Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Восстановление НДС по строительно-монтажным работам


Восстановление НДС по строительно-монтажным работам


А.В. Титаева,
консалтинговая компания "Налогово-правовые инновации"
     
     В связи с вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года претерпел значительные изменения порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету.
     
     До 1 января 2006 года применение вычетов по НДС ставилось согласно подпункту 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в прямую зависимость от предназначения совершенных расходных операций: для облагаемых или для не облагаемых НДС операций (см. постановление ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03). Если организация, которая ранее выполнила строительно-монтажные работы, правомерно применила вычет по НДС, эксплуатировала объект строительства, осуществляя деятельность, облагаемую НДС, а впоследствии перевела объект строительства для дальнейшего использования в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то она не должна была восстанавливать предъявленный к вычету НДС.
     
     Согласно внесенным в НК РФ изменениям налогоплательщики должны восстанавливать вычеты НДС по строительно-монтажным работам, если объект строительства перестает использоваться для облагаемой НДС деятельности.
     
     Однако порядок восстановления ранее правомерно принятых вычетов НДС далек от совершенства и, несомненно, вызовет налоговые споры налогоплательщиков с налоговыми органами.
     
     До тех пор пока не сложится правоприменительная практика, налогоплательщикам необходимо, по крайней мере, уметь распознавать "подводные камни" нового порядка налогообложения, для того чтобы прогнозировать вызываемые ими негативные последствия и своевременно принимать решения для их устранения.
     
     В настоящее время восстановлению НДС по строительно-монтажным работам посвящен п. 6 ст. 171 НК РФ, где определены следующие категории вычетов:
     
     - суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
     
     - суммы "входного" НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
     
     - суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и принятые к вычету.
     
     Вышеуказанные суммы НДС подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства) используются в дальнейшем для осуществления операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
     
     В случае использования объектов недвижимости для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 ст. 259 настоящего Кодекса, то есть с момента начала амортизации, отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.
     
     Возникает вопрос: надо ли восстанавливать НДС, если с начала амортизации объекта недвижимости прошло 10 лет? НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. В отношении оставшихся пяти лет нет никаких правил восстановления; ничего в НК РФ не говорится и о том, надо ли их восстановить единоразово.
     
     При детальном изучении п. 6 ст. 171 НК РФ одновременно со ст. 170 Кодекса у налогоплательщика возникает следующий вопрос: действительно законодатель ошибся в сроках при написании п. 6 ст. 171 НК РФ либо эти сроки применимы к разным операциям?
     
     Перечень операций, использование в которых объектов недвижимости приводит к восстановлению НДС, перечислен в п. 2 ст. 170 НК РФ:
     
     1) операции по производству (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения);
     
     2) операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     
     3) операции, совершаемые лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога;
     
     4) операции по производству и (или) реализации (передаче) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
     
     Иными словами, как только объект недвижимости начал эксплуатироваться для операций, не связанных с исчислением НДС, либо организация получила статус неплательщика НДС в результате перехода на иные режимы налогообложения (например, на упрощенную систему налогообложения), либо организация получила освобождение от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ, налогоплательщик должен рассмотреть вопрос о необходимости восстановления НДС, предъявленного ранее к вычету.
     
     В то же время налогоплательщик не должен забывать и о положениях п. 3 ст. 170 НК РФ, в которой определены случаи, приводящие к обязанности восстановления НДС:
     
     1) передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
     
     2) дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
     
     В отношении каждого случая, приведенного в п. 3 ст. 170 НК РФ, в Кодексе даны указания относительно порядка восстановления НДС.
     
     Так, восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
     
     Тем не менее п. 6 ст. 171 НК РФ вводит специальные нормы восстановления НДС по строительно-монтажным работам и восстановления НДС, уплаченного при приобретении объектов недвижимости.
     
     При изучении требований п. 6 ст. 171, п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщика возникает ощущение кажущейся несостыковки в сроках (15 или 10 лет), по окончании которых с момента начала амортизации обязанность по восстановлению НДС не возникает.
     
     По нашему мнению, ограничение для восстановления НДС в 15 лет относится к случаям, приведенным в п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть если объект выбывает в результате его передачи в уставный капитал или в процессе реорганизации либо организация получает статус неплательщика НДС.
     
     Срок в 10 лет используется для отражения восстановливаемой части НДС в налоговых декларациях по тем объектам недвижимости, которые продолжают применяться организацией - плательщиком НДС, но только в деятельности, не подлежащей обложению НДС.
     
     Об этом свидетельствует и сам порядок расчета для целей восстановления НДС, который заключается в следующем.
     
     Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, исчисляется исходя из одной десятой суммы этого налога, принятой к вычету, в соответствующей доле, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
     
     За долю, корректирующую одну десятую часть восстанавливаемой суммы НДС, принимается та доля, которую занимают операции, не облагаемые НДС (из приведенных в п. 2 ст. 170 НК РФ), в общей стоимости реализации по итогам каждого текущего календарного года.
     
     Иными словами, можно сделать следующие выводы:
     
     1) если организация должна заполнять налоговую декларацию по НДС, то она является плательщиком НДС;
     
     2) если процесс восстановления НДС затянут на несколько лет и сумма НДС к уплате в бюджет поставлена в зависимость от величины удельного веса не облагаемых НДС операций в общей стоимости реализации, определяемой по итогам очередного календарного года, то для случаев восстановления НДС характерно наличие у организации двух видов операций: подлежащих и не подлежащих обложению НДС.
     
     При объединении этих двух выводов можно утверждать, что восстановление НДС на протяжении 10 лет с момента начала амортизации относится к тем объектам недвижимости, которые не выбывают из организации, а продолжают использоваться, но только в операциях, не подлежащих налогообложению. При этом организация остается плательщиком НДС.
     
     Кроме того, имеются другие неточности п. 6 ст. 171 НК РФ.
     
     Пункт 6 ст. 171 НК РФ не содержит указаний относительно того, как должна определяться сумма НДС, ранее принятая к вычету.
     
     Считаем возможным применить для этих целей п. 3 ст. 170 НК РФ и производить исчисления исходя из остаточной стоимости объекта недвижимости.
     
     Процесс восстановления НДС занимает определенный период времени и ограничен 10 годами, которые начинают течь с момента начала амортизации объекта недвижимости. В НК РФ ничего не говорится о восстановлении НДС по объектам недвижимости, которые уже какое-то время использовались в облагаемой НДС деятельности, амортизировались в установленном порядке, а затем начинают использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению.
     
     На основании п. 6 ст. 171 НК РФ можно сделать вывод, что, например, если с начала амортизации объекта недвижимости прошло пять лет, после чего он переводится для совершения не облагаемых НДС операций, восстанавливать НДС по этому объекту необходимо оставшиеся пять лет.
     
     Зафиксировав в ежегодном расчете восстанавливаемой суммы НДС показатель одной десятой ее части, законодатель сократил тем самым сумму НДС для восстановления в случае, если с начала амортизации объекта недвижимости уже прошло какое-то время.
     
     Это означает, что восстановлению будет подлежать не вся сумма "входного" НДС, не использованного для облагаемых НДС операций, в нашем примере это будет лишь ее половина.
     
     Кроме того, в НК РФ нет четких указаний относительно того, надо ли восстанавливать НДС, если объект недвижимости используется одновременно в операциях, подлежащих и не подлежащих обложению НДС.
     
     Для налогоплательщика остается загадкой возможность применения вычета по восстановленной сумме НДС, если организация вновь начнет использовать объект недвижимости в облагаемых НДС операциях.