Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Посредническая деятельность


Посредническая деятельность


И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

 
     Гражданское законодательство различает три типа договоров посредничества: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.
 
     Рассмотрим посредническую деятельность на примере договора комиссии.
 

1. Общие положения

 
     Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.
 
     Осуществление договора комиссии регламентируется главой 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
 
     Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
 
     По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
 
     Таким образом, из установленной законодательством правовой конструкции договора комиссии можно выделить несколько характерных особенностей этого вида договора, а именно:
 
     а) комиссионер действует по поручению комитента, в соответствии с его указаниями.
 
     Комиссионер обязан исполнить принятое на себя поручение на наиболее выгодных условиях для комитента и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых - согласно обычаям делового оборота (ст. 992 ГК РФ), под которыми понимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством.
 
     Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.
 
     На практике может возникнуть ситуация, при которой комиссионер, выполняя свои обязанности по договору, предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 995 ГК РФ комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это осуществляется в интересах комитента. При этом комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только это станет возможным;
 
     б) комиссионер выступает в гражданском обороте от своего имени (заключает сделки с третьими лицами), при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом.
 

     Выполняя свои обязанности по договору комиссии, посредник выступает от своего имени, а не от имени комитента, и ему даже не вменяется в обязанность называть последнего. Комитент, по поручению и за счет которого действует комиссионер, не становится участником сделки с третьими лицами, даже в случае, если он прямо называется в самой сделке или вступает в непосредственные отношения по исполнению таковой. Поэтому третье лицо, с которым комиссионер вступает в правоотношения, может предполагать, что отчуждателем товара является именно комиссионер. Следовательно, права и обязанности по сделке, совершенной посредником с третьим лицом, возникают именно у комиссионера. Исходя из этой особенности договора комиссии все спорные вопросы третье лицо решает с комиссионером.
 
     Соответственно и все документы по сделке (договоры купли-продажи, счета-фактуры и т.д.) оформляются от имени комиссионера, который при этом не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.
 
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случая, если комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
 
     Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем и покупатель не соблюдает сроки оплаты товара. В данной ситуации субъектам хозяйственной деятельности необходимо руководствоваться п. 2 ст. 993 ГК РФ, согласно которому в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту. Кроме того, комиссионер должен собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования;
 
     в) договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг.
 
     Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги, то это уже смешанный договор;
 

     г) товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента.
 
     Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств по договору распоряжается имуществом, но не является его собственником (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Право собственности от комитента к покупателю переходит в момент  перехода права собственности, установленного по договору между комиссионером и покупателем;
 
     д) комиссионер совершает сделки за счет комитента.
 
     Это означает, что комитент обязан возместить комиссионеру, кроме комиссионного вознаграждения, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и т.д.).
 
     Согласно ст. 1001 ГК РФ расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента не возмещаются, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.
 
     Отсутствие в договоре комиссии положений, регулирующих правовые отношения между комиссионером и комитентом, которые связаны с оказанием дополнительных услуг, ведет к появлению налоговых рисков.
 
     При применении данной нормы читателям журнала следует учитывать, что комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные суммы, если комиссионер представит комитенту документы, подтверждающие расходы, и выявляется причинная связь таких расходов с исполнением поручения. Данный вывод подтвержден постановлением ФАС Московского округа от 23.06.2005, 16.06.2005 по делу N КГ-А40/5103-05.
 
     Если в договоре комиссии будет указано, что комитент возмещает комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением его поручения, то субъекту хозяйственной деятельности необходимо будет выделить расчетным методом затраты, которые связаны с исполнением договора комиссии, что само по себе не просто.
 
     Для избежания проблем с расчетом затрат, связанных с исполнением договора комиссии, целесообразно заключать с контрагентом иной договор на оказание услуг, например договор хранения, что позволит комитенту все произведенные затраты включить в себестоимость товара, а также указать в договоре, что расходы, связанные с доставкой на склад, несет хранитель. При этом данный договор должен быть заключен раньше, чем договор комиссии, чтобы соблюдалась последовательность в действиях.
 
     В качестве еще одного варианта в договоре комиссии может быть дополнительно прописано положение о том, что комиссионер несет расходы по хранению, транспортировке, разгрузке, погрузке за свой счет, что позволит организации-комитенту учесть расходы при расчете налога на прибыль;
 

     е) из определения договора комиссии следует, что комиссионное соглашение представляет собой возмездный договор, а именно: комиссионер оказывает комитенту услуги за вознаграждение.
 
     Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
 
     Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:
 
    - фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
 
     - в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
 
    - в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
 
    - каким-либо иным способом, согласованным сторонами.
 
     Способ установления вознаграждения посредника определяет только порядок установления доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.
 
     Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.
 
     На основании п. 1 ст. 423 ГК РФ договор комиссии является возмездным.
 
     Однако на практике нередко встречается ситуация, при которой из условий договора следует, что комиссионер оказывает услуги безвозмездно.
 
     В этом случае безвозмездность договора комиссии квалифицируется как признак договора дарения в соответствии с п. 2 ст. 572 ГК РФ.
 
     Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является обязанность исполнения принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Поэтому не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, и в этом случае появляется дополнительная выгода от продажи.
 
     Гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок распределения дополнительной выгоды между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то дополнительная выгода делится сторонами поровну (п. 2 ст. 992 ГК РФ).
 

     Если же стороны в тексте договора оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится сторонами в соответствии с договором.
 
     Предметом договора комиссии является не что иное, как сделка по купле-продаже имущества комитента.
 
     Исходя из этого различаются:
 
     - договор комиссии на продажу имущества (комитент поручает комиссионеру продать свое имущество на определенных условиях за определенное вознаграждение);
       
     - договор комиссии на приобретение имущества
(комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести имущество для комитента на определенных условиях).
 
     Независимо от того, какой из вышеуказанных договоров заключен, посредник, исполняя обязанности по договору, выступает стороной, как минимум, в двух обязательствах:
 
     - в качестве комиссионера по договору комиссии. В данном случае он осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);
 
     - в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки). В данном случае хотя права и обязанности приобретает комиссионер, его деятельность не связана с получением прибыли от разницы между покупной и продажной стоимостью имущества (договор комиссии на продажу товаров), ни от приобретения имущества, используемого в производственной деятельности для извлечения прибыли комитентом (договор комиссии на приобретение товаров).
 
     В зависимости от того, как составлен договор комиссии, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами: с участием посредника в расчетах или без его участия.
 
     При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Иначе говоря, на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение).
 
     При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.
 

     В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае согласно ст. 997 ГК РФ в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и сумму в оплату расходов, подлежащих возмещению) из поступивших к нему сумм, принадлежащих фактически комитенту.
 
     Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.
 
     Как быть в случае, если договором комиссии не предусмотрен срок, когда комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей?
 
     В этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.
 
     При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
 
     После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер должен представить комитенту в соответствии со ст. 999 ГК РФ отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
 
     Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
 
     Что собой представляет отчет комиссионера?
 
     На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена.
 
     Поэтому комиссионер может разработать форму такого отчета самостоятельно. Однако читателям журнала следует помнить, что отражение хозяйственных операций в учете осуществляется на основании первичных документов, к которым бухгалтерское законодательство предъявляет определенные требования.
 
     Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
 

     Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:
 
     - количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС;
 
     - стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и оплаты вышеуказанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и принять соответствующие суммы НДС к вычету);
 
     - сумму комиссионного вознаграждения посредника (включая НДС), которая исчисляется в соответствии с условиями договора;
 
     - сумму денежных средств, поступивших в оплату проданных товаров или в качестве аванса [если в момент составления отчета комиссионером (при реализации комиссионных товаров) они получены от покупателей];
 
     - сумму денежных средств для осуществления оплаты поставщику и (или) аванса в счет оказания посреднических услуг (если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара они получены от комитента).
 
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что при совершении сделок в пользу комитента комиссионер самостоятельно заключает договоры от своего имени. Поэтому все счета-фактуры от поставщика, накладные на товар выписывются на имя комиссионера. Таким образом, подлинники документов должны оставаться в бухгалтерии комиссионера.
 
     Для подтверждения выполнения поручения комиссионеру необходимо приложить копии вышеуказанных документов к своему отчету в соответствии с порядком оформления первичных учетных документов с целью отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072, УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455).
 
     В частности, в письме УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455 указано следующее:
 
     "В соответствии с указанным порядком по сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Наличия в этом случае отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.
 
     По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан представить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств). В том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений".
 

     Учитывая вышеизложенное, у комиссионера не возникает обязанности по предоставлению оригиналов документов комитенту.
 
     Кроме того, несмотря на то что в ст. 999 ГК РФ не содержится требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих включенные в отчет данные, в п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" установлено, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами. Такими документами должны быть приложенные к отчету копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т.д.
 
     Кроме того, в отчете комиссионера может быть указано состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, имеется ли у какой-либо из сторон задолженность. Если выполнены все условия для зачета взаимных требований, а именно:
 
     - предъявляемые к зачету требования являются встречными;
 
     - основное и встречное обязательства являются однородными;
 
     - по взаимным требованиям наступил срок исполнения, - комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения.
 
     Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.
 
     Для того чтобы комиссионер представлял комитенту необходимую информацию вовремя, в договоре комиссии должен быть установлен срок передачи отчета. Это может быть конкретный день или же период времени, в течение которого отчет должен быть передан с указанием необходимой информации. Рекомендуется также предусматривать штрафные санкции в договорах комиссии в случае несвоевременного представления отчета. Помимо этого в договоре должна быть установлена форма передачи отчета (по факсу, курьером или иным способом), а также должно быть прописано, каким образом представители комитента будут сообщать комиссионеру о получении отчета.
 
     Устанавливая срок для представления отчета, участники договора комиссии должны учитывать нормы налогового законодательства. Так, ст. 316 НК РФ определено, что, если торговля ведется через комиссионера, комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.
 

     Таким образом, НК РФ устанавливает обязанность комиссионера и срок, в который тот обязан уведомить комитента о состоявшейся реализации. При этом форма, в которой комиссионер должен известить комитента, в НК РФ не определена, поэтому такое уведомление может быть сделано и в устной форме. В то же время для подтверждения любой информации налоговыми органами могут быть запрошены подтверждающие документы, и таким документом будет являться, в первую очередь, отчет комиссионера со всеми необходимыми данными.
 
     Во избежание встречных проверок, проводимых налоговыми органами с целью соотнесения данных, лучше всего при условии взаимного соглашения сторон предусматривать в договоре комиссии и прилагать к отчету копии платежных поручений, выставленных покупателям счетов-фактур.
 
     Возникает вопрос: обязательно ли оформление акта выполненных работ, если выписываются счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения?
 
     Счет-фактура, выписанный согласно постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, является налоговым документом, который служит основанием для начисления НДС у одной стороны сделки (комиссионера) и для принятия НДС к вычету - у другой стороны (комитента).
 
     Факт оказания услуг комиссионером и факт признания таких услуг полученными комитентом должны быть подтверждены документально. Так, в договоре может быть предусмотрено:
 
     - составление двустороннего акта;
 
     - направление отчета комиссионера и письменного уведомления о согласии со сведениями, предусмотренными в отчете, со стороны комитента;
 
     - направление отчета комиссионера без встречного уведомления со стороны комитента. В этом случае в соответствии со ст. 999 ГК РФ по умолчанию считается, что отчет комиссионера принят комитентом.
  

2. Состав договора комиссии и обязанности сторон

 
     Так же как и в любом хозяйственном договоре, в договоре комиссии можно выделить три основные части: вводную, основную и заключительную.
 
     Вводная часть договора содержит информацию о договаривающихся сторонах и их представителях, а также согласованную волю сторон на заключение договора.
 
     Во вводной части должны быть указаны место подписания договора, дата его подписания (число, месяц, год), стороны договора и их наименования (указание организационно-правовой формы и наименование организации, которые должны совпадать с соответствующими сведениями учредительных документов), фамилии, имена и отчества и должности представителей сторон (полномочия представителей на подписание договора должны быть подтверждены соответствующими документами, в частности доверенностью, уставом, протоколом, приказом и т.п.).
 
     Основная часть договора регламентирует его основные условия и включает предмет договора, его цель, основные права и обязанности сторон, содержит нормы, устанавливающие ответственность сторон за неисполнение либо ненадлежащее исполнение договора. При составлении договора комиссии определяется место судебного разрешения споров по договору. В зависимости от особенностей заключаемого договора он может содержать иные разделы и пункты, в частности, в договоре, как правило, указывают срок его действия, а также возможность и порядок его изменения, продления, расторжения.
 
     Согласно п. 2 ст. 990 ГК РФ договор комиссии может быть заключен:
 
     - на определенный срок или без указания срока действия. Если в договоре срок не указан, отношения по договору носят бессрочный характер. При этом даже если в договоре определен срок действия, комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора, отменив данное комиссионеру поручение, а комиссионер имеет право требовать возмещение убытков, вызванных отменой поручения;
 
     - с указанием или без указания территории его исполнения. Если комитент не выставляет ограничение территории, комитент вправе совершать сделки на любой территории;
 
     - с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру. Если такого ограничения нет, комитент может заключать аналогичные сделки и с другими посредниками;
 
     - с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии. Если комиссионер принял товар в определенном ассортименте по товаросопроводительному документу, выписанному на основании договора комиссии, то именно этот товар он и обязуется продать.
 

     Поскольку при заключении договора комиссии комиссионер обязан продать или закупить товар на наиболее выгодных условиях для комитента, то, очевидно, цена реализуемого или закупаемого товара не является существенным условием договора комиссии. Субъектам хозяйственной деятельности все же лучше указать минимальную цену при продаже имущества посредником и максимальную цену приобретаемого через посредника имущества, что поможет избежать в будущем конфликтных ситуаций.
 
     Заключая договор комиссии, необходимо помнить, что посредник вправе заключать договоры субкомиссии в целях исполнения комиссионного соглашения, если это право не ограничивается комитентом (ст. 994 ГК РФ). По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.
 
     Заключительная часть договора должна содержать реквизиты, подписи и печати сторон.
 
     Согласно ст. 1002 ГК РФ договор комиссии может быть расторгнут в случаях:
 
     - отказа комитента от исполнения договора;
 
     - отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;
 
     - смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;
 
     - признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).
 
     - объявления комиссионера несостоятельным (банкротом).
  

3. Ручательство посредника за исполнение сделки третьим лицом (делькредере)

 
     Глава 51 "Комиссия" ГК РФ предусматривает вариант, при котором комиссионер, осуществляющий реализацию товара покупателю, принимает на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
 
     Суть договора поручительства сводится к тому, что комиссионер выступает перед комитентом гарантом другого лица в части ответственности за исполнение последним своего обязательства. Иными словами, при заключении договора поручительства комитент получает "дополнительного" должника, повышая тем самым вероятность того, что обязательство по основному договору между ним и должником будет исполнено.
 
     В соответствии с нормами гражданского законодательства договор поручительства является акцессорным обязательством по отношению к основному обязательству, обеспеченному этим договором поручительства. Это означает, что договор поручительства выступает дополнительным договором к основному, без существования которого договор поручительства не имеет смысла. Исходя из этого, если основное обязательство между кредитором и должником прекращается в силу исполнения обязательств или по иной причине, например в связи с новацией, прощением долга, то действие договора поручительства также прекращается.
 

4. Бухгалтерский учет операций, осуществляемых по договору комиссии

 

4.1. Бухгалтерский учет у комиссионера

 
     Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.
 
     За свои услуги комиссионер получает определенную плату - комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является для него доходом от обычных видов деятельности.
 
     По договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, возникает выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) и отражается на счетах бухгалтерского учета по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
 
     Причем отражение начисления комиссионного вознаграждения в бухгалтерском учете комиссионера зависит от того, участвует посредник в расчетах между покупателями и комитентом или нет.
 
     Если комиссионер участвует в расчетах, начисление комиссионного вознаграждения оформляется следующей проводкой:
 
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 90 субсчет "Выручка".
 
     Если условия договора комиссии предусматривают, что посредник в расчетах не участвует, производится следующая запись:
 
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 субсчет "Выручка".
 
     Расходы на ведение посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и т.д.) учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Комиссионеры списывают суммы, накопленные на этом счете, в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
 
     В бухгалтерском учете комиссионера оформляется следующая запись:
 
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 26.
 
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что при осуществлении посреднических операций не признаются доходами организации-комиссионера поступления от других юридических и физических лиц в пользу комитента (п. 3 ПБУ 9/99).
 
     При реализации товара покупателям в бухгалтерском учете комиссионера отражаются дебиторская задолженность покупателей по оплате товара и кредиторская задолженность перед комитентом записью:
 

     Д-т 62 К-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом".
 
     Соответственно не признается расходами организации-комиссионера выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
 
     Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой (комиссионным вознаграждением) без учета НДС и затратами, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж".
 
     Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ).
 
     Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, отражается посредником на забалансовых счетах:
 
     - при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара, - на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Такие товары учитываются в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах, включая НДС (то есть по ценам, согласованным с комитентом). По мере реализации товара комиссионер списывает его стоимость со счета 004 (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н);
 
     - при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента, - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах поставщика. Списание с забалансового учета материалов производится в момент их передачи комитенту.
 
     Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии: на продажу или на приобретение товара, - а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями или нет.
 
     Рассмотрим отражение операций на счетах бухгалтерского учета у комиссионера при участии комиссионера в расчетах.
 

     При совершении сделки с участием комиссионера в расчетах схема движения денежных средств выглядит следующим образом:
 
     - выручка от продажи товаров по договору купли-продажи поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера;
 
     - из полученной суммы комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;
 
     - оставшаяся сумма перечисляется собственнику товаров - комитенту.
 
     Пример.
 
     ЗАО "Комитент" передало ООО "Комиссионер" товары для реализации. Согласно договору товары должны быть проданы за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
 
     ООО "Комиссионер" полностью продало комиссионный товар по договору купли-продажи покупателю. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6000 руб. Согласно договору ООО "Комиссионер" участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО "Комитент".
 
     Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
 
     - 004 "Товары, принятые на комиссию";
 
     - 26 "Общехозяйственные расходы";
 
     - 51 "Расчетные счета";
 
     - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками по комиссионному товару" (62-3);
 
     - 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость" (68ндс);
 
     - 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом" (76-5);
 
     - 90 "Продажи", субсчета "Выручка" (90-1), "Себестоимость продаж" (90- 2), "Налог на добавленную стоимость" (90-3), "Прибыль/убыток от продаж" (90-9);
 
     - 99 "Прибыли и убытки".
 
     В бухгалтерском учете ООО "Комиссионер" хозяйственные операции отражены следующим образом:
      

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

004


 

590 000

Приняты на учет товары, полученные от ЗАО "Комитент"


 

004

590 000

Товары отгружены покупателю

62-3

76-5

590 000

Отражена задолженность покупателя по оплате товаров ЗАО "Комитент"

26

02, 10, 70, 69

6000

Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг

51

62-3

590 000

Отражены денежные средства за товар, поступившие на расчетный счет комиссионера

76-5

90-1

23 600

Начислено комиссионное вознаграждение (отчет комиссионера принят комитентом)

90-2

26

6000

Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг

90-3

68

3600

Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения

76-5

51

566 400

Перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения

90-9

99

14 000

Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

      
     Если посредник в расчетах не участвует, то:
 
     - выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;
 
     - после получения денежных средств комитент перечисляет комиссионное вознаграждение комиссионеру, в соответствии с условиями договора комиссии.
 
     Пример.
 
     ЗАО "Комитент" передало ООО "Комиссионер" товары для реализации. Согласно договору товары должны быть проданы за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
 
     ООО "Комиссионер" полностью продало комиссионный товар по договору купли-продажи покупателю. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6000 руб. Согласно договору ООО "Комиссионер" не участвует в расчетах и комиссионное вознаграждение ему перечисляет ЗАО "Комитент" после того, как оплата за товар поступит на его счет.
 
     Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
 
     Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Расчеты по комиссионному вознаграждению" (62-1).
 
     В бухгалтерском учете ООО "Комиссионер" хозяйственные операции отражены следующим образом:
      

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

004


 

590 000

Товары, полученные от комитента, приняты к учету


 

004

590 000

Отгружены товары покупателю

26

02,10,70, 69

6 000

Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг

62-1

90-1

23 600

Начислено комиссионное вознаграждение

90-3

68

3600

Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения

90-2

26

6000

Списаны затраты, осуществленные комиссионером при оказании посреднических услуг

51

62-1

23 600

Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента

90-9

99

14 000

Отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг

 
     Как мы уже отмечали, в договорах комиссии может быть предусмотрено получение комиссионером дополнительной выгоды.
 
     Для целей бухгалтерского учета сумма дополнительной выгоды признается выручкой, является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете записью:
 
     Д-т 76 субсчет "Расчеты с комитентом" К-т 90 субсчет "Выручка".
 
     Рассмотрим на примере отражение в бухгалтерском учете комиссионера дополнительной выгоды.
 
     Пример.
 
     ЗАО "Комитент" поручило ООО "Комиссионер" реализовать партию стиральных машин на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В соответствии с условиями договора комиссионное вознаграждение составляет 3% от цены, указанной ЗАО "Комитент". Порядком распределения дополнительной выгоды в договоре предусмотрено распределение 50% суммы дополнительной выгоды, если посредник реализует стиральные машины по более высокой цене, чем указано собственником.
 
     Затраты, связанные с продажей товаров, составили 4000 руб. Согласно договору ООО "Комиссионер" участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО "Комитент".
 
     ООО "Комиссионер" реализовало партию стиральных машин покупателю за 123 900 руб. (в том числе НДС - 18 900 руб.).
 
     Комиссионное вознаграждение ООО "Комиссионер" составило 3540 руб. (118 000 руб. х 3%).
 
     Сумма дополнительной выгоды ООО "Комиссионер" - 2950 руб. [(123 900 руб. - 118 000 руб.) х 50%].
 
     Общая сумма вознаграждения ООО "Комиссионер" составила 6490 руб. (3540 руб. + 2950 руб.).
 
     В бухгалтерском учете ООО "Комиссионер" хозяйственные операции отражены следующим образом:
      

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

004


 

118 000

Приняты на учет товары, полученные от ЗАО "Комитент"