Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение лизинговых операций


Налогообложение лизинговых операций


Е.В. Боровикова,
старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения ВГНА Минфина России, к.э.н.
     

1. Общие положения

     
     Под лизинговыми операциями или кредит-арендой понимается аренда предприятиями-пользователями средств производства за определенную плату на средне- и долгосрочный период. Разнообразие применяемых на практике форм лизинга можно свести к двум основным: оперативный лизинг и финансовый лизинг. Наиболее распространенным в Российской Федерации в настоящее время является финансовый лизинг. Традиционно участниками договора лизинга выступают две или три стороны (см. рисунок).
               



Модель лизинговой сделки:

     
     1 - заключение договора финансового лизинга;
     
     2 - заключение договора на поставку оборудования по заказу предприятия-пользователя (лизингополучателя);
     
     3 - поставка предмета лизинга;
     
     4 - оплата поставки предмета лизинга;
     
     5 - перечисление лизинговых платежей.
     
     Практика использования лизинговых операций выявила их несомненные достоинства как для предприятий-арендаторов, так и для предприятий - поставщиков машин, транспортных средств. Для предприятий-арендаторов лизинг является новой формой кредитования основных фондов, причем кредит предоставляется в данном случае в товарной форме, то есть в форме отсрочки платежей за приобретенные арендатором основные фонды. Лизинг позволяет предприятиям-арендаторам без предварительного накопления определенной суммы собственных средств и без получения банковских и других кредитов в денежной форме быстро приобретать и оперативно внедрять у себя в производстве новую современную технику, отвечающую требованиям научно-технического прогресса и снижающую риск морального износа оборудования.
     
     Возможность обходиться без значительных единовременных капитальных затрат на приобретение машин, оборудования и другой техники позволяет арендаторам сохранять способность к самофинансированию, устойчивость финансового положения и поддерживать рентабельность продаж на необходимом уровне. Нельзя не отметить и такую особенность лизинговых операций, как простота их оформления по сравнению с оформлением банковских ссуд, предназначенных для приобретения основных фондов.
     
     Арендатор получает определенные налоговые льготы, поскольку арендная плата относится на издержки производства и соответственно он снижает налогооблагаемую прибыль. Важно также и то, что условия договора лизинга достаточно гибкие и они могут учитывать особенности производственного процесса у арендатора (сезонность, цикличность, перерыв в работе и т.д.).
     
     Для предприятия-поставщика, продукция которого приобретается по лизингу, решаются проблемы с оплатой этой продукции, что гарантирует устойчивость его финансового положения, ликвидность баланса и кредитоспособность. При формировании подлинного рынка средств производства в большей степени будет проявляться и такое преимущество лизинга, как гарантированность для предприятий-поставщиков сбыта продукции.
     
     Коммерческие банки в случае их участия в сделке получают от проведения лизинговых операций достаточно высокую прибыль. Как свидетельствует мировая практика, даже при высоком уровне банковской ставки за среднесрочный кредит прибыль банка от операций лизинга технических средств выше, чем от среднесрочных ссуд.
     

     Несмотря на отмеченные выше преимущества лизинга, он еще не применяется в Российской Федерации в объеме, характерном для ведущих стран мира: в Англии доля лизинга во внутренних промышленных инвестициях составляет 18%, во Франции - 15%, в Германии и Испании - 14%.
     
     Одна из основных причин слабого развития лизинговых операций в Российской Федерации заключается в отсутствии развитого и организованного оформленного рынка средств производства, в ограниченности ресурсов коммерческих банков, которые могут быть использованы ими для вложения в лизинговые операции, и т.д.
     

2. Налог на имущество организаций при реализации договора лизинга

     
     Имущество, приобретенное с целью передачи в лизинг, рекомендуется учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В этом случае организации-лизингодателю не придется платить налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается только имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Доходные вложения в материальные ценности, отражаемые на счете 03, налогом на имущество организаций не облагаются (см. письма Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16 "Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности", от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137).
     
     Исчисление и уплата налога на имущество организаций, а также начисление амортизации по предмету лизинга осуществляются тем участником договора, на балансе которого учитывается предмет лизинга.
     
     Суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга, а учитываются в составе прочих расходов согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому, например, сбор за регистрацию автомобиля в ГИБДД списывается лизингодателем на прочие расходы и в первоначальную стоимость автомобиля, являющегося предметом лизинга, не включается.
     

3. Исчисление НДС по договору лизинга

     
     В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ лизингодатель имеет право предъявить к вычету НДС по приобретенному объекту лизинговой сделки в тот момент, когда имущество принимается к учету в качестве объекта доходных вложений по счету 03 (см. письмо Минфина России от 04.10.2005 N 03-04-11/261). До 1 января 2006 года вычет был возможен только после оплаты приобретенного имущества поставщику. После 1 января 2006 года факт оплаты предмета лизинга для вычета уже не важен.
     

4. Расходы по лизинговым операциям, принимаемые к учету в целях налогообложения прибыли

     
     Амортизационные отчисления по лизинговому имуществу, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, производятся в бухгалтерском и налоговом учете той стороной договора лизинга, на балансе которой находится это имущество.
     
     Договором лизинга может быть предусмотрена ускоренная амортизация. По движимому имуществу, составляющему объект лизинга, может применяться коэффициент ускорения не выше 3 (см. подпункт "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Однако в бухгалтерском учете коэффициент ускорения может применяться только в случае, если амортизация по лизинговому имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка.
     
     Если же амортизация начисляется линейным методом, коэффициент ускорения не применяется (см. письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125).
     
     По мнению налоговых органов, амортизация автомобиля не может осуществляться ранее его государственной регистрации в органах ГИБДД. Поэтому лизингодатель, у которого согласно условиям договора лизинга автомобиль находится на балансе, может учитывать амортизацию по нему для целей налогообложения только после соответствующей регистрации (см. письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2004 N 26-12/32341).
     
     Известно, что в течение срока действия договора лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи, которые включают:
     
     - возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
     
     - возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
     
     - доход лизингодателя.
     
     Кроме того, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон о лизинге).
     
     В бухгалтерском учете лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, учитываются согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в составе доходов от обычных видов деятельности и отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
     

     В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года все налогоплательщики уплачивают НДС "по отгрузке". Это означает, что лизингодатель обязан уплачивать НДС в бюджет ежемесячно независимо от состояния расчетов с лизингополучателем. По окончании каждого месяца лизингодатель составляет счет-фактуру на сумму месячного лизингового платежа в соответствии с условиями договора лизинга и передает первый экземпляр этого счета лизингополучателю.
     
     В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за вычетом суммы НДС, предъявленного к уплате лизингополучателю, признаются лизингодателем доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего лизингодателю имущества в аренду в соответствии со ст. 249 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
     
     1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
     
     2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
     
     Таким образом, если договором финансовой аренды предусмотрены ежемесячные выкупные платежи, обусловленные наличием в договоре выкупной цены, то возникает необходимость уплаты НДС как с величины арендного платежа, так и с величины выкупного платежа.
     
     Важное значение для определения налоговой базы по налогу на прибыль имеет порядок отнесения арендных платежей на расходы. Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, прочими расходами в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ признаются:
     
     - у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;
     

     - у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
     
     При этом согласно ст. 272 НК РФ при методе начисления датой осуществления лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
     
     Для целей налогообложения прибыли передача права собственности на предмет лизинга лизингополучателю является для лизингодателя реализацией амортизируемого имущества, и в расходы лизингодателя списывается остаточная стоимость лизингового имущества (подпункт 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), если она имеется.
     
     Если договором лизинга предусмотрена выкупная цена, то в момент перехода права собственности на предмет лизинга лизингодатель должен признать доход от его реализации в размере, равном выкупной цене (ст. 249 НК РФ). При этом если выкупная цена меньше, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, то разница между этими величинами признается убытком от реализации амортизируемого имущества.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества учитывается в целях налогообложения не единовременно в том периоде, когда он был получен, а включается в состав прочих расходов лизингодателя равными долями (равномерно) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации. И только если оставшийся срок полезного использования равен нулю, убыток учитывается в расходах лизингодателя в полном объеме в момент продажи.
     
     Отметим также, что если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами лизингодателя признаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. При этом Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" ст. 272 НК РФ дополнена п. 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. Вышеуказанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
     
     Используя технику налоговых расчетов и записи проводок по счетам бухгалтерского учета, рассмотрим порядок налогообложения и учета лизинговых операций для следующих ситуаций:
     

     - предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;
     
     - предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
     
     Пример 1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

     
     Торговое предприятие "Сигма" заключило в январе 2006 года с лизинговой компанией договор лизинга, в соответствии с которым компания приобретает для предприятия торговое оборудование стоимостью 594 000 руб., в том числе НДС - 90 610 руб. В этом же месяце оборудование было закуплено и передано лизингополучателю. Согласно условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
     
     При получении оборудования в январе 2006 года бухгалтер предприятия "Сигма" должен был оформить следующую проводку:
     
     Д-т 001 "Арендованные основные средства" - 594 000 руб. - получено оборудование по договору лизинга.
     
     В данном случае имущество учитывается на балансе лизингодателя, поэтому амортизация по нему начисляется именно лизингодателем. При этом обязательства по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона о лизинге). Суммы начисляемых лизинговых платежей полностью включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и могут относиться в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" (в зависимости от того, в каком подразделении используется полученное по лизингу имущество). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
     
     Срок договора лизинга оборудования составляет 3 года (с января 2006 года по декабрь 2008 года включительно). Ежемесячные лизинговые платежи - 16 500 руб. (594 000 руб. : 36 мес.), в том числе НДС - 2517 руб.
     
     Ежемесячно с января 2006 года по декабрь 2008 года включительно в бухгалтерском учете лизингополучателя оформляются следующие проводки:
     
     Д-т 44 К-т 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 13 983 руб. - начислен лизинговый платеж за текущий месяц (без НДС);
     
     Д-т 19 К-т 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 2517 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу за текущий месяц;
     
     Д-т 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" К-т 51 - 16 500 руб. - перечислен лизинговый платеж за текущий месяц;
     
     Д-т 68 К-т 19 - 2517 руб. - предъявлен к вычету НДС по лизинговому платежу за текущий месяц.
     
     Договором лизинга может быть предусмотрен возврат предмета лизинга лизингодателю по окончании срока действия договора. В этом случае в бухгалтерском учете предприятия "Сигма" должна быть оформлена следующая проводка:
     
     К-т 001 - 594 000 руб. - списано оборудование, возвращенное лизингодателю.
     
     В таблице представлены обязательные платежи лизингополучателя в течение трех лет, возникающие по договору лизинга.
     

График лизинговых и налоговых платежей по договору лизинга

     

Периодичность платежей (ежемесячно)

Остаточная стоимость на начало периода с учетом НДС (гр. 2 - гр. 3 - гр. 4), руб.

Арендные платежи, относимые на расходы в целях налогообложения, руб.

НДС, начисляемый на арендный платеж, руб.

Налог на имущество

Январь

-

13 983

2517

Лизингополучателем не уплачивается

Февраль

577 500

13 983

2517


 

Март

561 000

13 983

2517


 

Апрель

544 500

13 983

2517


 

Май

528 000

13 983

2517


 

Июнь

511 500

13 983

2517


 

Июль

495 000

13 983

2517


 

Август

478 500

13 983

2517


 

Сентябрь

462 000

13 983

2517


 

Октябрь

445 500

13 983

2517


 

Ноябрь

429 000

13 983

2517


 

Декабрь

412 500

13 983

2517


 

Итого за год

-

167 796

30 204


 

Январь

396 000

13 983

2517


 

Февраль

379 500

13 983

2517


 

Март

363 000

13 983

2517


 

Апрель

346 500

13 983

2517


 

Май

330 000

13 983

2517


 

Июнь

313 500

13 983

2517


 

Июль

297 000

13 983

2517


 

Август

280 500

13 983

2517


 

Сентябрь

264 000

13 983

2517


 

Октябрь

247 500

13 983

2517


 

Ноябрь

231 000

13 983

2517


 

Декабрь

214 500

13 983

2517


 

Итого за год

-

167 796

30 204


 

Январь

198 000

13 983

2517


 

Февраль

181 500

13 983

2517


 

Март

165 000

13 983

2517


 

Апрель

148 500

13 983

2517


 

Май

132 000

13 983

2517


 

Июнь

115 500

13 983

2517


 

Июль

99 000

13 983

2517


 

Август

82 500

13 983

2517


 

Сентябрь

66 000

13 983

2517


 

Октябрь

49 500

13 983

2517


 

Ноябрь

33 000

13 983

2517


 

Декабрь

16 500

13 983

2517


 

Итого за период

-

503 390

90 610


 

Январь (на 01.01)

-

-

-

-

          
     Если договором лизинга предусмотрено, что по окончании срока лизинга право собственности на оборудование переходит к предприятию "Сигма", то оформляются следующие проводки:
     
     К-т 001 - 594 000 руб. - списана стоимость оборудования в связи с окончанием срока действия договора лизинга;
     
     Д-т 01 К-т 02 - 503 390 руб. (594 000 руб. - - 90 610 руб.) - стоимость оборудования без НДС отражена в составе собственных основных средств.
     
     Рассмотренный пример с предприятием "Сигма" не предусматривает в договоре лизинга выкупную цену при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Однако на практике такие договоры не редкость. При отнесении лизинговых платежей в целях налогообложения прибыли к расходам, связанным с производством и реализацией, может возникнуть спорная ситуация в отношении той части платежей, которая покрывает выкупную стоимость. С учетом писем ФНС России и Минфина России сформулируем порядок включения лизингового платежа в состав расходов для целей налогообложения на данных примера 2.
     
     Пример 2
     
     Предприятие "Металлург" (лизингополучатель) заключило договор лизинга с лизинговой компанией сроком на 3 года. Предметом лизинга является производственное оборудование. Договором лизинга предусмотрено, что по окончании срока договора оборудование переходит в собственность лизингополучателя. Возможны три варианта определения общей суммы договора.
     
     Вариант 1. Общая сумма лизинговых платежей составляет 708 000 руб., в том числе: НДС - 108 000 руб., выкупная цена оборудования - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем равномерно (ежемесячно) в течение срока договора лизинга.
     
     В этом случае ежемесячный лизинговый платеж без НДС составляет 16 667 руб. (600 000 руб. : 36 мес.), из них 1667 руб. - это часть выкупной цены. Поэтому ежемесячно в течение срока лизинга лизингополучатель может включать в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 15 000 руб. (16 667 руб. - 1667 руб.).
     
     Выкупная цена оборудования, уплачиваемая в течение трех лет, по окончании договора лизинга сформирует первоначальную стоимость оборудования в налоговом учете лизингополучателя. Она составит 60 000 руб. В дальнейшем лизингополучатель будет амортизировать выкупленное оборудование в налоговом учете в общем порядке.
     

     Вариант 2. Общая сумма лизинговых платежей составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем равномерно (ежемесячно) в течение срока договора лизинга. В данном случае ежемесячный лизинговый платеж составляет 19 667 руб. В договоре выкупная цена явно не определена, но при этом договором предусмотрен переход права собственности на оборудование к лизингополучателю. В такой ситуации велик риск того, что налоговые органы будут квалифицировать всю сумму лизингового платежа как плату за приобретение оборудования. Соответственно в течение срока лизинга лизингополучатель не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплачиваемых лизинговых платежей. Лизингополучатель сформирует в налоговом учете первоначальную стоимость оборудования только по окончании договора лизинга, которая составит 600 000 руб.
     
     Вариант 3. Общая сумма лизинговых платежей составляет 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб. Выкупная цена оборудования - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) выплачивается лизингополучателем сверх лизинговых платежей в последний месяц договора лизинга (вместе с последним лизинговым платежом). Лизинговые платежи уплачиваются лизингополучателем равномерно (ежемесячно) в течение срока договора лизинга. В данном случае ежемесячный лизинговый платеж без НДС составляет 16 667 руб. (600 000 руб. : 36 мес.). Лизингополучатель может включать ежемесячно в течение срока лизинга в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всю сумму лизингового платежа, то есть 16 667 руб. Выкупная цена, выплаченная вместе с последним лизинговым платежом, сформирует первоначальную стоимость оборудования в налоговом учете лизингополучателя. Она составит 20 000 руб.
     
     Пример 3. Предмет лизинга учитывается на баланс