Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об изменении порядка представления в налоговые органы налоговых деклараций (налоговых расчетов) по налогу на прибыль


Об изменении порядка представления в налоговые органы налоговых деклараций (налоговых расчетов) по налогу на прибыль


А.А. Нестеров
     

1. Общие положения

    
     Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ  "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) изменен порядок представления в налоговые органы налоговых деклараций (налоговых расчетов) налогоплательщиками (налоговыми агентами) по налогу на прибыль, установленный частями первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     В частности, изменения внесены в часть первую НК РФ в соответствии со ст. 1 Закона N 137-ФЗ, а в часть вторую НК РФ - согласно ст. 2 Закона N 137-ФЗ.
     
     Общий для всех налогов порядок представления налогоплательщиками в налоговые органы первичных налоговых деклараций установлен ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ.
     
     Особенности представления налогоплательщиками (налоговыми агентами) в налоговые органы налоговых деклараций (налоговых расчетов) по налогу на прибыль определены ст. 289 "Налоговая декларация" НК РФ.
     
     Рассмотрим изменения порядка представления в налоговые органы налоговых деклараций (налоговых расчетов) налогоплательщиками (налоговыми агентами) по налогу на прибыль, связанные с изменениями, внесенными в часть первую НК РФ.
     

2. Изменение понятия "налоговая декларация"

     
     Абзацем первым ст. 80 НК РФ (в ред. от 27.07.2006 N 137-ФЗ) определено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
     
     Вышеуказанным абзацем установлено, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
     
     Вначале отметим основные различия между двумя редакциями определения понятия "налоговая декларация", данного в п. 1 ст. 80 НК РФ:
     
     1) в действовавшей до 1 января 2007 года редакции НК РФ использовано словосочетание "другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога", а в новой редакции НК РФ - словосочетание "о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога". К чему приводит изменение падежа (с именительного на творительный), в котором употреблено существительное "данные"? Из действовавшей до 1 января 2007 года редакции НК РФ следовало, что налоговая декларация могла представлять собой не только письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога на прибыль, но и других данные, служившие основанием для исчисления и уплаты налога. Перечень сведений, указывавшихся в этом письменном заявлении налогоплательщика (в качестве таких сведений могут быть, в частности, сведения о полученных доходах) являлся закрытым. Что это за другие данные, служившие основанием для исчисления и уплаты налога, в НК РФ не сообщалось. В любом случае вышеуказанное письменное заявление следовало рассматривать в качестве разновидности данных, служивших основанием для исчисления и уплаты налога.
     
     Напротив, из новой редакции определения понятия "налоговая декларация" следует, что налоговая декларация может представлять собой только письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Перечень сведений, указываемых в этом письменном заявлении налогоплательщика (в качестве таких сведений выступают, в частности, сведения о полученных доходах) становится открытым. Другие данные (помимо вышеуказанного письменного заявления), служащие основанием для исчисления и уплаты налога, не могут представлять собой налоговую декларацию. Таким образом, в этом случае вышеуказанное письменное заявление не является разновидностью данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога;
     

     2) из действовавшего до 1 января 2007 года определения понятия "налоговая декларация" однозначно не следовало, что словосочетание "связанные с исчислением и уплатой налога" относились не только к словам "о других данных", но и к словам "о полученных доходах и произведенных расходах". Поэтому можно было сделать вывод, что в налоговой декларации должны были указываться не только полученные доходы и произведенные расходы, служившие основанием для исчисления и уплаты налога (то есть учитывавшиеся в целях налогообложения), но и любые другие полученные доходы и произведенные расходы (не учитывавшиеся в целях налогообложения). Однако это не так. В частности, в налоговой декларации по налогу на прибыль, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, приводятся только полученные доходы и произведенные расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты названного налога.
     
     Из нового определения понятия "налоговая декларация" однозначно следует, что в налоговой декларации отражаются не все полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, а только полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (то есть учитываемые в целях налогообложения);
     
     3) перечень данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога и включаемых в налоговую декларацию (этот перечень являлся закрытым в редакции НК РФ, действовавшей до 1 января 2007 года), перестает быть закрытым в новой редакции Кодекса и дополняется данными об объектах налогообложения и о налоговой базе.
     
     Таким образом, первые два различия (из трех вышеприведенных различий) между действовавшей до 1 января 2007 года и новой редакцией определения понятия "налоговая декларация" являются существенными.
     
     Последнее (третье) различие между этим определениями связано, очевидно, со следующим.
     
     Пунктом 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным только в случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
     
     - объект налогообложения;
     

     - налоговая база;
     
     - налоговый период;
     
     - налоговая ставка;
       
     - порядок исчисления налога;
          
     - порядок и сроки уплаты налога.
     
     В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ).
     
     Из действовавшего до 1 января 2007 года определения понятия "налоговая декларация" следовало, что в налоговой декларации указывалась только часть вышеприведенных условий установления налогов (элементы налогообложения, а также налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком). Не приводились, в частности, такие два элемента налогообложения, как объект налогообложения и налоговая база.
     
     В новом определении налоговой декларации перечень отражаемых в ней данных дополнен двумя элементами налогообложения (объектом налогообложения и налоговой базой).
     
     Насколько существенно такое дополнение?
     
     Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
     
     Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается:
     
     1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;
     
     2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой;
     
     3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы вышеуказанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
     
     При этом отметим, что под доходами и расходами, которые определяются согласно главе 25 НК РФ, очевидно, понимаются доходы и расходы налогоплательщика, учитываемые для целей налогообложения прибыли. В связи с этим в налоговой декларации по налогу на прибыль указываются только доходы и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.
     
     Итак, из ст. 247 НК РФ следует, что при установлении объекта налогообложения (исчислении полученной налогоплательщиком прибыль) учитываются только те доходы и расходы налогоплательщика, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (то есть доходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли), а не все расходы и доходы налогоплательщика.
     

     Пунктом 1 ст. 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой согласно ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
     
     Следовательно, под налоговой базой понимается денежное (стоимостное) выражение объекта налогообложения.
     
     В налоговой декларации по налогу на прибыль приводятся показатели стоимостные (п. 2.2 раздела II "Общие требования к порядку заполнения и представления декларации" Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, установлено, что все значения стоимостных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль приводятся в полных рублях) и в виде долей (как, например, в Приложении N 5 к Листу 02; при этом доли выражаются в процентах). Таким образом, объект обложения налогом на прибыль не отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль в ином (неденежном) выражении.
     
     Из определения понятия "налоговая декларация" следует, что в налоговой декларации приводится исчисленная сумма налога.
     
     Какие же основные данные, необходимые для исчисления налога на прибыль, содержатся в налоговой декларации по налогу на прибыль?
     
     Пунктом 1 ст. 286 НК РФ установлено, что налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой в соответствии со ст. 274 НК РФ.
     
     Таким образом, без указания налоговой ставки и налоговой базы исчислить налог на прибыль невозможно.
     
     В налоговой декларации по налогу на прибыль отражаются как налоговые ставки, так и налоговая база. В то же время данные об объекте налогообложения в его неденежном выражении в налоговой декларации по налогу на прибыль отсутствуют, так как в данной декларации указывается не объект налогообложения, а налоговая база.
     
     Следовательно, с точки зрения налогообложения прибыли изменение определения понятия "налоговая декларация", выражающееся в дополнении перечня отражаемых в налоговой декларации данных, является несущественным:
     
     1) объект налогообложения в налоговой декларации по налогу на прибыль вообще не указывается;
     

     2) налоговая база в налоговой декларации по налогу на прибыль рассчитывается в любом случае (то есть требование о ее отражении в налоговой декларации по налогу на прибыль, содержащееся в новой редакции определения понятия "налоговая декларация", является излишним), поскольку она определяется на основании обязательно отражаемых в налоговой декларации по налогу на прибыль доходов и расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
     
     Существенным, с точки зрения налогообложения прибыли, необходимо признать следующее изменение определения понятия "налоговая декларация": перечень отражаемых в налоговой декларации данных стал открытым. Очевидно, что отсутствие в закрытом перечне отражаемых в налоговой декларации данных сведений о налоговой ставке и налоговой базе препятствовало проверке правильности исчисленной (и указанной в налоговой декларации по налогу на прибыль) налогоплательщиком суммы налога на прибыль.
     
     Для целей налогообложения прибыли (то есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль) учитываются не все доходы и расходы налогоплательщика. Статьей 251 НК РФ определены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, а ст. 270 НК РФ - расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Отметим, что в данном случае словосочетания "не учитываемые при определении налоговой базы" и "не учитываемые в целях налогообложения" равнозначны (эквивалентны), поскольку (как указывалось выше) налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли.
  
        Подчеркнем, что в налоговой декларации по налогу на прибыль налогоплательщик заявляет только о полученных доходах и произведенных расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли (то есть полученные доходы и произведенные расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли, в налоговой декларации по налогу на прибыль не отражаются). При этом однозначно об этом говорится только в новом определении понятия "налоговая декларация".
     

3. Определение понятия "расчет"

     
     Отметим и другие различия между действовавшей до 1 января 2007 года и новой редакцией ст. 80 НК РФ.
     
     Пункт 1 ст. 80 НК РФ в действовавшей до 1 января 2007 года редакции включал только два абзаца. В новой редакции он дополнен тремя абзацами.
     
     Абзацами третьим--пятым п. 1 ст. 80 НК РФ (в ред. от 27.07. N 137-ФЗ) определено следующее.
     
     Расчет авансового платежа является письменным заявлением налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа, и представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.
     
     Расчет сбора является письменным заявлением плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ, и представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.
     
     Налоговый агент направляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные частью второй НК РФ, в порядке, установленном частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.
     
     Итак, п. 1 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, состоит уже не из двух частей (абзацев), как в предыдущей редакции, а из пяти частей (абзацев).
     
      В новых абзацах устанавливаются следующие понятия: расчет авансового платежа, расчет сбора, расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы. В действовавшей до 1 января 2007 года редакции ст. 80 НК РФ понятия "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" вообще не использовались.
     
     Впрочем, в ст. 34.2 НК РФ применяется понятие "расчет по налогам". Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Очевидно, что термины "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" и "расчет по налогам"
тождественны.
     

     В других статьях части первой НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, понятия "расчет авансового платежа", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" не используются. Понятие "расчет сбора" применяется еще и в п. 7 ст. 81 НК РФ.
     
     Учитывая, что в части первой НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, понятия "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" вообще не использовались (в п. 1 ст. 34.2 НК РФ применялось понятие "расчеты по налогам", а в новой редакции части первой НК РФ определения понятий "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы"
приведены в том же пункте (ст. 80), что и определения понятия "налоговая декларация", можно предположить, что расчет авансового платежа, расчет сбора, а также расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы являются разновидностями налоговой декларации.
     
     Так ли это?
     
     Согласно п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором подразумевается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
     
     Таким образом, сбор является возмездным платежом, поскольку является платежом за совершение в пользу плательщика сбора юридически значимых действий. Налог, в отличие от взноса, является безвозмездным платежом.
     
     Это означает, что сбор не является разновидностью налога.
     

     Согласно ст. 9 НК РФ организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов, являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
     
     В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
     
     Таким образом, налогоплательщиком признается лицо, уплачивающее налог (на основании налоговой декларации, как это следует из определения понятия "налоговая декларация"), а плательщиком сборов - лицо, уплачивающее сбор (сбор уплачивается не на основании налоговой декларации, поскольку на основании налоговой декларации уплачивается налог). Иными словами, налогоплательщик уплачивает налог, а плательщик сбора - сбор.
     
     Попутно обращаем внимание читателей журнала на следующее.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
     
     Таким образом, в НК РФ уплату налога (по итогам налогового периода) и уплату авансовые платежей (очевидно, авансовых платежей налога) различают.
     
     В связи с тем что в новой редакции ст. 80 НК РФ появилось определение "расчет авансового платежа", можно предположить, что на основании налоговой декларации уплачивается налог (но не уплачивается авансовый платеж), а на основании расчета авансового платежа уплачивается авансовый платеж.
     
     Однако, это не так.
     
     Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено вышеназванной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики определяют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.
     
     Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога на прибыль и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
     

     Пунктом 1 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период ст. 289 НК РФ.
     
     Авансовые платежи по итогам отчетного периода вносятся в бюджет не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
     
     Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
     
     Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
     
     По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
     
     При этом п. 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.
     
     Из вышеприведенных норм ст. 286, 287 и 289 НК РФ следует, что на основании налоговой декларации по налогу на прибыль уплачивается не только налог на прибыль, но и авансовые платежи по налогу на прибыль.
     
     Итак, на основании налоговой декларации, кроме налога, могут уплачиваться и авансовые платежи, то есть налог в виде авансовых платежей.
     
     Учитывая положения ст. 8 НК РФ, следует признать, что налогоплательщики и плательщики сборов являются различными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
     
     Вышеизложенное означает, что плательщики сборов не являются отдельной категорией налогоплательщиков (в том смысле, какой вкладывается в понятие "отдельные категории налогоплательщиков и плательщиков сборов", в частности в п. 1 ст. 56 НК РФ.
     
     Вышеприведенное, однако, не означает, что одно и то же лицо не может выступать и в качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сбора.
     
     Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).
     
     Таким образом, налоговый агент удерживает налог (но не на основании налоговой декларации, поскольку на основании налоговой декларации налог уплачивается).
     Это означает, что налоговый агент, в отличие от налогоплательщика, не уплачивает налог, а удерживает налог у налогоплательщика, и, следовательно понятие "налоговый агент" не входит в понятие "налогоплательщик".
     
     В то же время из этого не следует, что одно и то же лицо (в частности, юридическое) не может выступать как в роли налогоплательщика, так и в роли налогового агента.
     
     Итак, налог (в том числе в виде авансовых платежей) уплачивается (налогоплательщиком) на основании налоговой декларации, а удерживается (налоговым агентом) на основании другого документа (в частности, в главе 25 НК РФ этот документ называется налоговым расчетом). Авансовый платеж может уплачиваться на основании налоговой декларации (в частности, авансовые платежи налога на прибыль) или на основании расчета авансового платежа.
     
     Таким образом, расчет авансового платежа, расчет сбора, а также расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы, не являются разновидностями налоговой декларации.
     
     Соответственно, следует признать, что частью первой НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, не был установлен порядок представления в налоговые органы вышеназванных расчетов.
     
     Статьей 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, установлен общий (и одинаковый) порядок представления в налоговые органы расчетов и налоговых деклараций.
     
     Этим, очевидно, объясняется тот факт, что, хотя эти расчеты не являются разновидностями налоговой декларации, определения понятий "расчет авансового платежа", "расчет сбора", "расчет, представляемый налоговым агентом в налоговые органы" приведены в ст. 80 НК РФ.
     

4. Освобождение от обязанности представлять в налоговые органы налоговые декларации

     
     Продолжим перечень различий между двумя редакциями ст. 80 НК РФ.
     
     Статья 80 в действовавшей до 1 января 2007 года редакции не предусматривала случаев освобождения налогоплательщика от представления в налоговые органы налоговых деклараций.
     
     Статья 80 НК РФ в новой редакции дополняется положениями (абзац первый пункта 2), которые предусматривают подобное освобождение.
     
     Из абзаца первого п. 2 ст. 80 НК РФ (в ред. от 27.07.2006 N 137-ФЗ) следует, что не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты), по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по уплате налоговых деклараций (расчетов) в связи с применением специальных налоговых режимов. Бессмысленность этого правила очевидна: получается, что существует обязанность по уплате налоговых деклараций (расчетов). Поэтому можно предположить, что в указанном абзаце допущена опечатка и данный абзац подлежит корректировке. Очевидно, законодатель имел в виду следующее: не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем из налогов, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
     
     Как отражается вышеуказанное нововведение на налогоплательщиках по налогу на прибыль?
     
     В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются:
     
     - российские организации;
     
     - иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
     
     Статьей 18 НК РФ определено, что к специальным налоговым режимам относятся:
     
     1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
     
     2) упрощенная система налогообложения;
     
     3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
     
     4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
     
     Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения (п. 1 ст. 346.1 НК РФ).
     

     Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
     
     Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).
     
     Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и единого социального налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
     
     Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
     
     Из вышеприведенного следует, что организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль, могут применять вышеуказанные специальные режимы налогообложения.
     
     При этом п. 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.
     
     Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты в порядке, определенном указанной статьей.
     
     В связи с этим в соответствии с действовавшей до 1 января 2007 года редакцией НК РФ организации, применявшие вышеуказанные специальные режимы налогообложения, были обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по налогу на прибыль, по которому налогоплательщики освобождены от обязанности по его уплате в связи с применением специальных налоговых режимов.
     

5. Представление налоговой декларации по упрощенной форме

     
     Действовавшая до 1 января 2007 года редакция НК РФ предусматривала представление в налоговые органы налоговой декларации только по одной (общеустановленной) форме.
     
     Новая редакция ст. 80 НК РФ дополняется положениями, предусматривающими представление налоговой декларации не по общеустановленной, а по упрощенной форме (абзац второй п. 2). Подчеркиваем, что это правило не распространяется на расчеты.
     
     В целях упрощения для налогоплательщиков процедуры ведения налогового учета и отчетности абзацем вторым п. 2 ст. 80 НК РФ установлено, что при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России.
     
     В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, в отдельных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме. При этом до настоящего времени НК РФ предусмотрено только одно условие (случай) применения вышеуказанного правила (отсутствие финансово-хозяйственной деятельности у налогоплательщика). Иные случаи представления налоговой декларации по упрощенной форме пока НК РФ не предусмотрены.
     
     Кроме того, отметим следующее: налоговую декларацию по упрощенной форме будет утверждать только Минфин России. В то же время установлено (п. 7 ст. 80 НК РФ), что форму налоговой декларации может утверждать не только Минфин России. Это может указывать на то, что данная форма будет универсальной (общей) для всех налогов.
     
     В настоящее время упрощенная форма налоговой декларации разрабатывается в ФНС России.
     

6. Переход на представление налоговых деклараций только в электронном виде

     
     Нововведением являются и положения абзацев второго и третьего п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года.
     
     Согласно абзацу второму п. 3 ст. 80 НК РФ с 1 января 2008 года для налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, установлена обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации. Данный абзац п. 3 ст. 80 НК РФ применяется до 1 января 2008 года только в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 1 января 2007 года превышает 250 человек.
     
     Действовавшей до 1 января 2007 года редакцией ст. 80 НК РФ для любого налогоплательщика было предусмотрено право представления налоговых деклараций на бумажном носителе.
     
     Представление налоговой декларации в электронном виде предполагает использование налогоплательщиком дорогостоящей вычислительной техники.
     
     Следовательно, новая редакция НК РФ не только сужает право налогоплательщика на выбор формы, в которой он представляет налоговую декларацию, но может также привести к увеличению расходов, связанных с представлением в налоговые органы налоговых деклараций в электронном виде.
     

7. Место представления налоговых деклараций (расчетов) крупнейшими налогоплательщиками

     
     В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета. При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что формально не была установлена обязанность налоговых агентов представлять в налоговый орган по месту учета налоговые расчеты.
     
     Пунктом 1 статьи 83 НК РФ определено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежали постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
     
     Минфин России не имел права определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.
     
     Вышеизложенное означало, что крупнейший налогоплательщик после постановки на учет в налоговом органе по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (в силу порядка, установленного Минфином России) не утрачивал права на постановку на учет в налоговом органе по месту своего нахождения, и, следовательно, не утрачивал права на представление налоговой декларации только по месту своего нахождения [и соответственно имел право на непредставление налоговой декларации в межрайонную (межрегиональную) инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам].
     
     Таким образом, в соответствии со ст. 80 НК РФ крупнейшие налогоплательщики имели право выбирать тот налоговый орган, куда они обязаны представлять налоговые декларации. В частности, они имели право представлять налоговые декларации не в инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, а в налоговый орган (инспекцию) по месту нахождения организации.
     
     Это правило распространялось и на плательщиков налога на прибыль.
     
     Статьей 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения.
     
     Обязанность крупнейшего налогоплательщика представлять декларации в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков главой 25 НК РФ не установлена.
     
     В связи с этим в соответствии с действовавшей до 1 января редакцией НК РФ крупнейший налогоплательщик имел право не представлять декларации в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, если ему было удобнее представлять декларации в налоговый орган по своему месту нахождения.
     
     Абзацем третьим п. 3 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших, установлена обязанность представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, а не по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика.      

     

8. Изменение правил подтверждения достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации

     
     Закон N 137-ФЗ дополняет ст. 80 НК РФ следующими положениями, содержащимися в абзацах втором и третьем п. 5 ст. 80 настоящего Кодекса.
     
     Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).
     
     Если достоверность и полнота сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждаются уполномоченным представителем налогоплательщика (плательщиком сбора, налоговым агентом), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
     
     Таким образом, абзацами вторым и третьим п. 5 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, установлены правила подтверждения достоверности и полноты сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), которые не были определены в части первой НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года.
     

9. Изменение порядка утверждения форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения

     
     В соответствии с п. 7 ст. 80 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждались Минфином России.
     
     Абзацем первым п. 7 ст. 80 НК РФ (в ред. от 27.07.2006 N 137-ФЗ) установлено, что формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Минфином России, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
     
     Это означает, что абзацем первым п. 7 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, предусмотрено, что и формы расчетов и порядок их заполнения, и формы налоговых деклараций и порядок их заполнения могут утверждаться не только Минфином России.
     

10. Изменение титульного листа налоговой декларации

     

     Действовавшей до 1 января редакцией части первой НК РФ не было ограничено количество сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, которые Минфин России имел право включать в форму налоговой декларации (расчета).
     
     В соответствии с абзацами вторым--седьмым п. 7 ст. 80 НК РФ (в ред. от 27.07.2006 N 137-ФЗ) Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:
     
     1) вида документа: первичный (корректирующий);
     
     2) наименования налогового органа;
     
     3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;
     
     4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);
     
     5) номера контактного телефона налогоплательщика.
     
     Таким образом, абзацами вторым--седьмым п. 7 ст. 80 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, ограничено количество сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, которые Минфин России имеет право включать в форму налоговой декларации (расчета).
     
     Из вышеизложенных положений Кодекса следует, что данное правило не применяется в случае, если форма налоговой декларации (расчета) утверждается не Минфином России. В этой связи хочется высказать следующее предположение. Очевидно, законодатель хотел в интересах налогоплательщика ограничить количество сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, которые могут быть включены в форму налоговой декларации (расчета), но упустил из виду, что в соответствии с новой редакцией НК РФ форма налоговой декларации (расчета) может утверждаться не только Минфином России. Вышеуказанному намерению законодателя в большей мере соответствовала бы следующая формулировка абзаца второго п. 7 ст. 80 НК РФ: "В форму налоговой декларации (расчета) не должны включаться сведения, не связанные с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения указанных сведений в налоговую декларацию (расчет), за исключением:"
     
     Сведения, не связанные с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, отражаются в титульном листе налоговой декларации.
     
     Следовательно, ограничение количества сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, ведет к изменению формы титульного листа налоговой декларации.
     
     Таковы основные различия между различными редакциями (действовавшей до 1 января 2007 года и новой) ст. 80 НК РФ.