на сумму налога, фактически удержанного в иностранном государстве.
     
     (В целях наглядности пример содержит условные показатели и не предусматривает пересчета сумм, выраженных в иностранной валюте, в рубли.)
     
     При применении соглашений об избежании двойного налогообложения читателям журнала необходимо учитывать, что статьей "Дивиденды" некоторых соглашений предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода установлен в зависимости от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, и может иметь два значения. Это обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету.
     
     Пример.
     
     В ст. 10 "Дивиденды" Соглашения от 05.12.1998 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом Кипра, резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогом в Республике Кипр, но взимаемый налог не должен превышать:
     
     (а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;
     
     (б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
     
     Если доля участия российской организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, удовлетворяет установленному в данном Соглашении критерию участия в капитале, максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и минимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода; в нашем примере это 5%.
     
     В остальных случаях максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и максимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода; в приведенном примере это 10%.
     

     В таких случаях при расчете максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету, могут использоваться сведения, содержащиеся в  выписке из протокола общего собрания акционеров, решения о распределении дивидендов или иного документа, согласно которому организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации; сведения, содержащиеся в выписке из устава и учредительных документов иностранной организации или в справке из регистрирующего органа о размере уставного (складочного, акционерного) капитала иностранной организации и доле участия в нем российской организации, а также иные сведения, имеющиеся у организации.
     
     Возвращаясь к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр, следует отметить, что в соответствии со ст. 25 этого Соглашения Минфин России и Минфин Республики Кипр как компетентные органы договаривающихся государств согласовали ряд вопросов, касающихся применения подпункта "а" п. 2 ст. 10 "Дивиденды" данного Соглашения, а именно:
     
     - вышеуказанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов, размер инвестиций определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки;
     
     - понятие "прямое вложение" подразумевает приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий "100 000 долл. США" применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.
     
     Исчисленная максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, сопоставляется с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога, и как меньшая из этих величин определяется сумма налога, фактически принимаемая к зачету.
     

7. Исчисление ограничения зачета иностранного налога на основе специальной декларации

     
     В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, форма которой утверждена приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (форма по КНД 1151024) (далее - специальная декларация).
     
     Специальная декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде после уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в Россий-ской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, за отчетный (налоговый) период.
     
     Специальная декларация заполняется в соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (приложение N 2 к приказу МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@).
     
     В случае получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, не связанных с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, сведения в разделе I специальной декларации указываются отдельно по каждому иностранному государству - источнику дохода и по каждому лицу - источнику выплаты дохода с использованием добавочных страниц.
     
     Если организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, связанные с ее деятельностью в иностранном государстве через постоянное представительство, сведения в разделе II специальной  декларации также указываются отдельно с использованием добавочных страниц в следующих случаях:
     
     - наличие нескольких постоянных представительств;
     
     - ведение постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, по которым порядок расчета налоговой базы в Российской Федерации различается;
     
     - ведение постоянным представительством российской организации нескольких видов деятельности, доход от каждого из которых облагается в иностранном государстве и (или) в Российской Федерации по различным налоговым ставкам.
     
     В целях получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация одновременно со специальной декларацией представляет в налоговый орган выписку из законодательного акта соответствующего иностранного государства с указанием на языке оригинала названия, номера и даты законодательного акта, которым налог был установлен, и названия налога с переводом на русский язык (нотариального заверения перевода не требуется), а также документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.
     
     Из выписки, сделанной из законодательного акта соответствующего иностранного государства, должно следовать, что иностранный налог, установленный этим актом, уплаченный российской организацией в иностранном государстве, аналогичен налогу на прибыль в Российской Федерации.
     
     НК РФ предусмотрено, что зачет налогов, самостоятельно уплаченных организацией в иностранном государстве, производится налоговым органом при условии представления организацией документа, подтверждающего уплату налога за пределами Российской Федерации, заверенного налоговым органом этого иностранного государства.
     
     Зачет налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговым агентом, производится налоговым органом при условии представления организацией подтверж- дения налогового агента об удержании налога при выплате дохода российской организации.
     
     НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов в иностранном государстве; это могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки, составленные в произвольной форме.
     
     Представляемая в целях зачета иностранного налога специальная декларация носит исключительно информативный характер и содержит разносторонние сведения о доходах, расходах и налогах, относящихся к деятельности российской организации вне территории Российской Федерации, а также некоторые сведения из налогового учета.
     
     Расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об избежании двойного налогообложения, и суммы налога, фактически зачитываемой, производится организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и данных специальной декларации.
     
     Если российская организация получает доходы от источников за пределами Российской Федерации, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, то сведения о таких доходах, их источниках и источниках выплаты указываются в разделе I специальной декларации.
     
     Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разделе I специальной декларации, определяется исходя из общей суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (при наличии) (строка 090 - строка 150 раздела I специальной декларации), и ставки налога, установленной главой 25 НК РФ.
     
     Если доходы получены от источников в ино-странном государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, и в отношении таких доходов данное соглашение предусматривает предельный возможный уровень их налогообложения в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, максимальная сумма налога по таким доходам, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня налогообложения в государстве - источнике дохода и суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (строка 090 - строка 150 раздела I специальной декларации).
     
     Предельная сумма зачета и (или) максимальная сумма уплаченного налога, возможная для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, рассчитывается отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, и по каждому государству, в котором получен доход.
     
     Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, удержанного в иностранном государстве с соответствующего дохода, отражаемой по строке 140 раздела I специальной декларации. При этом сумма, отражаемая по строке 140 раздела I специальной декларации, должна соответствовать рублевому эквиваленту суммы налога, указанной в документе, подтверждающем удержание налога за пределами Российской Федерации. Сумма удержанного (уплаченного) в иностранном государстве налога пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату удержания (уплаты) налога.
     
     В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы уплаченного налога, возможной для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве (строка 140 раздела I специальной декларации) сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога. В этом случае фактически зачитываемая сумма налога равна сумме фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.
     
     Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве (строка 140 раздела I специальной декларации), превышает исчисленную предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения.
     
     Сведения, относящиеся к деятельности российской организации в иностранном государстве через постоянное представительство, отражаются в разделе II специальной декларации.
     
     Предельная сумма зачета по доходам, указанным в разделе II специальной декларации, исчисляется исходя из суммы доходов (до удержания налога в иностранном государстве), полученных российской организацией за пределами Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов, исчисленных в соответствии с нормами главы 25 НК РФ (графа 4 по строке 110 - графа 8 по строке 110 раздела II специальной декларации), и ставки налога, установленной главой 25 НК РФ.
     
     Если полученные российской организацией от источников в иностранном государстве доходы (включая внереализационные доходы) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации на территории иностранного государства, признанного постоянным представительством в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения с этим государством, ограничение иностранного налогового зачета определяется по формуле (1) и по формуле (3) (при получении доходов в виде дивидендов).
     
     Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученных от источников за пределами Российской Федерации, всегда рассчитывается отдельно.
     
     Исчисленные суммы сравниваются с суммой налога, уплаченного в иностранном государстве, отражаемой в графе 7 по строке 110 раздела II специальной декларации.
     
     В случае превышения исчисленной предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы уплаченного налога с дивидендов, возможной для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, над фактически уплаченной (удержанной) суммой налога в иностранном государстве (графа 7 по строке 110 раздела II специальной декларации) сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму фактически уплаченного (удержанного) в иностранном государстве налога.
     
     Если сумма налога, фактически уплаченного (удержанного) с доходов в иностранном государстве (графа 7 по строке 110 раздела II специальной декларации), превышает предельную сумму зачета и (или) максимальную сумму уплаченного налога с дивидендов, возможную для принятия к зачету с учетом положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения, то сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, подлежащая уплате за отчетный (налоговый) период, может быть уменьшена на сумму налога, уплаченного (удержанного) за пределами Российской Федерации, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.
     
     Читателям журнала следует обратить особое внимание при определении суммы уплаченного в иностранном государстве налога (графа 7 по строке 110 раздела II специальной декларации) на следующее.
     
     Если сумма налога в иностранном государстве уплачивалась отделением организации, признанным постоянным представительством, в течение налогового периода авансовыми платежами по результатам отчетных периодов, из имеющихся у организации документов должна прослеживаться сопоставимость между суммой налога, подлежащей уплате в иностранном государстве в отношении полученного в этом государстве дохода по результатам налогового периода, и фактически уплаченными в этом государстве авансовыми платежами (строка 080, графы 6 и 7 по строке 110 раздела II специальной декларации). Сумма налога, уплаченного в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату уплаты налога.
     
     Если деятельность российской организации в иностранном государстве была закончена ранее истечения календарного периода, признаваемого в иностранном государстве налоговым периодом, под уплаченной в иностранном государстве суммой налога понимается сумма налога, уплаченная в отношении доходов, полученных за фактический период осуществления деятельности в иностранном государстве.