Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового ..."


Федеральный закон

от 27.07.2006 N 137-ФЗ

"О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"*1

     _____
     *1 В связи с большим объемом текст официального документа не приводится
     

Общий комментарий*1

     _____
     *1 Окончание. Начало см.: НВ: комментарии... - 2006. - N 10. - С. 2-7.
     
М.Г. Разгулина,
советник налоговой службы II ранга
     

6. Налоговые проверки


6.1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля.
     
     Все не завершенные до 1 января 2007 года мероприятия налогового контроля проводятся и оформляются в порядке, действовавшем до указанной даты. Изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), применяются только к тем мероприятиям, которые начались после 31 декабря 2006 года (п. 13 и 14 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).
     
     Налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки. Помимо этого, НК РФ предусматривает такие виды проверок, как встречная, повторная, дополнительная.
     

6.2. Камеральная налоговая проверка

     
     Камеральная налоговая проверка (ст. 88 НК РФ) - наиболее массовый вид проверок. Ее периодичность определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам.
     
     Основное содержание проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений.
     
     Камеральная проверка проводится:
     
     - по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика. Если организация поставлена на учет по нескольким основаниям, то по налогам, рассчитываемым в централизованном порядке, камеральная проверка проводится налоговым органом по месту нахождения головной организации;
     
     - уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
     
     Срок камеральной налоговой проверки - в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
     
     Установленный НК РФ срок проверки не является пресекательным. Истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания*1.
     _____
     *1 Пункт 9 информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     
     Истребование документов. При камеральной налоговой проверке проводится в основном проверка деятельности налогоплательщика за текущий календарный год.
     
     В соответствии со ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
     
     В настоящее время НК РФ не содержит запрета в части истребования в ходе камеральной проверки первичных документов, но запрашиваемые документы должны быть связаны с проверкой, то есть должны относиться к проверяемым периоду и налогу.
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, требование о представлении пояснений может быть направлено налогоплательщику только при выявлении налоговым органом ошибок либо несоответствий между сведениями.
     
     Из НК РФ следует, что в направленном налогоплательщику сообщении должны ясно указываться данные обстоятельства: в чем состоит ошибка или в чем заключаются несоответствия.
     
     При получении вышеуказанного сообщения налогоплательщик в течение пяти дней должен либо представить уточненную декларацию (расчет), либо пояснить причины возникновения противоречий или отсутствие таковых.
     
     В последнем случае налогоплательщик может направить налоговому органу документы, подтверждающие достоверность данных, указанных в первоначально представленной декларации (расчете).
     
     Право налоговых органов на истребование первичных документов сохраняется:
     
     - если налогоплательщик заявляет налоговые льготы (истребуемые документы должны относится только к основаниям использования льготы);
     
     - если налогоплательщик заявляет налоговые вычеты по НДС;
     
     - если налогоплательщик представляет декларацию (расчеты) по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (прежде всего налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, земельный налог);
     
     - если представление подтверждающих документов вместе с налоговой декларацией предусмотрено НК РФ.
     
     Оформление результатов проверки. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки НК РФ не было предусмотрено.
     
     Изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, вводится обязанность налогового органа при обнаружении факта нарушения законодательства по итогам камеральной проверки составить акт. Срок составления акта - не позднее 10 дней после окончания камеральной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ в ред. Закона N 137-ФЗ).
     
     Решение руководителя налогового органа по результатам камеральной проверки выносится при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения либо об установлении фактов неправильного исчисления налога (при наличии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения).
     
     Копия решения руководителя налогового органа по результатам проверки вручается налогоплательщику.
     
     Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам проводятся в соответствии со ст. 101 НК РФ (см. определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 9-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Сеткина Виктора Ивановича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации").
     
     Изменения, внесенные в НК РФ Законом N 137-ФЗ, закрепляют общий для камеральной и выездной проверок порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки.
     

6.3. Выездная налоговая проверка

     
     В отличие от камеральной, выездная налоговая проверка предусматривает большой арсенал методов контроля.
     
     Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.
     
     При этом выездная налоговая проверка может производиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа.
     
     Выездная налоговая проверка (ст. 89 НК РФ) проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, которое должно содержать в том числе:
     
     1) наименование налогового органа;
     
     2) номер решения и дату его вынесения.
     
     Изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, конкретизирован налоговый орган, уполномоченный принимать решение о выездной налоговой проверке:
     
     - в отношении крупнейшего налогоплательщика - налоговый орган, в котором налогоплательщик поставлен на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика;
     
     - в отношении филиала или представительства - налоговый орган по месту нахождения соответствующего подразделения организации.
     
     В иных случаях решение о выездной налоговой проверке принимается налоговым органом по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица;
     
     3) наименование налогоплательщика, в отношении которого назначается выездная налоговая проверка. Налоговый орган может проводить выездную налоговую проверку как организации с учетом всех ее филиалов и обособленных подразделений, так и филиалов и представительств организации независимо от проведения проверки самой организации*1. В случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указываются наименование филиала или представительства, проверка которого назначается, а также код причины постановки этого подразделения на учет.
     _____
     *1 Понятия "филиал", "представительство" должны использоваться в значении ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации.
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств возможна только по региональным и местным налогам;
     
     4) период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка.
     
     Глубина выездных налоговых проверок. Согласно новой редакции ст. 89 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении данной проверки.
     
     Вышеуказанный календарный срок связан с трехгодичным сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 113 НК РФ).
     
     При этом ст. 89 НК РФ, устанавливая глубину выездных налоговых проверок в три календарных года деятельности, непосредственно предшествующих году назначения проведения данной проверки, ограничивает право налоговых органов на проведение вышеуказанных проверок за налоговые периоды текущего года деятельности. Иными словами, если решение о проведении выездной налоговой проверки вынесено в 2007 году, то могут проверяться периоды 2004, 2005, 2006 годов. Охватывать выездной налоговой проверкой 2007 год налоговые органы не имеют права.
     
     Глубина камеральной налоговой проверки специально не регулируется, учитывая ее проведение на основе представленных налогоплательщиком деклараций (расчетов);
     
     5) вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). Налогоплательщику следует обращать внимание на виды налогов, подлежащих проверке.
     
     Выездная налоговая проверка может производиться по одному или нескольким налогам. Например, в решении была указана выездная проверка уплаты налога на прибыль. Если в ходе выездной налоговой проверки у налогового органа возникнет необходимость проверки налога на имущество, то должно быть принято новое решение о назначении выездной налоговой проверки. В ином случае результаты выездной проверки налога на имущество могут быть признаны недействительными по формальному признаку - отсутствие в решении о проведении выездной налоговой проверки указания на проверенный налог. Кроме того, существует общий запрет на проведение выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период;
     
     6) Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина [см. приказ МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в ред. от 07.02.2000 N АП-3-16/34)].
     
     Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего эту проверку, должно быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки) по соответствующей форме. Несоблюдение этого требования также может приводить к отмене результатов выездной налоговой проверки.
     
     Cоответствующие положения о содержании решения о проведении выездной налоговой проверки включены c 2007 года в НК РФ. Иными словами, нормы вышеназванного приказа МНС России воспроизведены непосредственно в законе.
     
     Доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, на территорию проверяемого осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органов о проведении выездной налоговой проверки.
     
     Административная ответственность налогоплательщика наступает в случае отказа в доступе в помещение налогоплательщика, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, уполномоченным на проведение проверки должностным лицам налоговых органов, предъявившим служебные удостоверения и решение о проведении проверки [штраф до 20 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) на должностных лиц согласно ст. 19.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ)].
     
     В подобных случаях налоговые органы для проникновения в искомое помещение могут привлечь сотрудников органов внутренних дел, но могут и поступить иначе: составить акт и самостоятельно, расчетным путем на основании оценки имеющейся информации, определить суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подпункт 7 п. 1 ст. 31, п. 3 ст. 91 НК РФ). Налог взыскивается в бесспорном порядке. Это не относится к случаю, если налоговые органы меняют юридическую квалификацию сделок или юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика. При таких обстоятельствах налоговая инспекция обращается в суд с иском о взыскании доначисленного налога (ст. 45 НК РФ).
     
     Срок выездной налоговой проверки. Продолжительность выездной налоговой проверки не может быть более двух месяцев.
     
     По действующей редакции НК РФ срок выездной налоговой проверки в исключительных случаях может увеличиваться до трех месяцев. Перечень таких случаев НК РФ не установлен.
     
     В то же время срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
     
     При этом в вышеуказанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых документов. Согласно ст. 93 НК РФ у налогоплательщика имеется пять дней для представления требуемых документов.
     
     Ранее существовали следующие варианты трактовки течения срока проведения выездной налоговой проверки:
     
     1) беспрерывный, то есть последовательно с начала и, по общему правилу, до последнего дня двухмесячного срока включительно;
     
     2) с учетом срока приостановления выездной налоговой проверки на основании решения налогового органа;
     
     3) арифметический - на основе ежедневного учета времени нахождения проверяющих на территории проверяемого. При таком подходе выездная налоговая проверка могла тянуться неограниченное количество времени в пределах установленной "глубины" налоговых проверок в три года.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации указал в постановлении от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева", что в срок выездной налоговой проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика.
     
     В срок выездной налоговой проверки засчитывается время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственного на его территории. В срок выездной налоговой проверки не засчитываются срок встречной проверки, экспертизы, время оформления результатов проверки и прочие действия, при которых проверяющие не находятся на территории налогоплательщика.
     
     Внешний признак выездной налоговой проверки - нахождение проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика - является неясным, так как не установлено, как и кем исчисляется этот срок.
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, срок выездной налоговой проверки исчисляется в месяцах со дня, следующего за днем начала данной проверки и до дня последнего месяца срока. Если окончание срока выездной налоговой проверки приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то считается, что срок выездной налоговой проверки истекает в последний день этого месяца.
     
     Началом выездной налоговой проверки является день, следующий за днем вынесения решения о назначении данной проверки, а окончанием выездной налоговой проверки - день составления справки о проведенной проверке, но, по общему правилу, не позднее истечения двух месяцев после ее начала.
     
     Справка вручается (направляется) налогоплательщику.
     
     Установлены следующие сроки проведения выездной налоговой проверки:
     
     - самостоятельная выездная налоговая проверка филиала и представительства - один месяц;
     
     - выездная налоговая проверка организации, в том числе с учетом филиалов и представительств, - два месяца с возможностью его последующего продления.
     
     НК РФ предусматривает, что такое продление может быть произведено до четырех месяцев, а при наличии исключительных обстоятельств - до шести месяцев.
     
     Ограничений в части продления срока выездной налоговой проверки на четыре месяца, то есть сразу до шести месяцев в новой редакции НК РФ не содержится.
     
     ФНС России должна установить основания и порядок продления срока проведения проверки.
     
     Согласно действующему порядку срок выездной налоговой проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших и основных налогоплательщиков, встречных проверок (см. письмо МНС России от 29.04.2004 N 06-4-03/640).
     
     Налогоплательщик имеет право вести журнал учета посещений, в котором он может делать отметки о присутствии проверяющих. Сумма этих периодов будет являться сроком проведения выездной налоговой проверки. Соответствующий документ налогоплательщика, а также внутренние документы налогового органа, фиксирующие направление сотрудников на проведение выездной налоговой проверки, могут служить доказательствами при рассмотрении вопроса о длительности данной проверки.
     
     С 1 января 2007 года НК РФ предусмотрена возможность приостановления течения срока выездной налоговой проверки в случаях:
     
     - истребования документов (ст. 93.1 НК РФ).
     
     На этом основании выездная налоговая проверка может быть приостановлена столько раз, скольким лицам адресовано требование о представлении документов;
     
     - проведения экспертиз (ст. 95 НК РФ);
     
     - перевода документов на русский язык (ст. 97 НК РФ).
     
     Для вышеназванных случаев выездная налоговая проверка может быть приостановлена на срок до шести месяцев независимо от количества оснований для приостановления проверки;
     
     - получения информации от иностранных государственных органов. На таком основании выездная налоговая проверка может быть приостановлена на срок до девяти месяцев.
     
     Процедура "приостановление проверки" предусмотрена в настоящее время инструкцией МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60), утвержденной приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138. В акте выездной налоговой проверки должны были указываться дата и номер решения о приостановлении проверки, а также период, на который данная проверка была приостановлена.
     
     В действующей редакции НК РФ возможность приостановления выездной налоговой проверки прямо не предусмотрена.
     
     С учетом изменений, внесенных в НК РФ Законом N 137-ФЗ, приостановление и возобновление выездной налоговой проверки должно оформляться решениями налогового органа, проводящего данную проверку.
     
     В период приостановления выездной налоговой проверки НК РФ запрещаются только действия на территории налогоплательщика, а также истребование у него документов.
     

6.4. Повторные проверки

     
     Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.
     
     Выездные налоговые проверки, осуществляемые в течение календарного года по разным налогам или за разные периоды, не являются повторными. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более только по одним и тем же налогам за один и тот же период. Из этого правила есть исключения - повторные проверки.
     
     С учетом изменений, внесенных в НК РФ Законом N 137-ФЗ, право налогового органа на проведение проверок ограничено:
     
     1) нельзя проверять второй раз те же самые налоги за один и тот же период, что является ограничением общего характера;
     
     2) в течение календарного года в отношении налогоплательщика можно проводить не более двух выездных налоговых проверок независимо от того, какие налоги и за какой период проверялись.
     
     Аналогичные правила применяются и в случае проведения выездных налоговых проверок филиалов и представительств организации.
     
     Более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года может быть проведено на основании решения руководителя ФНС России (проверка может производится любым налоговым органом). При этом проверки, проведенные в отношении филиалов и представительств организации, в общее число проверок не включаются.
     
     Независимо от времени проведения предыдущей налоговой проверки могут проводиться проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также проверки вышестоящего налогового органа в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (ст. 87, 89 НК РФ).
     
     В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, повторная проверка может быть проведена:
     
     1) вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. С учетом системы налоговых органов может иметь место неоднократность повторных проверок, осуществляемых соответствующими структурными подразделениями налоговых органов*1;
     _____
     *1 Положения о территориальных органах Федеральной налоговой службы утверждены приказом Минфина России от 09.08.2005 N 101н.
     
     2) тем же самым налоговым органом - при представлении налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (сумма указана в меньшем размере, чем ранее). При этом проверяется период, за который представлена такая декларация (читателям журнала следует обратить внимание на правила ст. 54 НК РФ о порядке перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок).
     
     Причем применение налоговых санкций в ходе повторных проверок фактически исключено, так как налоговый орган должен предварительно доказать сговор налогоплательщика и должностных лиц налогового органа, который стал причиной невыявления правонарушения. Представляется, что налоговая санкция при повторных проверках может быть взыскана в судебном порядке (но отметим, что прямых указаний на судебный порядок взыскания налоговых санкций в НК РФ не содержится).
     
     Данная норма абзаца седьмого п. 10 ст. 89 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) будет применяться при повторных проверках, если решение о первоначальных проверках было принято после 1 января 2007 года;
     
     3) в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.
     
     При проведении повторной проверки по этому основанию привлечение налогоплательщика к ответственности не поставлено в зависимость от условия установления сговора налогоплательщика и налогового органа при предыдущей проверке.
     
     Таким образом, повторная проверка - эта выездная налоговая проверка, предметом которой являются проверенные налоги за проверенный налоговый период.
     
     НК РФ не регламентирует состав проверяющей группы. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика на основании постановления вышестоящего налогового органа может проводиться сотрудниками нижестоящего налогового органа, включая должностных лиц налоговой инспекции, деятельность которой проверяется*1.
     _____
     *1 Отметим, что в ряде случаев на этом основании суды признавали подобные решения о проведении повторных проверок неправомерными.
     
     В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа вправе проводить инвентаризацию имущества, производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов, привлекать экспертов, специалистов, истребовать необходимые для проверки документы, изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений. Процедура совершения вышеуказанных действий в ходе налоговых проверок регламентирована ст. 90-98 НК РФ.
     

6.5. Истребование документов

     
     В ходе выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов исследуются документы (в том числе информация на машинных носителях), имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации установленных действующим законодательством налогов и сборов, а также принятия правильного решения по результатам проверки.
     
     Объектами проверки, в частности, являются устав организации, ее учредительные документы, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности организации, договоры (контракты), банковские и кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетные регистры [главная книга (книга учета доходов и расходов), журналы-ордера, ведомости и т.д.], а также иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
     
     Может проводиться как сплошная, так и выборочная проверка документов. Документы могут исследоваться как на машинных, так и бумажных носителях на предмет правил оформления, соответствия содержания законодательству, а также может проводиться арифметическая проверка.
     
     Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование о представлении вышеуказанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов, подписывается должностным лицом налогового органа, проводящим проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования.
     
     Форма требования приведена в приложении N 2 к Инструкции N 60.
     
     Документы представляются в виде заверенных налогоплательщиком копий.
     
     Изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, срок представления документов увеличивается с 5 до 10 дней. Исчисление срока начинается со дня вручения требования.
     
     Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, - штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ. Каждый документ является отдельным независимо от формы его хранения и представления: бумажная или электронная (файл на магнитном носителе).
     
     Непредставление сведений влечет и административную ответственность (штраф до 5 МРОТ согласно ст. 15.6 КоАП РФ).
     
     Срок представления документов исчисляется в календарных днях (ст. 6.1 НК РФ). Если последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
     
     Налогоплательщик может извещать налоговые органы о невозможности представить все запрошенные документы в установленный срок в связи с их большим количеством, нахождением части документов в филиале организации и т.д. При этом в сопроводительном письме должно быть указано, что по объективным причинам (например, из-за большого количества запрошенных документов) представляется только часть истребуемых документов, а остальные будут направлены в налоговую инспекцию позже.
     
     С учетом изменений, внесенных в НК РФ Законом N 137-ФЗ, подобная рекомендация становится обязанностью налогоплательщика. Налоговый орган должен будет в течение двух дней рассмотреть уведомление налогоплательщика о невозможности представления документов в установленный срок и по итогам рассмотрения вынести решение либо о продлении срока представления документов, либо об отказе в этом.
     
     Если несмотря на приведенные налогоплательщиком обстоятельства налоговый орган вынесет решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно ст. 126 НК РФ, налогоплательщик может обжаловать это решение в вышестоящий налоговый орган или в суд. Нередко вышестоящий налоговый орган признает необоснованными перечень и объем истребованных при проверке документов.
     
     При рассмотрении подобных дел в судебном порядке некоторые суды признавали отсутствие вины организации в непредставлении документов. Другие же суды признавали просрочку представления по уважительным причинам (большой объем истребуемых документов, отдаленность места нахождения истребуемых документов, течение части срока представления в выходные и т.д.), обстоятельством, смягчающим ответственность.
     
     При этом если в требовании не содержатся конкретный перечень истребуемых документов и их количество, то судебная практика делает обоснованный вывод об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности. Довод налогового органа о том, что перед проверкой он не располагает сведениями о наличии у налогоплательщика конкретных документов и поэтому в требовании они не конкретизированы, не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.
     
     Установленное изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, ограничение на запрет повторного истребования ранее представленных документов вводится в действие с 1 января 2010 года, то есть вышеуказанное ограничение будет распространяться на документы, представленные в налоговые органы после 1 января 2010 года.
     
     Более того, ограничение на повторное истребование документов не распространяется:
     
     - если представлялись подлинники документов, впоследствии возвращенные налогоплательщику;
     
     - если представленные документы утрачены налоговым органом вследствие обстоятельств непреодолимой силы (пожар, затопление и т.д.).
     
     Если налогоплательщик отказывается выдать документы добровольно, то выемка документов проводится принудительно на основании постановления, утвержденного руководителем налогового органа как предварительно, так и по итогам выемки. Причем допускается вскрытие помещений, сейфов, привлечение специалистов.
     
     По общему правилу, изымаются только копии документов. Иногда это требование не соблюдается. В этом случае при изъятии подлинников налоговые органы изготавливают с них копии и передают лицу, у которого документы изымаются. Изъятые документы должны быть описаны и перечислены налоговым органом в протоколе выемки или в прилагаемых к нему описях с указанием наименования, количества, признаков, позволяющих индивидуализировать изъятый документ.
     
     В интересах налогоплательщика удостовериться, что изъятые документы пронумерованы, прошнурованы.
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, изъятые документы должны быть пронумерованы и прошнурованы. Налогоплательщик может скрепить их своей подписью и печатью, сделать необходимые замечания, а также потребовать предоставления копии акта об изъятии документов.
     
     Выемка, так же как и ряд других действий, в том числе осмотр, проводится с обязательным присутствием понятых, которые не должны быть должностными лицами налоговых органов.
     

6.6. Встречная проверка

     
     Налоговые органы вправе истребовать связанные с деятельностью налогоплательщика документы у лиц, владеющих соответствующей информацией о проверяемом налогоплательщике, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика (встречная проверка), для выяснения, например, факта совершения сделки, полноты оприходования продукции (выручки) у проверяемого ими налогоплательщика.
     
     При этом лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.
     
     Изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, словосочетание "встречная проверка" исключено, но соответствующее право налоговых органов осталось (ст. 93.1 НК РФ), причем право на истребование документов (информации) от лиц, располагающих информацией о проверяемом лице, расширено.
     
     Если встречная проверка возможна только в случае проведения камеральной или выездной налоговой проверки (следовательно, в соответствующие сроки), то истребование документов может быть не только реализовано налоговым органов в рамках налоговых проверок, но также назначено в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и в иных случаях.
     
     При этом следует отметить, что процесс получения налоговым органом необходимой ему информации необоснованно усложнен.
     
     Положения ст. 93.1 НК РФ затрагивают отношения, имеющие место между территориальными налоговыми органами (обмен информацией, организация и планирование контрольных мероприятий), что не должно быть предметом регулирования Кодекса.
     
     Налоговые органы - это единая система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Для налогоплательщика не имеет значения, от какого звена налоговых органов получен запрос о представлении документов.
     
     В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, вводится специальный документ - поручение об истребовании информации, направляемый налоговым органом в налоговый орган по месту учета интересующего лица.
     
     Обратим внимание на то, что лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение данной обязанности наказывается штрафом в размере 5000 руб. (ст. 129.1 НК РФ).
     
     Срок представления документов может быть продлен по ходатайству лица, у которого истребованы документы.
     
     По нашему мнению, для действительного облегчения положения участников отношений вместо громоздкой процедуры законодателю целесообразнее было бы увеличить срок представления документов.
     
     Налоговые органы не вправе затребовать у контрагента при встречной проверке (при истребовании документов) документы, касающиеся его деятельности.
     
     В НК РФ не содержится специального правила о способе доставки запроса об истребовании документов, поэтому применяются общие правила, установленные Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (АПК РФ), в соответствии с которым корреспонденция направляется по известному адресу и считается доставленной, хотя адресат по этому адресу более не находится.
     
     При разрешении судебных споров, касающихся представления налоговому органу сведений и документов, суд должен выяснить, имеются ли у ответчика истребуемые истцом документы, причину их непредставления, соблюдены ли истцом условия привлечения к ответственности и другие обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность.
     
     Должностное лицо налогоплательщика может быть вызвано в качестве свидетеля для дачи показаний о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществления налогового контроля. Неявка либо уклонение от явки, неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний наказываются штрафом соответственно в 1000 и 3000 руб. (ст. 128 НК РФ).
     
     Физическое лицо имеет право не представлять информацию, свидетельствующую против него, его жены (мужа), его детей и родителей, если эта информация связана с уголовным расследованием или указывает на противоправное деяние и может быть использована против вышеуказанных лиц.
     

6.7. Дополнительные мероприятия налогового контроля

     
     Согласно действующей редакции п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
     
     1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля является промежуточным и выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.
     
     Поскольку дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся вне рамок выездной налоговой проверки налогоплательщика, решения на продление сроков проверки не требуется.
     
     Согласно п. 3.4 Инструкции N 60 решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения таких мероприятий, а также их конкретный перечень.
     
     Ограничений по составу должностных лиц налогового органа, имеющих право на осуществление дополнительных мероприятий налогового контроля, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.
     
     Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются и проводятся в соответствии с нормами главы 14 НК РФ. В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; назначение экспертизы (ст. 95 НК РФ), получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 Кодекса).
     
     В случаях, предусмотренных НК РФ, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, которые наряду с другими документами и материалами, полученными в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, приобщаются к акту проверки. При этом обязанности по оформлению специальным актом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в НК РФ не содержится.
     
     При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо принимать во внимание установленный ст. 115 НК РФ срок взыскания налоговой санкции.
     
     Согласно поправкам, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в качестве самостоятельного вида решения, выносимого по итогам рассмотрения материалов проверки, не предусматривается. Но возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля сохраняется. При этом конкретизированы:
     
     - срок проведения - не более одного месяца,
     
     - форма проведения - истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
     

6.8. Оформление результатов проверки

     
     По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
     
     Форма справки приведена в приложении N 3 к Инструкции N 60.
     
     НК РФ не предусмотрена обязанность проверяющих предоставлять налогоплательщику справку о проведенной проверке непосредственно по окончании выездной налоговой проверки.
     
     Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица налоговых органов должны составить акт выездной налоговой проверки. Согласно Инструкции N 60 подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки вручается налогоплательщику с приложениями, в состав которых входит и справка о проведенной проверке.
     
     Изменениями, внесенными в НК РФ Законом N 137-ФЗ, установлено содержание акта налоговой проверки.
     
     Следует отметить, что в настоящее время подобные вопросы регулируются приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138, которым утверждена Инструкция N 60.
     
     Инструкцией N 60 установлены единые требования к составлению и форме акта выездной налоговой проверки налогоплательщиков, к порядку вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также к порядку производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками.
     
     Это еще один пример, когда инструктивным положениям придана сила закона. При этом НК РФ, так же как и раньше, предусматривает утверждение ФНС России формы акта проверки и требований к его составлению.
     
     Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации решения (постановления) руководителя налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки считается дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.
     
     Акт подписывается уполномоченными должностными лицами налоговых органов и налогоплательщиком либо его представителем.
     

     Согласно ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок (согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, - в течение 15 дней) со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные объяснения, возражения, а также обосновывающие их документы.
     
     При этом ни НК РФ, ни АПК РФ не устанавливают запрета на представление доказательств в обоснование своих возражений. Таким образом, налогоплательщик вправе представить суду имеющиеся у него документы по акту проверки, даже если им были пропущены установленные сроки для их представления в ходе налоговой проверки (п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
     
     По истечении срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком в течение не более 14 дней, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение (ст. 101 НК РФ).
     
     В действующей редакции НК РФ срок принятия решения четко установлен не был.
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, рассмотрение материалов проверки и вынесение решения должны состояться в течение 10 дней после истечения пятнадцатидневного срока для представления налогоплательщиком возражений по акту проверки. Срок рассмотрения материалов проверки и вынесения решения может быть продлен на один месяц.
     
     Новая редакция ст. 101 НК РФ, развивая положения процессуального налогового права, предусматривает процедуру рассмотрения материалов проверки, которая состоит в извещении налогоплательщика о предстоящем рассмотрении материалов проверки, участии налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки, в том числе посредством представителя, исследовании доказательств и т.д. Причем данный порядок подлежит применению независимо от того, направлял или нет налогоплательщик возражения по акту проверки.
     
     В соответствии с действующей редакцией п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение налоговыми органами требований, предъявляемых к производству по делу о налоговом правонарушении, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
     

     Однако само по себе нарушение порядка оформления результатов выездной налоговой проверки не влечет безусловное признание соответствующего решения недействительным. Вышестоящий налоговый орган и (или) суд отменяет вынесенное налоговым органом решение при наличии достаточных оснований, позволяющих оценивать характер допущенных нарушений, их влияние на законность и обоснованность решения как существенное. Практика относит к такому нарушению, например, неуказание в решении характера и обстоятельств допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения (п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации - приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).
     
     Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 137-ФЗ, несоблюдение прав налогоплательщика на защиту является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и служит основанием для отмены вынесенного решения. К таким нарушениям отнесено необеспечение возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов, представлять объяснения по материалам проверки.
     

6.9. Вступление в силу решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки

     
     Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, вступает в силу по истечении десяти дней со дня его вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено.
     
     Данное решение вручается под расписку или передается иным способом, свидетельствующем о дате его получения (например, уведомлением о вручении).
     
     Срок вступления в силу решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, может быть более поздним, если на решение подана апелляционная жалоба.
     
     В этом случае данное решение вступит в силу со дня принятия решения вышестоящего налогового органа (ст. 101.2 НК РФ).
     
     Жалоба может быть подана и в случае, если лицо полностью или частично исполнило решение. Полное или частичное исполнение решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, не означает вступления этого решения в силу.
     
     Налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, которые направлены на исполнение решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки.
     
     Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, до дня его отмены вышестоящим органом или судом либо до их отмены в силу иных обстоятельств по усмотрению налогового органа.
     
     Пункт 10 ст. 101 НК РФ содержит перечень обеспечительных мер:
     
     - запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества;
     
     - приостановление операций по счетам в банке.
     
     Данные меры могут приниматься только последовательно. Кроме того, запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества применяется также последовательно: в части недвижимого имущества, транспортных средств и т.д. Такая последовательность очень существенна, поскольку как только стоимость имущества по данным бухгалтерского учета станет равной сумме недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате, дальнейшее принятие обеспечительных мер не производится.
     
     В качестве замены вышеназванных обеспечительных мер возможно применение:
     
     - банковской гарантии,
     
     - залога имущества,
     
     - поручительства третьего лица.
     
     Таким образом, по просьбе лица принятые в отношение его меры обеспечения могут быть заменены. Налоговый орган обязан заменить принятые обеспечительные меры, если лицо представит в налоговый орган банковскую гарантию банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в утверждаемый Минфином России перечень.
     

7. Привлечение налогоплательщика к ответственности

     
     Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения производится на основании соответствующего решения налогового органа, в котором указываются статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
     
     Днем обнаружения налогового правонарушения является день составления соответствующего акта налоговой проверки. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений и сделаны ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данны