Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Финансовые вложения: налогообложение и бухгалтерский учет


Финансовые вложения: налогообложение и бухгалтерский учет


И.Н. Соколова,
начальник методического отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Т.И. Селюжицкая,
консультант-методолог консультационного отдела ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
     

1. Общие положения

     
     Понятие "финансовые вложения" определено для целей бухгалтерского учета в п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н: финансовые вложения - это инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы.
     
     Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
     
     Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:
     
     - государственные и муниципальные ценные бумаги;
     
     - ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги с установленной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя);
     
     - предоставленные другим организациям займы;
     
     - вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;
     
     - депозитные вклады в кредитных организациях;
     
     - дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
     
     В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.
     
     К финансовым вложениям не относятся:
     
     - собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
     
     - векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
     
     - вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
     
     - драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
     
     Организация самостоятельно выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений. По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должны приводиться, как минимум, следующие сведения:
     
     - наименование эмитента и название ценной бумаги;
     
     - номер, серия документа;
     
     - номинальная цена, цена покупки;
     
     - расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
     
     - общее количество ценных бумаг;
     
     - дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения ценных бумаг.
     
     С учетом того что в бухгалтерской отчетности долгосрочные и краткосрочные вложения отражаются по разным срокам актива баланса, читателям журнала целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.
     
     В бухгалтерском балансе долгосрочные финансовые вложения показываются по строке 140, краткосрочные финансовые вложения - по строке 250.
     
     Финансовые вложения отражаются на счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты следующие субсчета:
     
     58-1 "Паи и акции";
     
     58-2 "Долговые ценные бумаги";
     
     58-3 "Предоставленные займы";
     
     58-4 "Вклады по договору простого товарищества".
     
     Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, в том числе:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
     
     - суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вышеуказанных активов;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
     
     Перечень фактических затрат является открытым и предусматривает возможность включения иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Исключение составляют общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы, которые непосредственно не связаны с приобретением таких активов.
     
     Если оплата за активы в качестве финансовых вложений производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то до принятия активов к бухгалтерскому учету фактические затраты могут уменьшаться или увеличиваться с учетом суммовых разниц.
     
     Рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет финансовых вложений на примере ценных бумаг.
     

2. Вложения организаций в государственные и муниципальные ценные бумаги и ценные бумаги других организаций


2.1. Общие положения

     
     Порядок выпуска и обращения государственных ценных бумаг регулируется Федеральным законом от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг", а также другими нормативными актами, устанавливающими условия обращения соответствующего выпуска облигаций.
     
     Государственные и муниципальные ценные бумаги могут выпускаться в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца на получение от эмитента денежных средств или иного имущества, в зависимости от условий эмиссии ценных бумаг, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями вышеуказанной эмиссии.
     
     Различаются следующие виды государственных ценных бумаг:
     
     - государственные краткосрочные облигации (ГКО);
     
     - облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);
     
     - облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ).
     
     ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения. При этом все дополнительные затраты относятся в состав операционных расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2) (п. 11 ПБУ 19/02), если величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических услуг, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.
     
     Использование такого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг должно быть закреплено в учетной политике для целей бухгалтерского учета, при этом должен быть установлен также и порог существенности.
     
     Например, организация может определить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 5 % от стоимости приобретенных ценных бумаг.
     
     В приказе об учетной политике может быть установлен следующий порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг:
     
     "Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых в качестве финансовых вложений, формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением.
     
     Если величина дополнительных затрат на приобретение ценных бумаг не превышает 5 % от их покупной стоимости, то эти затраты должны учитываться в составе операционных расходов в том периоде, в котором ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету".
     
     Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п. 2 ст. 280 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.
     
     Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, у нее возникнут временные вычитаемые разницы.
     
     При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
     
     В целях применения ПБУ 15/01 финансовые вложения в ценные бумаги не являются инвестиционным активом или материально-производственными запасами, поскольку они не удовлетворяют условиям п. 12, 13, 15 ПБУ 15/01.
     
     Затраты организации в виде процентов за пользование кредитом являются операционными расходами и признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно.
     
     Приобретение ценных бумаг за плату оформляется следующими проводками:
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" (58-2)

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Отражена задолженность за ценные бумаги

51 "Расчетные счета"

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

Отражено получение кредита или займа

76

51

Отражена оплата стоимости ценных бумаг

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2)

66, 67

Отражено начисление процентов в соответствии с договором кредита или займа

     
     В соответствии с п. 16 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, устанавливается в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
     
     По мере изменения курса иностранной валюты, в которой номинировалась ценная бумага, по отношению к рублю в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, определение курсовой разницы по краткосрочным ценным бумагам производится на последний день отчетного периода.
     
     В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

положительная курсовая разница:

91, субсчет

58 "Финансовые вложения"

"Прочие доходы"
(91-1)

отрицательная курсовая разница:

58

91-2


 

     
     Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) в ст. 250, 265, 280 НК РФ внесены изменения по переоценке ценных бумаг, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
     
     Так, согласно п. 5 и 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Банком России, не производится.
     
     В письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте" разъясняется порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не реализованными по состоянию на дату вступления в силу Закона N 58-ФЗ, то есть на 15 июля 2005 года, который заключается в следующем: по ценным бумагам, реализованным до 15 июля 2005 года, налогоплательщики не пересчитывают налоговую базу в связи с вступлением в силу Закона N 58-ФЗ. По ценным бумагам, не реализованным по состоянию на 15 июля 2005 года, налоговая база по налогу на прибыль в связи с выплатами процентного (купонного) дохода от эмитента, произведенными до 15 июля 2005 года, которые ранее были включены в налоговую базу по налогу на прибыль, также не пересчитывается.
     
     Согласно п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных безвозмездно, признается:
     
     - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
     
     - сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается.
     
     Поступление ценных бумаг безвозмездно отражается следующей записью:
     
     Д-т 58-2 К-т 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления" (98-2).
     
     Если организация планирует перепродать полученные ценные бумаги, то она должна первоначально учесть их стоимость на счете 98. Стоимость этих ценных бумаг включается в состав внереализационных доходов с отнесением в кредит счета 91 в том отчетном периоде, в котором эти ценные бумаги будут проданы.
     
     Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то организация может включать их стоимость в состав внереализационных доходов на дату получения права собственности на эти бумаги, то есть без первоначального отражения на счете 98.
     
     Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в целях налогообложения в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 40 и 280 НК РФ. Но при этом подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд ситуаций, при которых безвозмездно полученное имущество (в том числе ценные бумаги) в состав доходов не включается.
     

2.2. Бухгалтерский учет операций по получению ценных бумаг в обмен на иное имущество

     
     Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (работ, услуг).
     
     Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость аналогичных товаров, работ, услуг.
     
     Пример.
     
     ООО "Сигма" отгрузило товары по договорной стоимости на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В оплату отгруженных товаров ООО получило ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, номинальной стоимостью 123 900 руб. Первоначальная стоимость ценных бумаг, полученных по договору, определяется исходя из стоимости отгруженной продукции.
     
     В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

90 "Продажи", субсчет "Выручка" (90-1)

118 000

Отражено признание выручки от реализации товаров

58

62

118 000

Отражены ценные бумаги, полученные в оплату за отгруженную продукцию

    

2.3. Переоценка вложений в ценные бумаги

     
     Первоначальная стоимость финансовых вложений, принятых к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, предусмотренных законодательством.
     
     Для целей переоценки вложений в ценные бумаги финансовые вложения подразделяются:
     
     - на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);
     
     - на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
     
     Согласно п. 20 ПБУ 19/02 ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки (переоценки) их оценки на предыдущую отчетную дату, которая может производиться организацией ежемесячно или ежеквартально. При этом избранная организацией периодичность переоценки ценных бумаг должна быть закреплена в учетной политике.
     
     Согласно письму Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83 оценка финансовых вложений по текущей рыночной стоимости осуществляется на основании официальных данных о котировках соответствующих ценных бумаг на организованном рынке.
     
     Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержден постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс.
     
     Если по состоянию на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает в установленном порядке рыночную цену ценных бумаг, то для целей бухгалтерской отчетности за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг принимается последняя по времени расчета их рыночная цена.
     
     Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов) и отражается на счете 91 в составе операционных доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58.
     
     В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

58

91-1

Дооценка ценных бумаг до  текущей рыночной стоимости

91-2

58

Уценка ценных бумаг до текущей рыночной стоимости

     
     Пример.
     
     Организация приобрела 24 февраля 2006 года 100 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 100 руб. за акцию. Учетной политикой организации закреплено, что последующая оценка акций производится ежеквартально.
     
     По состоянию на 31 марта 2006 года по данным организатора торговли рыночная стоимость акции составила 120 руб. Сумма корректировки на отчетную дату - 2000 руб. (100 акций х 120 руб. - 100 акций х 100 руб.).
     
     В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки:
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 


 

24 февраля 2006 года


 

58-1

76

10 000

Отражена стоимость акций, принятых к учету в составе финансовых вложений


 

31 марта 2006 года


 

58-1

91-1

2000

Отражена разница между текущей рыночной ценой акций и ценой их предыдущей оценки

     
     Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
     
     Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.
     
     В учетной политике организация должна указать:
     
     1) с какой периодичностью (ежемесячно или ежеквартально) она будет осуществлять корректировку первоначальной стоимости финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (п. 20 ПБУ 19/02);
     
     2) по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - относится ли разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью финансовых вложений в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).
     
     В бухгалтерском учете организаций операции с долговыми ценными бумагами оформляются следующими проводками:
     

Корреспонденция счетов

Содержание операции

Дебет

Кредит


 

58-2

76

Приняты к учету ценные бумаги по покупной стоимости

76

51

Перечислены денежные средства за ценные бумаги

76

91-1

Отражена сумма причитающегося дохода в соответствии с условиями выпуска ценных бумаг

58-2

91-1

Признана разница между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг

51

76

Получена сумма причитающегося дохода в соответствии с условиями выпуска ценных бумаг

     
     По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости; при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
     
     Согласно подпункту 24 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются.
     
     В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов также не включается.
     

2.4. Учет операций при выбытии ценных бумаг

     
     Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету.
     
     Финансовые вложения выбывают в случаях их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т.д.
     
     В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов:
     
     1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
     
     2) по средней первоначальной стоимости;
     
     3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
     
     Применение одного из вышеуказанных способов определения текущей рыночной цены по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
     
     При применении способа оценки "по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений" стоимость выбывающих финансовых вложений равна их первоначальной стоимости.
     
     Способ оценки "по средней первоначальной стоимости" при выбытии ценных бумаг определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в течение данного месяца.
     
     Оценка ценных бумаг при способе "по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)" основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), то есть списываемые первыми ценные бумаги должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения финансовых вложений.
     
     Согласно п. 30 ПБУ 19/02 если выбывают ценные бумаги, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то их стоимость устанавливается исходя из последней оценки.
     
     В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи ценных бумаг признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности.
     
     Согласно п. 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем.
     
     При этом в дебет счета 91-2 списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции с кредитом счета 58.
     
     Пример.
     
     ОАО "Сигма" владеет по состоянию на 1 апреля 900 акциями на сумму 72 000 руб.
     
     13 апреля оно приобрело еще 300 акций по цене 90 руб. на общую сумму 27 000 руб., а 21 апреля - еще 300 акций по цене 100 руб. на общую сумму 30 000 руб.
     
     29 апреля ОАО "Сигма" продало 500 акций.
     
     Средняя стоимость акции равна 86 руб. [(72 000 руб. + 27 000 руб. + 30 000 руб.) : (900 акций + 300 акций + + 300 акций)].
     
     Следовательно, 500 проданных акций должны оцениваться по 86 руб. за акцию.
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 

91-2

58-1

43 000

Отражено списание проданных акций (500 акций х 86 руб.)

51

91-1

43 000

Отражено получение дохода от выбытия ценных бумаг

     
     В целях исчисления налога на прибыль ценные бумаги подразделяются:
     
     - на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
     
     - на ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
     
     Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (выбытия), а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
     
     Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут уменьшаться на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут уменьшаться на расходы либо убытки, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).
     
     При выбытии ценных бумаг (причем как обращающихся, так и необращающихся) налогоплательщик самостоятельно (согласно принятой в целях налогообложения учетной политике) выбирает один из нижеследующих методов списания на расходы выбывших ценных бумаг:
     
     - по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);
     
     - по стоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО);
     
     - по стоимости единицы.
     
     Методы ФИФО и ЛИФО применяются только в отношении аналогичных ценных бумаг, то есть ценных бумаг, к которым применяется одна рыночная котировка (средневзвешенная цена).
     
     Под средневзвешенной ценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.
     
     Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
     
     При совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик может применять метод ФИФО (ЛИФО) в случае, если он имеет не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.
     
     Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
     

2.5. Учет убытков для целей налогообложения прибыли

     
     Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, переносится по итогам года на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но при этом данный убыток может погашаться только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.
     
     Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, в отчетном (налоговом) периоде, следующем за налоговым периодом его получения. И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, может уменьшать прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на этом рынке.
     
     При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
     
     Если налоговая база по каждому виду ценных бумаг не будет формироваться в следующих отчетных (налоговых) периодах, то и полученный ранее убыток не будет учитываться для целей налогообложения.
     
     При определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с ценными бумагами (см. письмо Минфина России от 07.04.2003 N 04-02-05/1/29).
     
     Пример.
     
     ООО "Нева" приобрело в феврале 2006 года акции ОАО "Волга", обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 300 000 руб. По состоянию на 28 февраля рыночная стоимость данных акций составила 295 000 руб. В марте 2006 года акции были проданы другой организации за 297 000 руб.
     
     В учетной политике ООО "Нева" установлено, что переоценка ценных бумаг производится ежемесячно.
     

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дебет

Кредит


 


 


 


 

февраль 2006 года


 

76

51

300 000

Отражена оплата акций продавцу

58-1

76

300 000

Приняты к учету акции в составе финансовых вложений

91-2

58-1