Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на прибыль


О налоге на прибыль


А.А. Назаров

     

    
Об уменьшении налоговой базы налогоплательщика-правопреемника на сумму убытка, полученного реорганизуемой организацией

     
     Федеральное государственное унитарное предприятие (ФГУП) было реорганизовано в августе 2006 года путем преобразования в открытое акционерное общество (ОАО). ФГУП учло основную часть расходов (преимущественно косвенных) на производство и реализацию реализованной ОАО продукции (ее производство начато ФГУП). В связи с длительным (более девяти месяцев) производственным циклом ОАО должно произвести окончательное изготовление, отгрузку и реализацию готовой продукции в IV квартале 2006 года. Таким образом, расходы по изготовлению в 2006 году продукции несет ФГУП, а доходы, связанные с ее реализацией (выручка), получает ОАО. В результате в 2006 году реорганизуемая организация (ФГУП) получает убыток, а организация-правопреемник (ОАО) - прибыль. Сможет ли организация-правопреемник (ОАО) уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год на сумму убытка, полученного реорганизуемой организацией (ФГУП) в 2006 году до момента преобразования (или ОАО должно начать переносить убытки, полученные в 2006 году ФГУП, только с 2007 года)?
     
     Согласно п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Таким образом, преобразование организации является формой ее реорганизации.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     Это означает, что возникшая в результате преобразования организация признается вновь созданной организацией.
     
     Согласно п. 2 ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года.
     
     Пунктом 3 ст. 55 НК РФ предусмотрено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
     

     Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
     
     Вышеуказанные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
     
     Из ситуации следует, что ФГУП было реорганизовано в августе 2006 года путем преобразования в ОАО. ФГУП получило убыток за последний налоговый период (с января по август 2006 года), а ОАО, то есть организация-правопреемник, получило прибыль за первый налоговый период (с августа по декабрь 2006 года).
     
     В соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены вышеуказанной статьей Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
     
     Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
     
     При этом согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае налогоплательщик-правопреемник имеет право начать переносить убытки, полученные в 2006 году реорганизуемой организацией до момента реорганизации, только с 2007 года.
     

О начислении пени на суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение отчетного периода

     
     В соответствии с п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 <Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации> налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика. Следует ли из этого, что налоговый орган может начислять пени на суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих уплате в течение отчетного периода, но не уплаченных в установленный срок?
     
     Статьей 75 НК РФ установлено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
     
     При этом при начислении пени за неуплату или несвоевременную уплату налога на прибыль налоговые органы исходят из того, что пени уплачиваются налогоплательщиками в случае образования у них недоимки, то есть не уплаченной в установленный срок суммы налога, исчисленной согласно ст. 286 НК РФ.
     
     Статьей 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, устанавливаемой согласно ст. 274 Кодекса.
     
     Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.
     
     Следовательно, ежемесячные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ является способом внесения в бюджет налога на прибыль, обеспечивающим его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.
     
     Таким образом, обязанность налогоплательщиков уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль следует из п. 2 ст. 286 НК РФ.
     
     В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - декларация), представляемой налогоплательщиком в налоговый орган на основании ст. 289 НК РФ, предусмотрены соответствующие строки (290-310 Листа 02), по которым приводятся суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующим за отчетным периодом, за который представлена декларация.
     
     Это означает, что если по итогам отчетного периода налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию, из которой следует, что он исчислил в соответствии со ст. 286 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в квартале, за который представлена декларация, то при неуплате или уплате вышеуказанных ежемесячных авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 Кодекса, налоговым органом начисляются пени.
     
     При этом если согласно декларации за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговый орган начисляет пени на ежемесячные авансовые платежи за последний квартал отчетного (налогового) периода, принимая их (для расчета пени) в суммах не выше авансовых платежей за этот квартал.
     
     Если по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал квартального авансового платежа равна или превышает сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей (но своевременно не уплаченных), то пеня начисляется исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала.
     
     Итак, оснований для начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в течение отчетного периода не имеется, поскольку их расчет производится исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором уплачиваются ежемесячные авансовые платежи.
     
     Данная позиция изложена в письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@, а также в утвержденных приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 Рекомендациях по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (с 1 августа 2005 года - в Рекомендациях по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденных приказом ФНС России от 12.05.2005 N ШС-3-10/201@).
     

О проведении камеральной проверки налогоплательщика в случае его реорганизации в форме разделения

     
     Разделение юридического лица начато и завершено в 2006 году. Правомерен ли охват камеральной налоговой проверкой последнего года деятельности этого лица, учитываемой для целей налогообложения прибыли?
     
     В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
     
     Из этого можно сделать неверный вывод, что в рассматриваемом случае последний год деятельности реорганизованного юридического лица не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Таким образом, одной из форм реорганизации юридического лица является разделение организации.
     
     Согласно п. 3 ст. 58 ГК РФ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
     
     Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 59 ГК РФ непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     Следовательно, в рассматриваемом случае непредставление разделительного баланса, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по налоговым обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, то есть препятствуют завершению реорганизации.
     
     Пунктом 1 ст. 80 НК РФ определено, что декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
     

     Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
     
     Это означает, что налоговые обязательства реорганизованного юридического лица формируются на основе деклараций за налоговые периоды, включая декларацию за последний налоговый период.
     
     Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
     
     Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемом случае реорганизуемое юридическое лицо было обязано до завершения реорганизации представить декларацию за 2006 год.
     
     В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае следовало провести камеральную налоговую проверку на основе представленной реорганизуемым юридическим лицом декларации за 2006 год.
     
     В связи с вышеизложенным в данном случае охват камеральной налоговой проверкой последнего года деятельности этого лица, учитываемой для целей налогообложения прибыли, был правомерен.
     
Т.М. Гуркова
     

О переходе на общий режим налогообложения

     
     В соответствии с п. 4, 5 ст. 346.3 НК РФ, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь вышеуказанный налоговый период.
     
     Какая сумма налога на прибыль должна быть уплачена до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу, - за 9 месяцев с учетом авансовых платежей или по итогам за год?
     
     Статьей 346.3 НК РФ предусмотрено, что если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщиков от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы (далее - доход от реализации сельскохозяйственной продукции), в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь вышеуказанный налоговый период.
     
     Налогоплательщики обязаны подать в налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения в течение 20 календарных дней по истечении налогового периода, в котором доход от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме дохода от реализации товаров (работ, услуг) составил менее 70%, и произвести уплату исчисленных сумм налогов до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу. При этом налоговым периодом в соответствии со ст. 346.7 НК РФ признается календарный год.
     
     При переходе на уплату налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщикам необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 285, 287 и 289 настоящего Кодекса налог, исчисленный за налоговый период (календарный год), уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Авансовые платежи по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
     

     Таким образом, если по итогам налогового периода доля дохода организации от реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70% от общего объема дохода от реализации товаров (работ, услуг), то эта организация должна до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом по единому сельскохозяйственному налогу, представить декларации по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и 9 месяцев и уплатить соответствующие суммы авансовых платежей по сроку не позднее 28 января.
     
     Если вышеуказанные платежи не будут уплачены до 1 февраля, то с этой даты организации будет начисляться пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.
     

Налогообложение организаций, осуществляющих сезонные работы

     
     Организация осуществляет сезонные работы. Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются до того, как организация определит доходы и расходы по отчетному периоду и, по сути, не являются налогом. Можно ли принудительным путем обратить взыскание на денежные средства налогоплательщика или его имущество для исполнения уплаты ежемесячных авансовых платежей?
     
     Привлекается ли организация к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату авансового платежа по налогу на прибыль в результате занижения налогооблагаемой базы?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика.
     
     При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика либо при отсутствии информации о его счетах налоговый орган вправе взыскать согласно ст. 47 НК РФ налог за счет иного имущества налогоплательщика.
     
     Налогоплательщик исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, представляющей собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, налоговой ставки и налоговых льгот в соответствии со ст. 52 и п. 1 ст. 53 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
     Пунктом 2 ст. 286 НК РФ предусмотрено исчисление авансовых платежей по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного периода, а также исчисление ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода. Налогоплательщики вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
     
     В случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок авансового платежа по налогу на прибыль, исчисленного на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53, 54 и 274 НК РФ, в том числе исходя из фактически полученной прибыли, ст. 46 и 47 настоящего Кодекса не препятствуют обращению взыскания такого авансового платежа на имущество налогоплательщика, включая денежные средства, находящиеся на счетах банка.
     
     Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по результатам налогового периода. НК РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов.
     
     В случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль с налогоплательщика не должен взыскиваться штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".