Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Декларирование налога на прибыль


Декларирование налога на прибыль

    
О корректировке обязательств, которые нельзя отнести к конкретному налоговому периоду

     
     А.А. Назаров

     
     Налогоплательщик, отчетными периодами для которого признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, обнаружил в IV квартале 2005 года ошибку в исчислении налоговой базы для целей налогообложения прибыли, относящуюся к прошлому налоговому периоду. При этом ему было невозможно отнести ошибку к конкретному периоду. Налоговые обязательства какого периода должны быть скорректированы: соответствующего налогового периода (то есть 2005 года) или первого отчетного периода 2006 года?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     Таким образом, корректируются налоговые обязательства отчетного, а не налогового периода.
     
     Однако читателям журнала следует учитывать, что некоторые периоды времени не входят в отчетный период.
     
     Так, п. 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
     
     Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
     
     Это означает, что IV квартал не входит в отчетные периоды по налогу на прибыль, но входит в соответствующий налоговый период.
     
     Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
     
     Таким образом, налоговые обязательства отчетного периода учитываются при определении налоговых обязательств соответствующего налогового периода.
     
     В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае налогоплательщик корректирует налоговые обязательства 2005 года.
     

О возможности применения налоговых санкций за невнесение по требованию налогового органа исправлений в декларацию

     
     Какие налоговые санкции предусмотрены за невнесение налогоплательщиком по требованию налогового органа соответствующих исправлений в представленную декларацию?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
     
     Это означает, что нарушение законодательства о налогах и сборах, за которое НК РФ не установлена ответственность, не признается налоговым правонарушением.
     
     Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 16 НК РФ.
     
     Согласно ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
     
     Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, связанное с вышеуказанными ошибками или противоречиями, НК РФ не установлена.
     
     Более того, НК РФ не определен срок внесения соответствующих исправлений в документы.
     
     Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие декларации.
     
     В связи с вышеизложенным налоговые санкции за невнесение налогоплательщиком по требованию налогового органа соответствующих исправлений в представленную декларацию по налогу на прибыль не предусмотрены.
     

О дне составления декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период организацией, прекращающей деятельность в результате реорганизации

     
     На какой день (на какую дату) составляется декларация по налогу на прибыль за последний налоговый период в случае прекращения налогоплательщиком деятельности в связи с реорганизацией: на день принятия решения о реорганизации, на день начала реорганизации или на день ее завершения?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     
     Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль и (или) авансовых платежей по этому налогу, особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие декларации в порядке, определенном вышеуказанной статьей Кодекса.
     
     Таким образом, декларация по налогу на прибыль представляется по окончании каждого налогового периода, в том числе по окончании последнего налогового периода.
     
     Как же определить последний налоговый период и день налогового периода, на который составляется декларация организации, прекращающей деятельность в результате реорганизации? Очевидно, для этого требуется разобраться в следующем: совпадает ли последний день последнего налогового периода реорганизуемой организации с днем, на который составляется последняя декларация реорганизуемой организации?
     
     Пунктом 3 ст. 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
     
     Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, то налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
     
     Предусмотренные п. 3 ст. 55 НК РФ правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
     
     Таким образом, если организация была реорганизована, то в любом случае последним днем последнего налогового периода для нее признается день завершения реорганизации этой организации.
     
     Из вышеизложенного можно сделать вывод, что декларация по налогу на прибыль реорганизуемой организации за последний налоговый период составляется на день завершения реорганизации. Так ли это?
     
     Понятие "день завершения реорганизации" НК РФ не определено.
     
     Пунктом 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     В связи с этим для целей НК РФ используется понятие "день завершения реорганизации", которое можно определить, используя положения Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
     
     При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     Это означает, что под днем завершения реорганизации юридического лица, прекращающего свою деятельность в результате этой реорганизации, для целей налогообложения следует понимать день государственной регистрации вновь возникших юридических лиц либо день внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
     
     При этом читателям журнала следует учитывать, что организация может осуществлять множество различных видов деятельности.
     
     Нас интересует деятельность, отражаемая и учитываемая в декларации.
     
     Декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).
     
     Из этого следует, что нас интересует хозяйственная деятельность организации, отражаемая в декларации, то есть учитываемая в целях налогообложения.
     
     Соответственно под днем, на который составляется декларация за последний налоговый период реорганизуемого юридического лица, понимается последний день его деятельности, учитываемой в целях налогообложения и прекращаемой в связи с реорганизацией.
     
     На основании соответствующей декларации формируются налоговые обязательства на определенный момент. Таким образом, налоговые обязательства на день завершения реорганизации формируются на основании декларации за последний налоговый период.
     
     Это означает, что декларация должна быть составлена на день представления налоговых обязательств, учитываемых при реорганизации юридического лица.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
     
     Таким образом, различаются пять форм реорганизации юридического лица: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.
     
     При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ).
     
     При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
     
     При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ).
     
     При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).
     
     При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
     
     Из вышеперечисленных форм реорганизации нас в данном случае не интересует реорганизация в форме выделения, поскольку в результате такой реорганизации никакие юридические лица не прекращают свою деятельность.
     
     Из оставшихся четырех форм реорганизации юридического лица в трех случаях (слияние, присоединение, преобразование) составляется передаточный акт, а в одном случае (разделение) - разделительный баланс.
     
     Пунктом 1 ст. 59 ГК РФ определено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.
     
     Это означает, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве и по налоговым обязательствам реорганизованного юридического лица, которые, в свою очередь, устанавливаются на основании декларации.
     
     Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.
     
     Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).
     
     Таким образом, передаточный акт (или разделительный баланс) составляется до завершения реорганизации. Это означает, что декларация не может быть составлена на день завершения реорганизации. В любом случае последний день последнего налогового периода реорганизуемого юридического лица должен совпадать с днем прекращения этим лицом деятельности, учитываемой в целях налогообложения. На практике день прекращения юридическим лицом деятельности (в связи с его реорганизацией), учитываемой в целях налогообложения, предшествует (не совпадает) дню завершения реорганизации этого лица. В простейшем случае день принятия решения о реорганизации совпадает с днем прекращения юридическим лицом деятельности, учитываемой в целях налогообложения.
     
     Следовательно, если организация была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня прекращения деятельности (в связи с реорганизацией), учитываемой в целях налогообложения.
     
     Если организация, созданная после начала календарного года, реорганизована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня прекращения деятельности (в связи с реорганизацией), учитываемой в целях налогообложения.
     
     Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и реорганизована раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня прекращения деятельности (в связи с реорганизацией), учитываемой в целях налогообложения.
     
     Вышеперечисленные выводы (содержащиеся в трех предыдущих абзацах) не распространяются на организации, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.
     
     Последний день последнего налогового периода реорганизуемой организации совпадает с днем, на который составляется последняя декларация реорганизуемой организации.
     
     В связи с вышеизложенным очевидно, что день, на который составляется передаточный акт (или разделительный баланс), не может предшествовать дню, на который составляется декларация.
     
     Как в этом случае определить день, на который должны быть составлены передаточный акт и разделительный баланс?
     
     Из п. 1 ст. 57 ГК РФ следует, что реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению организации.
     
     Кроме того, п. 2 ст. 57 ГК РФ предусмотрено, что в случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.
     
     В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена только с согласия уполномоченных государственных органов (п. 3 ст. 57 ГК РФ).
     
     Таким образом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц (в отличие от реорганизации организации в форме слияния, присоединения и преобразования) может осуществляться не только по решению самой организации [его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами], но и по решению другой стороны (по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда).
     
     Из вышеприведенного следует, что реорганизация юридического лица в любой форме может осуществляться только на основании решения о проведении такой реорганизации.
     
     Устанавливается ли в этом решении день, на который составляется передаточный акт (или разделительный баланс)?
     
     Если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не реорганизуют юридическое лицо в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, то суд по иску вышеуказанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица (п. 2 ст. 57 ГК РФ).
     
     Это означает, что в решении о реорганизации юридического лица (в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц), принятом этим лицом или уполномоченным государственным органом, обязательно устанавливается срок завершения этой реорганизации. Очевидно, что такой срок определяется и в решении о реорганизации юридического лица судом, но этот случай ГК РФ не рассматривается, поскольку не допускается нарушение любого срока, установленного судом.
     
     Это означает, что день начала реорганизации юридического лица может не совпадать с днем принятия решения о его реорганизации. Более того, день начала реорганизации юридического лица может не совпадать с днем прекращения им деятельности (в результате этой реорганизации), учитываемой в целях налогообложения прибыли организации.
     
     Таким образом, можно сделать вывод, что решение о проведении реорганизации юридического лица может не содержать информацию о дне составления передаточного акта (или разделительного баланса) и о дне начала реорганизации в отличие от информации, касающейся дня завершения реорганизации.
     
     Следовательно, на основании решения об осуществлении реорганизации юридического лица не всегда можно определить день, на который должен быть составлен передаточный акт (или разделительный баланс), и соответственно день, на который должна быть составлена последняя декларация организации, прекращающей свою деятельность в результате реорганизации. Тем не менее в уже составленном передаточном акте (или разделительном балансе) должно быть указание на день, на который составлен передаточный акт (или разделительный баланс).
     
     В любом случае день прекращения юридическим лицом деятельности (в связи с его реорганизацией), учитываемой в целях налогообложения прибыли, совпадает с днем, на который составляется декларация (то есть с днем составления декларации) за последний налоговый период. При этом день составления декларации за последний налоговый период должен предшествовать дню, на который составляется передаточный акт (или разделительный баланс) (в крайнем случае, эти дни могут совпадать).
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на следующее. В ГК РФ не приведен порядок установления дня составления передаточного акта (или разделительного баланса). Поэтому возникает вопрос: может ли день принятия решения о реорганизации юридического лица совпадать с днем начала реорганизации, с днем прекращения организацией деятельности, учитываемой в целях налогообложения прибыли, с днем составления декларации за последний налоговый период, с днем представления декларации в налоговый орган, с днем составления передаточного акта (или разделительного баланса) и с днем завершения реорганизации?
     
     Очевидно, что теоретически вышеуказанные дни могут совпадать. Но на практике эти дни не совпадают хотя бы потому, что налоговые обязательства юридического лица, которые основываются на данных декларации за последний налоговый период (представленной в соответствующий налоговый орган), должны быть отражены в передаточном акте (или разделительном балансе) после их проверки налоговыми органами (после налоговой проверки юридического лица).
          

Перенос убытка прошлых налоговых периодов (строки 140 и 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации)

     
     Т.М. Гуркова
     
     Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено с 2006 года ограничение по сумме переносимого на будущее убытка прошлых налоговых периодов в размере 50% налоговой базы за отчетный (налоговый) период.
     
     В п. 9.2 Раздела IX Порядка заполнения декларации сказано, что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде и в целом за налоговый период не может превышать 50% налоговой базы (за исключением налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны). В связи с этим строка 140 в декларации за 2006 год рассчитывается в следующем порядке: определяются 50% от суммы налоговой базы, исчисленной как совокупность показателей строки 100 Листа 02, строки 060 Листов 05, строк 410, 450 и 490 Лис-та 06; из полученной суммы исключаются убытки, зачтенные в уменьшение налоговой базы по строке 080 Листов 05, строкам 430, 470 и 510 Листа 06.
     
     Из данной нормы следует, что по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации отражается рассчитанный контрольный показатель по сумме переносимого убытка в размере 50% налоговой базы, исчисленной в вышеустановленном порядке.
     
     В то же время в последнем абзаце п. 9.2 Порядка заполнения декларации сказано: "По строке 150 указывается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. При этом указанная сумма не может превышать показатель по строке 140 данного Приложения N 4 (в 2006 году - 50% показателя по строке 140)".
     
     Из этого следует, что сумма по строке 150 должна быть не более 50% показателя по строке 140, что, учитывая порядок формирования показателя по строке 140, противоречит законодательству (суммарная величина ограничения составит 25% налоговой базы). По строке 150 должна отражаться сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период, равная или меньше показателя по строке 140.
     
     Каков порядок формирования показателей по строкам 140 и 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации?
     
     Согласно п. 32 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) с 1 января 2007 года отменяется ограничение по сумме убытков предыдущих налоговых периодов, уменьшающих налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода.
     
     В связи с этим по строке 140 "Налоговая база за отчетный (налоговый) период" Приложения N 4 к Листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую прибыль" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - декларация), показывается налоговая база за отчетный (налоговый) период, которая может быть уменьшена на убытки предыдущих налоговых периодов. Сумма убытка, на которую уменьшается налоговая база, отражается по строке 150 "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период" Приложения N 4 к Листу 02 декларации. При этом вышеуказанная сумма не может превышать показатель по строке 140 данного Приложения.
     
     Учитывая, что в 2006 году совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса (ст. 5 Закона N 58-ФЗ), в п. 9.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - Порядок заполнения декларации), специально изложены инструкции по заполнению строки 140 Приложения N 4 к Листу 02 в декларациях за отчетные (налоговый) периоды 2006 года.
     
     Согласно вышеуказанному Порядку строка 140 Приложения N 4 к Листу 02 в налоговых декларациях 2006 года рассчитывается в следующем порядке: определяется 50% от суммы налоговой базы, исчисленной как совокупность показателей строки 100 Листа 02, строки 060 Листов 05, строк 410, 450 и 490 Листа 06; из полученной суммы исключаются убытки, зачтенные в уменьшение налоговой базы по строке 080 Листов 05, строкам 430, 470 и 510 Листа 06.
     
     Соответственно сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода, отражаемая по строке 150, не может превышать показатель по строке 140 данного Приложения.
     
     Кроме того, в п. 9.2 Порядка заполнения декларации приведен пример заполнения Приложения N 4 к Листу 02 в декларациях 2006 года (в том числе заполнения строк 140 и 150).
     

Уточнение налоговой декларации

     
     Есть ли у налогоплательщика возможность внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за налоговый период, применительно к которому истек трехлетний срок для налоговых проверок?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, если налогоплательщик обнаружит в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
     
     Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.
     
     Внесение налогоплательщиком изменений в налоговые декларации, согласно которым уменьшаются исчисленные ранее суммы налога, и отражение налоговым органом сумм уменьшения налога по карточкам "Расчеты с бюджетом" приводит к образованию по данному виду налога переплаты (то есть излишне уплаченного налога) или к зачету налога в счет погашения недоимки (при ее наличии).
     
     При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 78 НК РФ заявление о возврате излишне уплаченной налогоплательщиком суммы налога может быть подано в срок, не превышающий трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.
     
     Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком также в течение трех лет со дня излишней уплаты налога. Данная позиция находит подтверждение в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04, где определено, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика, поэтому к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.
     
     В связи с вышеизложенным налогоплательщик вправе внести изменения в налоговую декларацию за налоговый период, после окончания которого истек трехлетний срок, а налоговый орган обязан принять данную декларацию. При этом возврат излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налога может быть осуществлен, если со дня уплаты вышеуказанных сумм налога не истекли три года.