Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Когда необходимы дополнительные обоснования при налоговых спорах


Когда необходимы дополнительные обоснования при налоговых спорах


Б.А. Минаев,

государственный советник налоговой службы II ранга
     

1. Вычет и восстановление НДС

     
     Как известно, механизм реализации права налогоплательщика на вычет сумм "входного" НДС основывается в настоящее время на заявительном характере этого права.
     
     Это означает опережающий, так называемый авансовый, порядок предоставления налогоплательщику права возмещать затраченные оборотные средства на приобретение товарно-материальных ценностей (в случае произведенной оплаты поставщику), а в условиях действия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) - получать от казны налоговый кредит в виде уменьшения налогового обязательства по платежам в бюджет без реальных затрат на оплату приобретенных товарно-материальных ценностей за счет вычета НДС по не произведенным еще расходам.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
     
     - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса;
     
     - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
     
     Смысл этой нормы НК РФ заключается в том, что сначала налогоплательщик получает вычет "входного" налога (для чего ему достаточно заявить о предполагаемом в дальнейшем использовании приобретенных и учтенных в бухгалтерском балансе товарно-материальных ценностей и имущественных прав для осуществления операций, которые будут признаны объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса), а потом выявляет объект налогообложения и налоговую базу.
     
     Разумеется, что такая схема полностью удовлетворяет финансовые интересы налогоплательщика, но никак не бюджет.
     

     Поэтому был введен порядок восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету, в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, не дающих в установленном порядке права на вычет.
     
     Это позволило обеспечить реальное и объективное функционирование НДС и избежать ущемления интересов бюджета.
     
     Внесенные Законом N 119-ФЗ в ст. 170 НК РФ дополнения, касающиеся операций восстановления сумм НДС, носят конкретный и исчерпывающий характер. Это позволяет сделать вывод, что восстановление сумм НДС возможно только в следующих ситуациях:
     
     а) передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
     
     б) дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно:
     
     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
     
     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
     
     - приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
     
     Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС по другим основаниям.
     

     Однако в практической хозяйственно-финансовой деятельности налогоплательщику нередко приходится решать вопросы о правомерности восстановления ранее принятых сумм НДС к вычету в ситуациях, которые не отражены в ст. 170 НК РФ.
     
     К числу таковых можно отнести недостачу товарно-материальных ценностей, выявляемую по результатам проводимых инвентаризаций.
     
     Позиция некоторых специалистов на этот счет сводится к следующему: поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС, то и суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, должны быть восстановлены.
     
     Конечно, можно согласиться с тем, что выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности не будут участвовать в осуществлении операций, облагаемых НДС, но это не дает правовых оснований ставить вопрос о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по этим недостающим товарно-материальным ценностям.
     
     В самом деле, этот случай никак не соотносится с перечнем, который устанавливает обязанность налогоплательщика по восстановлению бюджету сумм НДС:
     
     - это не передача имущества в уставный (складочный) капитал;
     
     - данные товарно-материальные ценности не используются в ходе операций:
     
     - которые не облагаются НДС;
     
     - местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     - которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг);
     
     - эти товарно-материальные ценности не приобретаются лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.
     
     Абсурдна даже сама постановка вопроса о том, что выявленные в результате инвентаризации недостающие товарно-материальные ценности будут использоваться на какие-либо операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг).
     
     Раз это так, то правовые основания для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по тем товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, которые квалифицированы в ходе инвентаризации как недостача, отсутствуют.
     
     Здесь, к сожалению, снова можно констатировать ущербность принципа досрочного, опережающего порядка восстановления НДС, основанного на заявительном характере вычета сумм "входного" НДС по приобретаемому имуществу, нематериальным активам и имущественным правам по сравнению с реальными конечными условиями их использования.
     

2. Налогообложение операций, связанных с предоставлением займов

     
     Неожиданно среди специалистов возникли разногласия, касающиеся налогообложения доходов, получаемых по денежным займам, включая беспроцентные. Суть разногласий состоит в следующем:
     
     1) квалифицируется ли операция по получаемому в виде процентов доходу по денежным займам в целях налогообложения прибыли услугой или нет;
     
     2) распространяется ли на денежные займы, включая беспроцентные, действие ст. 40 НК РФ?
     
     При этом многие специалисты ссылаются на принцип прецедентности - аналогичный подход к обложению различными налогами.
     
     В связи с этим возникает следующий вопрос: правомерно ли организация-займодавец выдает денежные займы различным заемщикам в течение непродолжительного времени под различные проценты или даже предоставляет беспроцентные займы?
     
     Налоговое ведомство однозначно высказалось в принципиальном плане по этой проблеме еще в 2005 году. В письме ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5@ было доведено до налоговых органов следующее: Минфин России подтвердил, что глава 25 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок определения для целей налогообложения доходов в случае, если налогоплательщик получает беспроцентный заем.
     
     При этом в данном письме ФНС России было однозначно отмечено, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса.
     
     В главе 25 НК РФ не содержится положений, позволяющих оценить экономическую выгоду, получаемую за пользование беспроцентным займом; следовательно, неуплаченная сумма процентов в целях налогообложения прибыли не может рассматриваться в качестве дохода у заемщика.
     
     Вышеуказанная позиция Минфина России и ФНС России получила дальнейшее развитие в письме финансового ведомства России от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121, в котором доходы по денежным займам рекомендовано квалифицировать не как торговую операцию, связанную с реализацией финансовой услуги.
     
     Таким образом, дан четкий и ясный ответ о невозможности применять к процентным (или беспроцентным) денежным займам контрольный режим, установленный ст. 40 НК РФ, в случаях колебаний в размерах процентов по займам более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения, поскольку отсутствует определение понятия цены реализованной услуги.
     
     Анализ норм налогового законодательства, отраженных в различных главах части второй НК РФ, позволяет сделать вывод о неправомерности использования принципа прецедентности применения налоговой нормы в случае отсутствия ее разъяснения по аналогии с четко определенной нормой, применяемой в схожей хозяйственно-финансовой ситуации, предусмотренной в другой главе Кодекса (по другому налогу).
     
     Нам представляется, что в таком подходе все-таки целесообразно различать основополагающую суть этого объекта прецедентности.
     
     По нашему мнению, суть прецедентности должна заключаться в одинаковом подходе ко всем нормам налогового законодательства независимо от видов налогов (глав НК РФ).
     
     В таких случаях объективно отпадала бы надобность решать вопросы о возможности использования аналогичного подхода, отраженного в какой-либо статье главы НК РФ, посвященной другому налогу.
     
     Рассмотрим данный тезис на примере займа независимо от того, какой он - товарный или денежный.
     
     Вполне очевидно, что заем является специфическим явлением и его выдача заемщику не может рассматриваться как стандартная общеустановленная операция по реализации товара (работ, услуг) в соответствии с договором купли-продажи. Одним из самых убедительных и ярких аргументов такого понимания проблемы является то, что стоимость возмездного пользования, а не реализации займа, определяемая соответствующим размером процента, устанавливаемого в договоре займа, существенно ниже стоимости самого займа и не является его ценой.
     
     В этом смысле заем не может продаваться, а может только предоставляться (выдаваться), по сути, во временное владение (использование) за соответствующую плату (в случае предоставления возмездных займов) и безвозмездно (в случае предоставления беспроцентных займов), несмотря на переход права собственности на предмет займа, поскольку его обязательным условием является возврат займодавцу суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества.
     
     Поэтому в текстах статей соответствующих глав НК РФ (по видам налогов), в которых объектом налогообложения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), например в главах 21 и 25 Кодекса, о займах речи не идет. Оптимальным вариантом было бы отражение в текстах соответствующих статей глав НК РФ положения, что займы, по своей сути, не могут быть объектом налогообложения, но такого, к сожалению, в нынешней редакции Кодекса нет.
     
     Так, в подпункте 10 п. 1 ст. 251 НК РФ специально оговорен порядок неучета при определении налоговой базы по прибыли средств, полученных по договорам займа, а также средств, полученных в счет погашения заимствования, хотя совершенно экономически не-обоснованно, с нашей точки зрения, вышеуказанные средства попали в доходы, как это явствует из названия данной статьи Кодекса.
     
     Еще более противоречивую позицию занял законодатель по этому вопросу в главе 21 НК РФ.
     
     Если ранее, до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, не подлежали налогообложению согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ только операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, то с учетом действия с 1 января 2006 года новой редакции этого подпункта п. 3 ст. 149 Кодекса почему-то законодатель двусмысленно оговаривает вопрос об освобождении от обложения НДС также операций по предоставлению займов в денежной форме.
     
     Эту новую норму, видимо, надо понимать так, что до правки текста НК РФ Законом N 119-ФЗ "тело" денежного займа подлежало налогообложению, что фактически не соответствовало действительности. Во-первых, по причинам неправомерности отнесения договоров займа к договорам купли-продажи товаров (работ, услуг), о чем шла речь выше. Во-вторых, согласно п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров (работ, услуг).
     
     Такой юридической и экономической неразберихи и путаницы в текстах НК РФ не должно быть.
     
     Еще раз подтверждается острейшая необходимость четкого и ясного прописывания сквозных принципиальных понятий и норм одинаковым текстом применительно ко всем налогам, имеющим, в первую очередь, однородные (одинаковые) объекты налогообложения.
     
     Такой подход, с нашей точки зрения, относится также к законодательно установленному понятию, формирующему средства, поступающие займодавцу от заемщика за предоставленный заем.
     
     К общеустановленному понятию "финансовая услуга" не должно относиться начисление процентов по долговым обязательствам, включая займы. Вышеуказанная плата тоже имеет специфический характер и не регулируется типовым понятием "услуга".
     
     Именно по этой причине ее характеристика дана в ст. 43 НК РФ: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида. Такое положение в полной мере распространяется на нулевой доход при выдаче беспроцентных денежных займов.
     
     Устоявшегося положения на этот счет не существует в силу сложившейся позиции государственных контролирующих органов. В частности, в течение ряда лет налоговые органы рассматривали операции по беспроцентным займам как операции по безвозмездному получению услуг.
     
     Большинство специалистов не усматривает в них объекта обложения налогом на прибыль. Об этом свидетельствует также арбитражная судебная практика.
     
     В частности, достаточно часто налоговые органы предъявляют претензии организациям-заемщикам, получившим от других лиц - займодавцев беспроцентные денежные займы, в сокрытии виртуальных доходов в связи с якобы полученной материальной выгодой, выразившейся в неуплате процентов за пользование финансовой услугой.
     
     Такая постановка вопроса необоснованна исходя из следующих соображений. Организация-заемщик является согласно заключенному договору беспроцентного займа стороной, получающей вышеуказанный заем, а организация, предоставившая эти денежные займы, - займодавцем.
     
     Поэтому если бы данный договор в установленном порядке был бы возмездным (как на то указывают государственные контролирующие органы), то есть по нему предусматривалась бы соответствующая плата в виде процентов, то организация-заемщик производила бы уплату этих процентов займодавцу с отражением этой операции в качестве внереализационного расхода согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом действия п. 1 ст. 269 настоящего Кодекса).
     
     При этом в бухгалтерском учете организации-заемщика были бы оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - начисление процентов по займу;
     
     
Д-т 66 К-т 51 "Расчетные счета" - уплата сумм процентов займодавцу.
     
     Следовательно, организация-заемщик не только не занижала бы в таких ситуациях внереализационный доход (в чем ее обвиняли налоговые органы), а обеспечивала бы на эту же сумму в связи с неуплатой процентов по этим займам, по сути, завышение налогооблагаемой базы по прибыли.
     
     В таких условиях говорить о каких-то потерях бюджета неправомерно, поскольку в целом реальные финансовые взаимоотношения организации-заемщика с бюджетом по налогу на прибыль остались бы без изменения.
     
     Имеются и другие аргументы, обосновывающие неправомерность претензий по поводу так называемого занижения внереализационных доходов со стороны организации-заемщика.
     
     Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации услуги определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.
     
     Если в подпункте 15 п. 3 ст. 149 главы 21 НК РФ говорится об оказании финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме, то в главе 25 настоящего Кодекса об этом речи не идет. Учет получаемых займодавцем процентов по долговым обязательствам (займам) в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ и уплачиваемых заемщиком процентов по долговым обязательствам (займам) в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 настоящего Кодекса подтверждает факт отсутствия в главе 25 НК РФ понятия "реализация финансовых услуг" в отношении уплаты (процентов) по предоставляемым денежным займам. Если бы процент за заем рассматривался как услуга, то он отражался бы через счет 90 "Продажи" по дебетовым оборотам - у заемщика и по кредитовым оборотам - у займодавца согласно ст. 249 НК РФ.
     
     В главе 25 НК РФ также отсутствует понятие "материальная выгода", необходимое для определения самостоятельного объекта налогообложения.
     
     Возможность установления налоговой базы, в том числе в виде материальной выгоды, закреплена в законодательном порядке только в ст. 212 главы 23 НК РФ.
     
     Поэтому использование по принципу аналогии норм, предусмотренных главой 21 НК РФ для обоснования финансовой услуги по беспроцентным денежным займам и главой 23 настоящего Кодекса в отношении якобы получаемой организацией-заемщиком материальной выгоды по вышеуказанным займам, при решении заемных отношений по прибыли является юридически неправомерным действием.
     
     На отсутствие факта возникновения дохода при получении беспроцентных займов указывает, в частности, ФАС Центрального округа в постановлениях от 08.10.2003 по делу N А 09-4251/03-22-29 и от 04.11.2003 по делу N А 09-4298/03-17. Об этом же говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04, согласно которому при получении беспроцентного займа объект обложения налогом на прибыль не возникает. ВАС РФ указал, что операции по предоставлению займа к операциям по оказанию финансовых услуг не относятся.
     
     Этот важнейший вывод ВАС РФ полностью снимает с повестки дня и вопрос о возможности регулирования размера платы со стороны налоговых органов на основании ст. 40 НК РФ. Раз это плата, а не услуга, то ст. 40 НК РФ к плате неприменима, в связи с чем корректировка платы в режиме, заявленном указанной статьей Кодекса, недопустима.
     
     В контексте анализируемых проблем должны оцениваться также товарные займы; в большей степени они касаются НДС.
     
     Официальная позиция налоговых органов по товарным займам не изменилась: товарные займы являются объектом обложения НДС.
     
     Главным и основным аргументом налоговых органов является факт перехода права собственности на товар по займу, поскольку согласно ст. 39 НК РФ он характеризует акт реализации товара.
     
     Это справедливо, но полностью не объясняет обоснованность отношения к товарным займам как к стандартному процессу реализации товара.
     
     Да, при товарном займе имеет место переход права собственности на товар от одного лица к другому, но только в силу того, что предметом договора товарного займа, в отличие от аналогичных по налоговым последствиям договоров безвозмездного пользования или договоров аренды, являются конкретные вещи, которые не могут быть возвращены займодавцу. Вместо взятых по займу одних товаров (вещей, имущества) заемщик обязан возвратить равное количество других товаров (вещей, имущества) того же рода и качества. Именно только эта часть проблемы и лежит в основе позиции налоговых органов. По нашему мнению, нельзя только на ее основе делать вывод о возникновении объекта обложения НДС.
     
     Невозможность возврата по товарному займу одних и тех же товаров обусловлена не спецификой налоговых отношений, а тем, что полученный товар в соответствии с договором займа как предмет труда использован (потреблен) в процессе производства или стал объектом продажи. По договорам безвозмездного пользования или по арендным договорам предметом договоров являются орудия труда, то есть основные средства, которые потом и возвращаются займодавцу в том состоянии, в каком они были переданы для временного использования, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договорами.
     
     Суть налоговых отношений договоров товарного займа, договоров безвозмездного пользования и договоров аренды однотипна. Эти договоры предусматривают передачу имущества (вещей, товаров) во временное пользование другому лицу строго на условиях возвратности и, следовательно, без окончательного перехода права собственности.
     
     Поэтому никакой аналогии с договорами купли-продажи здесь нет. Сам товар, являющийся предметом займа, не оценивается, что прямо следует из соответствующих статей параграфа 1 "Заем" главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Основным показателем товарных займов является количество получаемых и потом возвращаемых вещей. За предоставленное право на их временное использование устанавливается плата. Вышеуказанная плата (проценты), по существу, и представляет собой добавленную стоимость, которая является объектом обложения и налогооблагаемой базой, но не сам предмет договора товарного займа.
     
     Именно по этой причине не возникает разногласий у налогоплательщиков с государственными контролирующими органами в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды.
     
     Можно также отметить, что в соответствии со ст. 39 НК РФ факт реализации товаров, работ или услуг характеризуется не только переходом права собственности от одного лица - продавца к другому лицу - покупателю, но и обязательностью осуществления расчетов между ними. Обязательным и важнейшим условием договоров купли-продажи является обязательство покупателя оплатить закупаемый товар (имущество).
     
     Таких расчетов по заключаемым договорам товарных займов не происходит. Заемщик не оплачивает займодавцу товар, а возвращает.
     
     Следовательно, товарные займы в целях главы 21 НК РФ (а также ст. 39 настоящего Кодекса) нельзя рассматривать как реализацию товара.
     
     Справедливость такого вывода подтверждается также тем, что при договорах товарного займа не составляются договоры купли-продажи, отсутствуют продавцы и покупатели, не имеется возможности выполнения требований, предусмотренных, в частности, п. 2 ст. 169 НК РФ по составлению продавцом и предъявлению покупателю счетов-фактур и т.д.
     
     Необоснованность обложения НДС находящихся на балансе займодавца товаров, предоставляемых заемщику, подтверждается также тем, что реального факта оплаты товара никогда не бывает, как это имеет место при исполнении договоров купли-продажи. При этом возможные ссылки на использование механизма общеустановленного порядка осуществления взаимозачетов между займодавцем и заемщиком или порядка, установленного при выполнении договоров мены, неправомерны и неубедительны.
     
     Помимо этого возникают проблемы и с правовой возможностью реализации налогоплательщиком-займодавцем права на возмещение НДС в момент получения (возврата) займа, поскольку будут нарушаться требования, предусмотренные для вычета сумм НДС у покупателя, согласно ст. 171, 172 НК РФ.
     
     Представляется вполне обоснованным временно, до момента возврата заемщиком товарного займа, лишать займодавца права на возмещение (вычет) сумм НДС по ранее приобретенному и произведенному возмещению НДС по товару, позднее предоставляемому по договору займа. Правомерность такого подхода очевидна, так как в связи с отсутствием объекта обложения НДС при выдаче товарного займа отсутствует также право на возмещение (вычет) сумм "входного" НДС.
     
     В этом случае не происходит потерь федерального бюджета и не допускаются возможные попытки со стороны налогоплательщика уклониться от налогообложения в отношении товара, участвующего в договоре займа.
     
     Эту обоснованную, с нашей точки зрения, позицию в отношении реализации договоров по товарным займам можно было бы подтвердить следующими бухгалтерскими проводками.
     

Баланс займодавца (условная схема)

     
     1. Выдан возмездный товарный заем без НДС.
     
     Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложениям.
     
     Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), учет сумм займов, предоставленных юридическим и физическим лицам как в денежной, так и в иной форме, производится на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".
     
     Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
     
     На основании п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование займов, являются операционными доходами.
     
     Для учета таких операционных доходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Сумма процентов, подлежащая получению по договору займа, отражается по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 58, субсчет "Предоставленные займы". Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 58, субсчет "Предоставленные займы":
     
     Д-т 58 субсчет "Предоставленные займы" К-т 41 "Товары".
     
     1а. На период предоставления займа займодавец теряет право на возмещение НДС (если ему ранее был предоставлен вычет) - оформляется проводка красным сторно:
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
     
     2. Выдача товарного займа является возмездной операцией, которая определяется установленной платой в виде процента. Стоимость этой платы (а не сам предмет товарного займа) и должна быть налогооблагаемой базой (ее размер определяется заключенным договором товарного займа) согласно подпункту 3 п. 1 ст. 162 НК РФ:
     
     - начисление к получению процента от заемщика:
     
     Д-т 58 субсчет "Предоставленные займы" К-т 91, субсчет "Прочие доходы";
     
     - получение процентов:
     
     Д-т 51 К-т 58 субсчет "Предоставленные займы".
     
     2а. В момент начисления процента должен быть начислен НДС с суммы платы за услугу с использованием механизма, предусмотренного п. 4 ст. 164 НК РФ:
     
    Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 68.
     
     Уплата НДС в бюджет с соответствующей суммы полученного процента оформляется следующей проводкой:
     
     Д-т 68 К-т 51.
     
     3. Осуществлен возврат займа заемщиком. Эта операция оформляется следующей проводкой:
     
     Д-т 41 К-т 58 субсчет "Предоставленные займы";
     
     
Д-т 68 К-т 19 (восстановление права займодавца на вычет "входного" НДС).
     
     4. Определен финансовый результат (закрыт счет 91). Эта операция оформляется следующей проводкой:
     
    Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 99 "Прибыли и убытки".
          

Баланс заемщика

    
     1. Получен возмездный товарный заем без НДС:
     
     Д-т 41 К-т 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
     
     2. Осуществлена продажа товара, полученного по займу, на определенную сумму, включая НДС:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи".
     
     3. Получены деньги от покупателя:
     
     Д-т 51 К-т 62.
     
     4. Начислен НДС на проданный товар:
     
     Д-т 90 К-т 68.
     
     5. Списаны затраты, связанные с получением товара по займу:
     
     Д-т 90 К-т 41.
     
     6. Закуплен новый товар для возврата займа на соответствующую сумму, включая НДС:
     
     Д-т 41 К-т 51;
     
     
Д-т 19 К-т 51.
     
     7. Поставлен НДС на возмещение:
     
     Д-т 68 К-т 19.
     
     8. Уплачен НДС в бюджет:
     
     Д-т 68 К-т 51.
     
     9. Возвращен заем займодавцу (новым закупленным товаром):
     
     Д-т 66 К-т 41.
     
     Вышеприведенные доводы с учетом принятых решений судебных органов, по нашему мнению, дают возможность не считать:
     
     - предоставление в заем денежных и иных средств - услугой, оказанной заемщику;
     
     - беспроцентные займы - услугой безвозмездного характера.
     
     Такая постановка вопроса по займам для целей налогообложения исключает применение контроля со стороны налоговых органов за уровнем устанавливаемого в договорах займа размера процента, включая 0%, предусмотренного ст. 40 НК РФ. Главным аргументом в данном случае является то, что плата за предоставленный заем не является ценой реализуемой услуги (кроме денежного займа для целей исчисления НДС).
     
     В таком же ключе в последние годы шло формирование позиции Минфина России.
     
     Так, например, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30.11.2004 N 03-01-20/2-47 на частный запрос налогоплательщика дан косвенный ответ о том, что возврат заемщиком суммы беспроцентного займа следует рассматривать как операцию, не связанную с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
     
     В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.06.2006 N 03-01-15/4-121 было также сказано, что расчеты по договорам займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг.
     
     Не хочется думать, что в других случаях финансовое ведомство займет иную позицию.
     

3. Специфика налоговых отношений при формировании уставного капитала организации

     

3.1. Общие положения

     
     Несмотря на то что подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ законодательно четко закреплено отсутствие факта реализации товаров, работ, услуг, если передача имущества в виде инвестиций производится во вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, в ряде случаев возникает необходимость рассмотрения этого вопроса с точки зрения возможных налоговых последствий.
     
     Здесь речь идет, разумеется, о тех налогах, по которым выручка от реализации выбывающего имущества (товаров) непосредственным образом формирует объект налогообложения. В частности, к таким налогам в первую очередь относятся НДС, налог на прибыль, единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     

3.2. Обложение НДС при формировании уставного капитала организации

     
     В силу ст. 39 НК РФ любые средства: имущество (товары, основные средства, акции), нематериальные активы, денежные средства и т.д., вносимые учредителем, акционером в уставный капитал организации, - не облагаются НДС. Более того, согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС даже реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.
     

3.3. Обложение налогом на прибыль при формировании уставного капитала организации

     
     В подпункте 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, так же как и при обложении НДС, отражена предусмотренная в ст. 39 настоящего Кодекса сквозная норма о неучитывании дохода при определении налоговой базы по прибыли в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).
     
     Симметрична ей и норма, приведенная в п. 3 ст. 270 НК РФ, исключающая при расчете налоговой базы по прибыли расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.
     
     Это общие нормы, устанавливающие принцип формирования уставного капитала. Однако они должны рассматриваться с учетом специального положения, регулирующего особенности определения налоговой базы по доходам в случае передачи имущества в уставный (складочный) капитал, предусмотренные ст. 277 НК РФ.
     
     Так, у налогоплательщика-эмитента, формирующего уставный капитал, не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи), так же как у налогоплательщика - акционера (участника) - при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей).
     
     При этом стоимость приобретаемых акций (долей) для целей налогообложения прибыли у участника (акционера) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого им имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которая определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны.
     
     Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, принимается по стоимости (остаточной стоимости) переданного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) этого имущества устанавливается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы являются взносом (вкладом) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
     
     Таким образом, в ст. 251, 270 и 277 НК РФ детально раскрыт механизм неучастия соответствующих доходов и расходов в налогообложении прибыли как на балансе организации - участника (акционера), вносящий свой вклад, так и на балансе организации, формирующей уставный (складочный) капитал.
     

     Ясность в понимании действия вышеуказанных норм НК РФ полная. Вопросы возникают в случае, если формирование уставного (складочного) капитала производится путем вклада в уставной (складочный) капитал ценными бумагами, в частности акциями третьих лиц.
     
     Это объясняется тем, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами выделены в главе 25 НК РФ в ст. 280.
     
     С нашей точки зрения, принципиальным является ответ на вопрос: действуют ли налоговые нормы, предусмотренные в ст. 280 НК РФ, для всех ситуаций, то есть независимо от ст. 277 настоящего Кодекса, или они находятся в подчиненном положении по отношению к основной идее, приведенной в ст. 277 НК РФ? Если ст. 280 НК РФ действует для всех ситуаций, то возникает вопрос: почему в ней нет исключения для вкладов, осуществляемых ценными бумагами? Если ст. 280 НК РФ находится в подчиненном положении по отношению к ст. 277 настоящего Кодекса, то почему в ст. 280 НК РФ не сделана соответствующая оговорка?
     
     Неясность ситуации на этот счет усиливается еще и тем, что в преамбуле п. 2 ст. 280 НК РФ говорится, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.
     
     В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
     
     - если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
     
     - если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
     

     В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России. Если налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, то он должен закрепить используемый им метод оценки в учетной политике налогоплательщика.
     
     Примененная законодателем формула - "или иное выбытие" имеет самое широкое значение и полностью применима к акциям, передаваемым в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, поскольку в бухгалтерском учете организации - участника (акционера), передающей акции, эта операция отражает списание с баланса их стоимости по цене приобретения. Конечно, самым правильным разрешением этого противоречия явилось бы внесение изменения хотя бы в текст ст. 280 НК РФ, где было бы сказано, что под иное выбытие не подпадает передача ценных бумаг в виде вклада в уставный капитал организаций.
     
     До внесения вышеуказанного изменения действие двух взаимоисключающих налоговых норм по одному и тому же объекту - акциям, предусмотренных НК РФ для целей налогообложения, труднообъяснимо.
     
     Поэтому отдельным организациям приходится искать пути решения этой проблемы, чтобы не нарушить нормы как ст. 277, так и ст. 280 НК РФ.
     
      Пример
     
     Налоговая база по доходам, исчисляемым по передаваемым акциям в виде взноса имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не образует налоговую базу по налогу на прибыль согласно подпункту 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Одновременно у этой передающей организации может образовываться налоговая база (прибыль) по операциям с ценными бумагами, исчисляемая в порядке, установленном ст. 280 НК РФ. При этом такая прибыль считается полученной в порядке ведения бухгалтерского учета, которая якобы и не должна облагаться налогом на прибыль, так как согласно п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций доходы и расходы налогоплательщика - акционера (участника), приобретающего такие акции, определяются с учетом следующей особенности: не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
     
     В этом случае организациям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
     

     Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения (в том числе ценные бумаги - акции), по которым можно определять в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости посредством производимой ежемесячно или ежеквартально корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
     
     Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) либо на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
     
     Если переоценка акций не производится, налогового правонарушения не возникает, так как согласно подпункту 24 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.
     
     Только при продаже акций, по мнению некоторых специалистов, возникает реальная налогооблагаемая прибыль, подлежащая исчислению в порядке ст. 280 НК РФ.
     
     Такая позиция, с нашей точки зрения, не лишена изъянов. Нельзя рассматривать прибыль, определяемую в соответствии со ст. 280 НК РФ в момент передачи акций в виде вклада в уставный капитал другой организации, только для целей бухгалтерского учета, да еще в виде внереализационных доходов, полученных от переоценки акций.
     
     Как уже отмечалось ранее, ст. 280 НК РФ регулирует не бухгалтерские, а налоговые отношения. Реализация акций, так же как и их иное выбытие в том режиме, о котором идет речь в этой статье Кодекса, относится к стандартному акту реализации товара (работ, услуг), предусмотренной ст. 249 НК РФ.
     
     В связи с этим такие аргументы и обоснования неубедительны. Приходится, к сожалению, констатировать очевидную законодательную нерешенность вопроса налогообложения прибыли по ценным бумагам.
     

3.4. Обложение единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения в случае формирования уставного капитала организации

     
     Проблемы, возникающие в связи с передачей ценных бумаг (акций) в уставный капитал в качестве вклада, как это следует из вышеприведенного анализа действующих норм ст. 277 и 280 НК РФ, отражают специфику налоговых отношений только по прибыли.
     
     Поэтому такого рода вопросы не должны возникать у организаций, перешедших на применение упрощенной системы налогообложения (УСНО), поскольку в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ использование УСНО организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     Организации, применяющие УСНО, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСНО, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
     
     Отсутствие налоговой специфики по формированию уставного (складочного) капитала организации, применяющей УСНО, позволяет использовать общий порядок, предусмотренный в Федеральных законах от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26.12.1995 N 208-ФЗ  "Об акционерных обществах".
     
     В частности, п. 1 и 2 ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено считать вкладом в уставный капитал общества деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.
     
     Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
     
     При этом если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком.
     
     В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.
     
     Мы специально обращаем внимание читателей журнала на то, что действующим законодательством предусмотрена возможность оценки неденежных вкладов (в частности, акций) в случае их передачи (в качестве взноса) в уставный капитал другой организации, в рыночном режиме, кроме случая, если передающая и принимающая организации осуществляют уплату налога на прибыль в бюджет согласно главе 25 НК РФ. Именно ст. 277 НК РФ и нейтрализует применение рыночного фактора оценки акций при их вкладе в уставный капитал.
     
     Следовательно, можно сделать следующий общий вывод: организации, находящиеся на иных условиях налогообложения, нежели уплата налога на прибыль, не применяют ограничения, установленные ст. 277 НК РФ, при вложении акций в уставный капитал других организаций.
     
     Это в полной мере относится к организациям, применяющим УСНО.
     
     В этой связи вклады акций в уставные капиталы организаций, применяющих УСНО, могут оцениваться в порядке, установленном ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", независимыми оценочными организациями по свободным рыночным ценам.
     
     Уместно при этом отметить, что для вышеуказанных организаций стоимостная рыночная оценка таких акций, находящихся как на балансе передающей, так и принимающей стороны, не оказывает влияния на их налоговую нагрузку в условиях УСНО, так как объектом налогообложения стоимостная оценка имущества, участвующего в формировании уставного капитала (в доходах) или при его сокращении (в расходах), не является. Об этом свидетельствуют нормы ст. 346.15, 346.16 и 346.17 НК РФ.
     
     Перечень доходов и расходов, учитываемых для исчисления единого налога при применении УСНО, по существу закрытый и не предполагает участия уставных средств в налогообложении.
     
     Так, согласно ст. 346.15 НК РФ в составе доходов должны учитываться только:
     
     - доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (как по прибыли, в которой отсутствуют эти доходы);
     
     - внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 250 НК РФ (как по прибыли, в которой такие доходы не предусмотрены). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (как по прибыли эти средства не включаются в доходы для налогообложения).
     
     В составе ст. 346.16 НК РФ отсутствует также расход в качестве взноса в уставный капитал другой организации. Более того, согласно ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСНО, признаются затраты после их фактической оплаты, поэтому акции, ранее внесенные в уставный капитал, при их последующей передаче в виде вклада в уставный капитал другой организации, применяющей УСНО, не подпадают под определение фактической оплаты.
     
     В то же время необходимо учитывать не только льготный режим налогообложения (а точнее, отсутствие объекта налогообложения) на стадии участия акций (ценных бумаг) в уставном капитале организаций, применяющих УСНО, но и достаточно жесткий режим налогообложения при последующей свободной реализации этих акций.
     
     Даже если налогоплательщик выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при реализации акций как обычного товара (имущества) будет определена выручка исходя из рыночных цен их продажи, без ее уменьшения на стоимость этих акций, ранее учтенную в уставном капитале (по причинам, изложенным выше).