Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Посредническая деятельность


Посредническая деятельность*1

     _____
     *1  Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2006. - N 11. - С. 153.

И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

5. Особенности обложения налогом на прибыль и НДС операций, осуществляемых по договору комиссии


5.1. Обложение посреднической деятельности налогом на прибыль

 
     При рассмотрении в предыдущем номере журнала "Налоговый вестник" вопросов бухгалтерского учета посреднической деятельности было определено, что выручкой от продажи услуг у посредника является не что иное, как сумма комиссионного вознаграждения.
 
     Для целей же главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) комиссионное вознаграждение посредника представляет собой его доход от реализации посреднических услуг.
 
     Помимо доходов от реализации собственно посреднических услуг, у организации-посредника, являющейся плательщиком налога на прибыль, могут возникать внереализационные доходы и доходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы.
 
     Принимая во внимание гражданско-правовую конструкцию договора комиссии, читателям журнала следует обратить внимание на подпункт 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
 
     Но к вышеуказанным доходам комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение не относится.
 
     Аналогичным образом глава 25 НК РФ подходит и к классификации расходов налогоплательщика. Осуществленные организацией-посредником расходы подразделяются:
 
     - на расходы, связанные непосредственно с реализацией посреднических услуг;
 
     - на внереализационные расходы;
 
     - на расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
 
     Исходя из норм подпункта 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль от осуществления посреднической деятельности учитывается только величина комиссионного вознаграждения и иных подобных доходов [в частности, сумма дополнительной выгоды, полученная комиссионером при реализации товаров (работ, услуг) по более высокой, нежели установил комитент, цене].
 
     При этом для целей налогообложения вышеуказанные суммы принимаются в зависимости от момента признания выручки налогоплательщиком.
 

     Глава 25 НК РФ устанавливает два возможных метода признания доходов: метод начисления и кассовый метод.
 
     По общему правилу, при исчислении налога на прибыль налогоплательщики применяют при учете доходов и расходов метод начисления.
 
     Датой признания доходов и расходов комиссионера при методе начисления признается дата фактического оказания посреднической услуги комитенту (отгрузки товара покупателю), и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг.
 
     Дата фактического оказания посреднической услуги определяется на основании положений комиссионного договора, а именно:
 
     - по окончании исполнения договора комиссии;
 
     - на последнюю дату отчетного периода по договору (если договор долгосрочный или предусматривает выполнение посредником нескольких операций в течение определенного времени);
 
     - на дату представления отчета комиссионером или на дату подписания акта об оказании услуг (о выплате комиссионного вознаграждения).
 
     В налоговом учете комитента доход признается в момент реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) комиссионером.
 
     При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).
 
     Однако комитент может узнать о факте получения дохода только после того, как комиссионер известит его об исполнении поручения.
 
     Посредник обязан учитывать нормы ст. 316 НК РФ, согласно которой налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.
 
     При исполнении договора комиссии каждая из сторон осуществляет предпринимательскую деятельность, формируя расходы, связанные с ее осуществлением. Если налогоплательщик использует метод начисления, то он признает расходы на основании норм ст. 272 НК РФ.
 

     Расходы, произведенные налогоплательщиком, при методе начисления уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически их осуществила, независимо от времени их оплаты.
 
     В ряде случаев комиссионер фактически осуществляет расходы за комитента, выступая в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между третьим лицом и заказчиком. Эти расходы включаются в состав расходов комитента и возмещаются комиссионеру комитентом.
 
     У организации, осуществляющей посреднические операции, нередко возникают вопросы, связанные с возмещением затрат: должен ли посредник представлять комитенту документы, подтверждающие расходы, или комитенту достаточно сведений, которые комиссионер указал в своем отчете?
 
     В гражданском законодательстве ничего об этом не говорится, однако, по нашему мнению, если возмещаемые затраты связаны непосредственно с исполнением посреднического договора, то они фактически являются расходами собственника, то есть комитента. Именно он имеет право учесть такие затраты при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
 
     В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
 
     Таким образом, все расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные комиссионером, должны быть документально подтверждены. Исходя из этого при составлении отчета комиссионер должен указать сумму возмещаемых затрат с приложением всех необходимых документов.
 
     Порядок учета доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ.
 
     Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
 
     Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
 
     Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщик, осуществляющий посредническую деятельность, должен оценить риски негативных последствий его использования, которые связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщик должен внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у организации-налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что приведет к начислению пеней и штрафов.
 
     Рассмотрим на примерах, как будут отражаться хозяйственные операции в бухгалтерском и налоговом учете у каждой из сторон.
 

     Пример


Отражение хозяйственных операций комиссионером

 
     ЗАО "Комитент" поручило ООО "Комиссионер" в феврале реализовать 20 стиральных машин по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) за штуку. В договоре указано, что ООО "Комиссионер" участвует в расчетах и его вознаграждение составляет 5% от стоимости каждой проданной стиральной машины. Кроме того, ЗАО "Комитент" возмещает ООО "Комиссионер" расходы по доставке товара покупателю.
 
     В феврале ООО "Комиссионер" заключило договор с покупателем на реализацию 4 стиральных машин. Покупатель перечислил в феврале ООО "Комиссионер" предоплату в сумме 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Отгрузка товара покупателю осуществлена в марте. ООО "Комиссионер" оплатило транспортной организации услуги по доставке товара покупателю в сумме 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.
 
     Посредник перечислил ЗАО "Комитент" в марте денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения и затрат по доставке товара. Затраты, связанные с продажей товаров, у ООО "Комиссионер" составили 1000 руб., и они полностью учитываются в целях налогового учета.
 
     ООО "Комиссионер" определяет доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления, поэтому полученная от покупателя предоплата в части комиссионного вознаграждения не включается в налоговую базу по налогу на прибыль. В налоговых регистрах учета доходов она не отражается.
 
     Если бы посредник использовал кассовый метод учета доходов, то в налоговые регистры февраля была бы включена сумма полученной предоплаты в части вознаграждения в размере 2000 руб. [(47 200 руб. х 5%) - НДС (360 руб.)].
 
     Получив предоплату от покупателя, ООО "Комиссионер" обязано уплатить в бюджет НДС с поступившей от покупателя предоплаты в части своего комиссионного вознаграждения.
 
     ООО "Комиссионер" выписывает счет-фактуру на предоплату на сумму 2360 руб. и регистрирует его в книге продаж; при этом в счете-фактуре указывается номер платежно-расчетного документа.
 
     При отгрузке товара покупателю ООО "Комиссионер" оплатило доставку покупателю стиральных машин.
 
     Расходы на оплату услуг транспортной организации по доставке стиральных машин в налоговые регистры комиссионера в качестве расходов не включаются.
 

     В момент отгрузки товаров покупателю (исполнения договора комиссии) у ООО "Комиссионер" должно быть начислено вознаграждение по договору комиссии. В налоговом регистре учета доходов ООО "Комиссионер" отражает сумму в размере 2000 руб.
 
     При этом ООО "Комиссионер" выписывает на имя ЗАО "Комитент" счет-фактуру в двух экземплярах по оказанным посредническим услугам. Один счет-фактура передается ЗАО "Комитент", другой регистрируется посредником в журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж.
 
     Одновременно счет-фактура на предоплату (оформленный посредником в феврале) вносится в журнал полученных счетов-фактур и регистрируется в книге покупок.
 
     В соответствии со ст. 316 НК РФ ООО "Комиссионер" обязано в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация товара, известить ЗАО "Комитент" о дате реализации его имущества.
 
     Поэтому ООО "Комиссионер" должно направить ЗАО "Комитент" отчет не позднее 3 апреля, а ЗАО после утверждения отчета выписывает счет-фактуру ООО "Комиссионер" на сумму реализованного товара согласно отчету - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. ООО "Комиссионер" регистрирует этот счет-фактуру и подшивает в журнале учета полученных счетов-фактур. В книге покупок у посредника счет-фактура не отражается.
 
     Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
 
     - 004 "Товары, принятые на комиссию";
 
     - 26 "Общехозяйственные расходы";
 
     - 51 "Расчетные счета";
 
     - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчета "Предоплата в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг)" (62-2), "Расчеты с покупателями и заказчиками по комиссионному товару" (62-3);
 
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчета "Налог на добавленную стоимость" (68ндс), "Налог на прибыль" (68-4);
 
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчета "Расчеты с комитентом" (76-5), "Расчеты с транспортной организацией" (76-4);
 
     - 90 "Продажи", субсчета "Выручка" (90-1), "Себестоимость продаж" (90-2), "Налог на добавленную стоимость" (90-3), "Прибыль/убыток от продаж" (90-9);
 
     - 99 "Прибыли и убытки".
 

     В бухгалтерском учете ООО "Комиссионер" хозяйственные операции отражены следующим образом:
 

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

Февраль

004


 

236 000

Приняты по накладной стиральные машины, полученные от комитента для реализации по договору комиссии
(11 800 руб. x 20 шт.)

51

62

47 200

Поступила предоплата от покупателя стиральных машин

62-2

68

360

Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты в части, приходящейся на сумму комиссионного вознаграждения [(47 200 руб. х 5%) х 18 : 118]

Март


 

004

47 200

Отгружены стиральные машины покупателю

62-3

76-5

47 200

Отражена задолженность покупателя перед ЗАО "Комитент"

76-4

51

590

Оплачены услуги по доставке товаров покупателю

76-5

76-4

590

Отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного договора и подлежащие возмещению

76-5

90-1

2 360

Начислена сумма комиссионного вознаграждения

90-3

68

360

Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения

68

62-2

360

Принят к вычету НДС с предоплаты

76-5



51

44 250

Перечислены денежные средства, комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения и суммы возмещаемых расходов
(47 200 руб. - 2360 руб. - 590 руб.)

26

70, 69…

1000

Отражены затраты ООО "Комиссионер"

90-2

26

1000

Списаны затраты

90-9

99

1000

Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

99

68-4

240

Начислен налог на прибыль (2000 руб. - 1000 руб.) х 24%

 
     Пример


Отражение хозяйственных операций комитентом

 
     Воспользуемся условиями предыдущего примера.
 
     ЗАО "Комитент" определяет доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления. Себестоимость одной стиральной машины составляет 7000 руб.
 
     При отгрузке товара посреднику реализации товара не происходит, поэтому товар отпускается по накладной с пометкой "На комиссию".
 
     Получив сообщение от посредника о том, что покупатель перечислил предоплату, ЗАО "Комитент" должно выписать счет-фактуру на предоплату и зарегистрировать ее в книге продаж. При получении отчета от ООО "Комиссионер" о реализации товаров счет-фактура, ранее выписанный на НДС с предоплаты, вносится в книгу покупок.
 
     Расходы на оплату услуг посреднической организации - это коммерческие затраты организации, которые принимаются полностью в налоговом учете комитента, так как осуществлены в целях сбыта продукции.
 
     Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
 
     - 44 "Расходы на продажу";
 
     - 45 "Товары отгруженные";
 
     - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению" (76-6).
 
     В бухгалтерском учете ООО "Комитент" хозяйственные операции отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

Февраль

45

41

140 000

Переданы товары на комиссию (7000 руб. х 20 шт.)

76-6

62-2

47 200

Отражена предоплата, полученная от покупателя (на основании сообщения посредника и копии платежного поручения)

62-2

68

7200

Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты
(47 200 руб. х 18/118)

Март

62-1

90-1

47 200

На основании отчета комиссионера отражена выручка от продажи товаров

90-3

68

7200

Начислен НДС

90-2

45

28 000

Списана фактическая себестоимость стиральных машин (7000 руб. х 4 шт.)

68

62-2

7200

Предъявлен НДС к вычету с суммы предоплаты

62-2

62-1

47 200

Зачтена сумма предварительной оплаты

44

76-6

2000

Комиссионное вознаграждение посредника учтено в составе расходов на продажу

19

76-6

360

Учтен НДС по посредническим услугам

44

76 -6

500

Учтены транспортные расходы по доставке товара покупателю (по отчету комиссионера)

19

76-6

90

Отражен НДС по транспортным расходам

90-2

44

2500

Списаны расходы на продажу (2000 руб. + 500 руб.)

68

19

450

Принят к вычету НДС

90-9

99

9500

Списаны затраты, приходящиеся на реализованные товары (47 200 руб. - 7200 руб. - 28 000 руб. - 2500 руб.)

51

76-6

44 250

Получена от ООО "Комиссионер" оплата за реализованный товар с учетом взаимных требований в части вознаграждения и возмещаемых затрат (47 200 руб. - 2360 руб. - 590 руб.)


6. Обложение посреднической деятельности НДС


6.1. Обложение НДС у комиссионера

 
     В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из вышеуказанных договоров.
 
     При этом применяется ставка налога 18% независимо от того, по какой ставке облагается НДС реализуемый товар комитента [за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подпунктах 1 и 8 п. 2 и подпункте 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, которые освобождены от налогообложения].
 
     Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ с 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
 
     1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
 
     2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
 
     Очень часто на расчетный счет комиссионера поступают суммы предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Следует ли комиссионеру в этом случае исчислять НДС с сумм предварительной оплаты? По нашему мнению, для этого необходимо прописать в договоре между комитентом и комиссионером момент выплаты вознаграждения. Если в до-говоре предусмотрено, что комиссионер имеет право удержать свое вознаграждение из денежных средств, принадлежащих комитенту, еще до того, как он отгрузит товар покупателю, то он получает предоплату за свои услуги и поэтому должен уплатить НДС.
 
     Если же в договоре указано, что услуга считается оказанной только после утверждения отчета комитентом, то НДС в этом случае с предоплаты не уплачивается, ввиду того что налоговой базы по НДС у комиссионера до момента отгрузки товара не возникает, так как все полученные денежные средства принадлежат комитенту.
 
     Таким образом, суммы предварительной оплаты, поступившей на расчетный счет комиссионера от покупателя в счет предстоящей поставки товаров, за исключением комиссионного вознаграждения или иных причитающихся ему доходов, при определении налоговой базы для исчисления НДС не учитываются. Согласно п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса Российской Федерации на основании отчета комиссионера вышеуказанные суммы включаются в налоговую базу комитента, поскольку последний является собственником товара.
 

6.2. Обложение НДС у комитента

 
     Глава 21 НК РФ не содержит специальных положений в отношении исчисления и уплаты НДС комитентами, то есть они исчисляют и уплачивают НДС в общем порядке.
 
     По договору комиссии комитент должен начислить НДС и составить счет-фактуру только после того, как комиссионер отгрузит товары в адрес покупателя. Датой отгрузки товаров у комитента признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (см. письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11-36).
 
     После того как товар реализован, комиссионер должен составить отчет и передать его комитенту. Сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены. Следовательно, как указывалось нами ранее, эти сроки должны быть оговорены в договоре комиссии. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, то комиссионер может руководствоваться ст. 316 НК РФ, которой определено, что комиссионер должен сообщить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан. Поэтому очень важно, чтобы сроки представления отчета были зафиксированы в договоре комиссии, так как комитент, вовремя не проинформированный комиссионером, может опоздать с уплатой НДС.
 

6.3. Порядок выставления счетов-фактур

 
     В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются счета-фактуры.
 
     Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав [включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени] сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).
 
     Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914).
 
     Кроме того, порядок составления счетов-фактур по посредническим договорам разъяснен в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
 
     Комиссионер выставляет покупателю от своего имени счет-фактуру в двух экземплярах. Номер счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.
 
     Комитенты на основании сведений комиссионера выставляют и регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Нумерация счетов-фактур определяется комитентом в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется (п. 3, 11 Постановления N 914).
 
     Кроме оформления счетов-фактур при осуществлении посреднических операций, комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии, который регистрируется комиссионером в установленном порядке в книге продаж. Комитент, получивший этот счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок.
 
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что предварительная оплата от комитента может представлять собой либо сумму, предназначенную только для расчета за приобретаемый для него товар, либо сумму, включающую, кроме средств, необходимых для расчета за товар, еще и предоплату за услуги посредника.
 

     Если комиссионер получает оплату (частичную оплату), предназначенную только для расчета с продавцом товара, то он не выписывает счета-фактуры и НДС к уплате в бюджет не начисляет.
 
     Во втором случае комиссионер выписывает счет-фактуру на сумму поступившей предоплаты за посреднические услуги от своего имени на имя комитента в двух экземплярах, регистрирует его в журнале учета выставленных счетов-фактур и заносит его данные в книгу продаж.
 
     При приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для комитента, комиссионер получает от продавца товара счет-фактуру на свое имя на стоимость приобретенного им товара. Этот счет-фактура регистрируется посредником только в журнале учета полученных счетов-фактур. Комиссионер может приложить копию этого счета-фактуры к отчету об исполнении договора комиссии.
 
     При составлении отчета для комитента посредник выписывает от своего имени комитенту два счета-фактуры:
 
     - счет-фактуру с указанием покупной стоимости товара (то есть фактически такой же счет, который был выписан продавцом товара на имя комиссионера), который регистрируется в журнале учета полученных счетов-фактур;
 
     - счет-фактуру на сумму оказанных посреднических услуг, который регистрируется посредником в журнале учета счетов-фактур. При этом данные этого счета заносятся в книгу продаж, поскольку в момент его выписки услуги комиссионера считаются оказанными. Так как договор комиссии считается исполненным, комиссионер должен зачесть в этот момент полученную предоплату и отразить счет-фактуру на предоплату в книге покупок.
 
     При получении отчета комиссионера о выполнении поручения комитент, перечисливший предоплату (на покупную стоимость товара и комиссионного вознаграждения), должен зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, полученный от комиссионера, на сумму оказанных и оплаченных услуг и отнести на расчеты с бюджетом НДС с суммы комиссионного вознаграждения.
 
     Комитент должен занести счет-фактуру на покупную стоимость товара, полученный от комиссионера, в книгу покупок только после того, как он получит извещение от посредника, что денежные средства за товар перечислены продавцу.
 

6.4. Освобождение от обложения НДС

 
     При осуществлении посреднической деятельности по договору комиссии комиссионер может быть освобожден от уплаты НДС:
 
     - если операции освобождены от обложения НДС (ст. 149 НК РФ);
 
     - если комиссионер имеет право на освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
 
     - если комиссионер перешел на упрощенную систему налогообложения.
 
     Согласно п. 1 ст. 149 НК РФ посреднические услуги освобождаются от обложения НДС, если посредник выступает на стороне арендодателя, а в аренду сдаются служебные и (или) жилые помещения, находящиеся на территории Российской Федерации, при этом арендаторами являются иностранные граждане или организации, имеющие аккредитацию в Российской Федерации.
 
     Но данное освобождение от обложения НДС применяется только в случае, если в отношении российских граждан и организаций, аккредитованных на территории иностранного государства, действует аналогичный порядок. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяется п. 1 ст. 149 НК РФ, утвержден приказом МИД России N 13747, МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям".
 
     В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитации в Российской Федерации, освобождение от обложения НДС не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (см. письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).
 
     Согласно п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги посредника, если реализуются медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечням товаров, освобождаемых от обложения НДС. В настоящее время применяются следующие перечни медицинских товаров:
 
     - перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19;
 
     - перечень технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998;
 

     - перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.
 
     Согласно подпункту 8 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС на территории Российской Федерации в соответствии с перечнями товаров, освобождаемых от обложения НДС:
 
     - похоронные принадлежности - согласно перечню похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567;
 
     - предметы религиозного назначения - согласно перечню предметов религиозного назначения и религиозной литературы, производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности, реализация (передача для собственных нужд) которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденному постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251.
 
     Согласно п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ, в настоящее время - согласно постановлению Правительства РФ от 18.01.2001 N 35 "О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства".
 
     В соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и освобождаемые от налогообложения операции, то налогоплательщик обязан вести их раздельный учет.
 
     Таким образом, если организация-посредник осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и освобожденные от обложения НДС, то посредник должен обеспечить ведение раздельного учета доходов и расходов по таким операциям.
 
     Посредник имеет право на освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
 

     Для комиссионера выручкой от реализации услуг признается передача на возмездной основе права собственности на возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также передача права собственности на оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п.1 ст. 39 и п.1 ст.146 НК РФ).
 
     При этом для целей применения ст. 145 НК РФ в сумму выручки от реализации не включаются:
 
     - выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход (в случае если посредник наряду с посредническими услугами осуществляет деятельность, подпадающую под обложение единым налогом на вмененный доход);
 
     - операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 НК РФ;
 
     - средства, полученные налогоплательщиком, указанные в ст. 162 НК РФ;
 
     - средства, полученные в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 167 НК РФ;
 
     - операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.
 
     Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ налогоплательщик, направивший в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от обложения НДС (о продлении срока освобождения), не может отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случая, если право на освобождение будет утрачено им