Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2006 году


Об администрировании акцизов на подакцизные товары в 2006 году


И.А. Давыдова,
советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
     
     В настоящей статье рассматриваются вопросы, возникающие у налогоплательщиков и налоговых органов в ходе практического применения положений главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) после внесения с 1 января 2006 года Федеральным законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ  "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ) изменений и дополнений в порядок исчисления и уплаты акцизов на алкогольную продукцию, денатурированный этиловый спирт и денатурированную спиртосодержащую продукцию, а также на прямогонный бензин.
     

1. Администрирование акцизов на алкогольную продукцию

     
     Налоговое администрирование акцизов на алкогольную продукцию кардинально изменилось после вступления в силу ряда положений Закона N 107-ФЗ, внесших существенные поправки в главу 22 НК РФ в части, регулирующей порядок исчисления и уплаты акцизов. Необходимость внесения поправок объясняется следующим.
     
     В результате анализа динамики основных показателей и базы сравнительных данных отчетности по производству и реализации алкогольной продукции за последние годы было выявлено, что значительные объемы этой продукции пропадали либо при ее транспортировке с акцизных складов производителей на акцизные склады оптовых организаций, либо при ее перемещении между акцизными складами оптовой торговли.
     
     Учитывая, что в соответствии со ст. 193 НК РФ оптовые организации по алкогольной продукции уплачивали большую часть исчисляемой по ней суммы акциза (в 2005 году - 80 % размера налоговых ставок, установленных на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 %, и 65 % налоговых ставок, установленных на вина), а также то, что при реализации такой продукции с акцизных складов оптовых организаций на акцизные склады других оптовых организаций (до  момента реализации конечному покупателю) она не подлежала обложению акцизами, потери алкогольной продукции в пути приводили к значительным потерям доходов бюджета.
     
     В этих условиях с учетом того, что производство алкогольной продукции рассредоточено практически по всей территории Российской Федерации, переход к взиманию акцизов по алкогольной продукции только с ее производителей стал кардинальным решением создавшейся проблемы.
     
     Так, Законом N 107-ФЗ с 1 января 2006 года в целях сокращения потерь доходов бюджета в части поступлений акцизов по алкогольной продукции отменен режим налогового склада в отношении этой продукции и исключена из объектов обложения акцизами операция по реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций.
     
     Соответственно в связи с упразднением системы акцизных складов оптовых организаций эти организации с 1 января 2006 года не признаются плательщиками акциза при реализации алкогольной продукции, приобретенной у ее производителей.
     
     Таким образом, с 1 января 2006 года взимание акцизов по алкогольной продукции перенесено целиком на ее производителей.
     

     Система налогообложения алкогольной продукции, при которой уплата производителями алкогольной продукции акциза по операциям ее реализации осуществляется в размере 100% соответствующих налоговых ставок, установленных в п. 1 ст. 193 НК РФ, позволяет повысить эффективность функционирования системы налогового администрирования за счет упрощения порядка обложения акцизами этих товаров вследствие:
     
     - сокращения количества налогоплательщиков в результате упразднения системы акцизных складов оптовых организаций;
     
     - упрощения осуществления государственного контроля за ограниченным кругом налогоплательщиков;
     
     - сокращения затрат по налоговому администрированию;
     
     - решения проблемы выпадающих доходов бюджета в части акцизов по алкогольной продукции, потерянной в процессе ее передачи на акцизные склады оптовой торговли;
     
     - упрощения действующего порядка исчисления и уплаты акциза на алкогольную продукцию;
     
     - сохранения государственного контроля и т.д.
     
     Следует отметить, что акциз как косвенный налог включается в отпускную цену товара и, следовательно, возвращается его плательщику при реализации этого товара потребителю, который, собственно, и является плательщиком этого налога.
     
     Так, производитель алкогольной продукции предъявляет при ее реализации к оплате покупателю начисленную по ней сумму акциза, и соответственно этот покупатель приобретает продукцию по цене с акцизом, то есть косвенным образом уплачивает акциз производителю - продавцу алкогольной продукции, который как непосредственный плательщик акциза вносит этот налог в бюджет.
     
     Таким образом, поскольку акциз напрямую не связан с финансовым состоянием налогоплательщика, после отмены системы акцизных складов налоговая нагрузка на производителей не возрастает.
     
     Поскольку по состоянию на 1 января 2006 года на акцизных складах оптовой торговли образовались остатки поступившей и (или) отгруженной до этой даты алкогольной продукции, по которой производителями в 2005 году была уплачена только часть акциза (соответственно в размере 20 или 35% от установленной ставки), Законом N 107-ФЗ предусмотрены переходные положения по исчислению и уплате акцизов при реализации этих остатков продукции организациями оптовой торговли в 2006 году.
     
     Налогообложение остатков алкогольной продукции должно осуществляться с применением новых размеров ставок акцизов и в порядке, действовавшем в 2005 году, то есть оптовые организации обязаны при реализации этих остатков начислить акциз по налоговой ставке в размере соответственно 80 или 65 % от установленной ставки. При этом такая обязанность возникает у оптовых организаций независимо от того, реализуют они алкогольную продукцию другим оптовым организациям или организациям розничной торговли.
     

     Таким образом, в целях исполнения данной нормы Закона N 107-ФЗ остатки алкогольной продукции по состоянию на 1 января 2006 года должны быть определены и строго зафиксированы, в связи с чем оптовые организации, осуществлявшие в 2005 году реализацию с акцизных складов алкогольной продукции, должны были провести инвентаризацию ее остатков по состоянию на 1 января 2006 года.
     
     Отдельные организации оптовой торговли алкогольной продукцией в преддверии введения с 1 января 2006 года нового порядка обложения акцизами алкогольной продукции аннулировали данные им разрешения на учреждение акцизного склада до вышеуказанной даты и на этом основании посчитали, что действие режима налогового склада у них завершено и, следовательно, они имеют право с 1 января 2006 года реализовать находившиеся у них остатки алкогольной продукции по цене без акциза.
     
     Но они заблуждались.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 195 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада (и соответственно момент начисления акциза по этой реализации) определялась как день завершения действия режима налогового склада.
     
     При этом, как следует из п. 3 ст. 197 НК РФ (с учетом внесенных в главу 22 Федеральным законом от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" дополнений и изменений, вступивших в силу с 1 января 2005 года), моментом (днем) завершения действия режима налогового склада считался момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо своему структурному подразделению, осуществлявшему ее оптовую или розничную реализацию.
     
     Таким образом, согласно вышеуказанным нормам НК РФ в 2005 году действие режима налогового склада не могло считаться завершенным до момента отгрузки (реализации, передачи) организацией оптовой торговли алкогольной продукции, полученной ею от производителя.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что в силу положений ст. 196 и 197 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года) организация, имевшая лицензию на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции (за исключением алкогольной продукции с объемной долей этилового менее 9 %, а также вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих), не была вправе в 2005 году осуществлять эту деятельность без разрешения на учреждение акцизного склада.
     
     Соответственно если организация аннулировала вышеуказанное разрешение, то она не имела права до 1 января 2006 года на реализацию остатков алкогольной продукции, имевшихся у нее на момент этого аннулирования.
     
     Как уже было указано выше, обязанность по начислению и уплате в бюджет суммы акциза по алкогольной продукции была полностью перенесена с 1 января 2006 года на лиц, осуществляющих ее производство (в том числе из давальческого сырья) и в дальнейшем на территории Российской Федерации реализующих эту продукцию (либо передающих ее собственнику давальческого сырья, другой организации на переработку, а также на собственные нужды или в структуре своей организации для производства неподакцизных товаров).
     
     Кроме того, поскольку ГОСТ, регламентирующие производство того или иного вида алкогольной продукции, содержат требования, предъявляемые к ее розливу (упаковке), и, следовательно, этот технологический процесс считается частью общего производственного процесса, после которого данная продукция становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, деятельность по розливу алкогольной продукции рассматривается как осуществление ее производства. Таким образом, организации, осуществляющие только розлив алкогольной продукции из приобретенных виноматериалов или другого сырья (материалов), являются плательщиками акциза при реализации произведенной ими бутилированной алкогольной продукции.
     
     При этом читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку согласно нормам Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) производство и поставка алкогольной продукции осуществляются только организациями, то плательщиками акцизов на алкогольную продукцию являются только юридические лица.
     
     Вышеперечисленные налогоплательщики должны осуществлять в 2006 году исчисление суммы акциза по алкогольной продукции в следующем порядке.
     
     В соответствии со ст. 194 НК РФ сумма акциза по алкогольной продукции [как по товарам, на которые установлены твердые (специфические) налоговые ставки] исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.
     
     Так, если принять, что Н - налоговая база, А - ставка акциза, а С - сумма акциза, то сумма акциза по алкогольной продукции может быть рассчитана посредством формулы:


С = А х Н,

     
     где
     
     Н определяется в соответствии с положениями ст. 187 НК РФ как объем реализованной (переданной) продукции в натуральном выражении.
     
     Размер ставок акциза на алкогольную продукцию дифференцирован в зависимости от ее вида и содержания в ней объемной доли этилового спирта. В связи с этим если у налогоплательщика отсутствует раздельный учет операций по производству и реализации (передаче) алкогольной продукции, облагаемой акцизами по разным налоговым ставкам, то в соответствии с нормами ст. 190 НК РФ определяется единая налоговая база по всем операциям ее реализации (передачи), а сумма акциза рассчитывается согласно п. 7 ст. 194 НК РФ исходя из максимальной налоговой ставки.
     
     Размеры ставок акциза на 2006 год на вина натуральные (в том числе шампанские, игристые, газированные, шипучие) остались без изменений, на вина (за исключением натуральных) - проиндексированы на 18%, на остальные виды алкогольной продукции увеличение размера ставок составило 9 - 10% к уровню 2005 года.
     
     Индексация ставок акциза в сторону увеличения обусловлена инфляционными процессами и осуществляется на основе прогноза уровня инфляции. Таким образом, пересмотр (индексация) ставок акциза экономически обоснован в стране, подверженной инфляционным процессам.
     
     При этом пересмотр ставок акциза осуществляется один раз в год, в течение которого их величина более не меняется. Таким образом, сумма акциза, взимаемая в течение года с одного литра того или иного вида алкогольной продукции, остается на протяжении всего этого периода величиной постоянной и поэтому не способствует росту цен на эти товары. Напротив, в случае такого роста доля акциза в цене за литр алкогольной продукции снижается.
     
     Согласно п. 1 ст. 193 НК РФ налоговые ставки акциза на алкогольную продукцию установлены в рублях и копейках за 1 литр этилового спирта, содержащегося в этих подакцизных товарах.
     
     В соответствии с подпунктом 5 п. 20 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2005 N 168н, налоговая база по алкогольной продукции, определяемая в соответствии со ст. 187 НК РФ, указывается в графе 5 раздела 2 вышеназванной декларации в пересчете на безводный этиловый спирт. При этом пересчет налоговой базы на безводный этиловый спирт по алкогольной продукции, реализуемой на территории Российской Федерации, производится в приложении N 1 к этой декларации.
     
     Так, согласно п. 23 вышеназванного Порядка в графе 2 приложения N 1 к декларации приводится процентное содержание спирта в подакцизной алкогольной продукции согласно нормативно-технической документации, по которой эта продукция изготавливается.
     

     Таким образом, при исчислении сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет по операциям реализации алкогольной продукции, в отношении которой ставка акциза установлена в расчете на безводный этиловый спирт, для определения объемной доли этого спирта, содержащейся в данной продукции, читателям журнала следует руководствоваться соответствующими нормативно-техническими документами (ГОСТ, техническими регламентами и т.д.), регламентирующими производство конкретного вида алкогольной продукции.
     
     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет плательщиком акцизов по алкогольной продукции, рассчитывается согласно п. 1 ст. 202 НК РФ по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 настоящего Кодекса и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ.
     
     Таким образом, расчет суммы акциза, подлежащей уплате по налогооблагаемым операциям, совершаемым с алкогольной продукцией, может быть произведен согласно следующей формуле:
     

С = (А х Н) - В,

     
     где
     
     Н - налоговая база;
     
     А - ставка акцизов в рублях и копейках за единицу  измерения товара;
     
     В - сумма налоговых вычетов;
     
     С - сумма акцизов, подлежащая уплате.
     
     При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшать сумму акциза, исчисленную в соответствии с положениями ст. 194 НК РФ, по алкогольной продукции на установленные ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты в порядке, определенном в ст. 201 НК РФ.
     
     Так, в соответствии с п. 2 и 3 ст. 200 НК РФ если алкогольная продукция использована в качестве сырья (в том числе давальческого) для производства других подакцизных товаров (например, в случае ее розлива в бутылки), сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по готовой (разлитой) продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации при приобретении (передаче, ввозе) использованного подакцизного сырья.
     
     Рассмотрим вопросы, возникающие как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов при практическом применении этого порядка. Пунктом 2 ст. 200 НК РФ установлено, что вычетам из начисленной суммы акциза подлежит акциз, уплаченный по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), безвозвратно утерянным в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом сумма акциза вычитается только в той части товаров, потери которых соответствуют нормам естественной убыли, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.
     
     При практическом применении данной нормы НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     Согласно положениям вступившей в силу с 1 января 2002 года ст. 254 НК РФ нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Таким образом, с 1 января 2002 года до утверждения в вышеуказанном порядке норм естественной убыли ранее действовавшие нормы для целей налогообложения не должны применяться.
     
     Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-прозводственных запасов принят постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.
     
     В соответствии с нормами п. 2 данного Порядка разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения.
     
     В частности, согласно Положению о Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 164, нормы естественной убыли в сфере производства и оборота этилового спирта из пищевого и непищевого сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции должны разрабатываться и утверждаться данным Министерством.
     
     В то же время нормы естественной убыли при хранении и транспортировке перечисленных подакцизных товаров до настоящего времени не приняты.
     
     В связи с этим ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" разрешено впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. При этом действие данной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
     
     Таким образом, в настоящее время плательщики акцизов имеют право применять для целей налогообложения не отмененные на настоящий момент нормы естественной убыли.
     
     Так, например, предельно допустимые нормативы потерь при производстве спирта и алкогольной продукции приведены в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Минсельхозом России 24.11.1999.
     
     Кроме того, плательщики акцизов по спирту и алкогольной продукции могут использовать нормы естественной убыли, утвержденные постановлениями Госснаба СССР от 05.10.1985 N 111 "Об утверждении временных норм естественной убыли виноматериалов и вин, коньячных спиртов и коньяков при перевозке железнодорожным, водным, автомобильным транспортом и осуществлении транспортных операций" и от 11.07.1986 N 102 "Об утверждении норм естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом".
     
     Оптовые организации могут руководствоваться приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".
     
     В то же время обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным во исполнение постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации N 95), под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимается потеря [уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами], являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
     
     Методическими рекомендациями N 95 установлено, что норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая должна определяться за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение, а норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которая должна устанавливаться путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
     
     При этом Методическими рекомендациями N 95 разъяснено, что к естественной убыли не относятся потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
     
     Таким образом, исходя из вышеизложенных норм, поскольку бой алкогольной продукции при ее транспортировке и хранении не является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств такой продукции, эти потери нельзя квалифицировать как естественную убыль данного товара.
     
     Соответственно, учитывая, что согласно ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ утвержденные ранее нормы естественной убыли могут применяться только до утверждения новых норм в порядке, установленном Правительством РФ, и при этом Методическими рекомендациями N 95 потеря товара в результате боя стеклянной тары не отнесена к естественной убыли, утвержденные ранее нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами (включая алкогольную продукцию) не применяются с момента утверждения Методических рекомендаций N 95.
     
     Следовательно, исходя из вышеизложенных положений объем потерь алкогольной продукции в результате боя при транспортировке, хранении и перемещении подлежит обложению акцизами на общих основаниях.
     
     В то же время у некоторых налогоплательщиков возникает следующий вопрос: на основании какой нормы НК РФ потери алкогольной продукции в результате боя подлежат обложению акцизами в случае, если продукция не была реализована?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения, помимо операций по реализации товаров, могут являться и иные объекты, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
     
     При этом объект налогообложения для каждого налога определяется в соответствии с частью второй НК РФ.
     
     Пунктом 2 ст. 39 НК РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
     
     Таким образом, вышеуказанной нормой НК РФ принцип определения момента (даты) реализации поставлен в зависимость от установленного налоговым законодательством порядка исчисления того или иного налога.
     
     Кроме того, согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством об этом налоге обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.
     
     Так, в соответствии с п. 4 ст. 195 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2006 года), регламентирующей порядок исчисления и уплаты акцизов, при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
     
     Таким образом, вышеуказанной нормой НК РФ имеющая стоимостную характеристику недостача подакцизных товаров (сверх утвержденных норм естественной убыли) определена (с учетом ст. 38 настоящего Кодекса) как их реализация и соответственно (согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ) - как объект обложения акцизами. При этом момент этой реализации определен как день обнаружения вышеуказанной недостачи.
     
     Следовательно, на основании положений п. 1 ст. 44 и подпункта 1 п. 1 ст. 182 НК РФ с момента обнаружения недостачи подакцизных товаров (сверх утвержденных норм естественной убыли) на лицо, у которого она возникла, возлагается обязанность исчислить и уплатить акциз по этим товарам как по товарам, реализованным в общеустановленном порядке.
     
     Встречаются случаи, когда налоговые органы отказывают налогоплательщику в вычетах акциза, уплаченного им в цене приобретения подакцизного сырья, на тех основаниях, что в платежных документах этот акциз не был выделен отдельной строкой.
     
     Но такие действия налоговых органов нельзя считать правомерными по следующим причинам.
     
     В соответствии с п. 1 и 2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик - продавец подакцизных товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму акциза, которая в расчетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой (за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации).
     
     Таким образом, исходя из вышеизложенных норм положения ст. 198 НК РФ применяются только в отношении расчетных документов, оформляемых продавцом подакцизных товаров при реализации этих товаров покупателю.
     
     Согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком России 03.10.2002 N 2-П, платежным поручением (которым производится перечисление покупателем денежных средств за поставленные товары) является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств.
     
     Как следует из вышеприведенного определения, платежное поручение - это документ, оформляемый покупателем (в том числе покупателем подакцизных товаров) и представляемый им в банк для исполнения.
     
     Вышеизложенные нормы ст. 198 НК РФ на оформление такого документа не распространяются.
     
     Пунктом 3 ст. 199 НК РФ, регламентирующей порядок отнесения сумм акциза, установлено, что суммы акциза, предъявленные продавцом покупателю при приобретении им подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, подлежат вычету в порядке, предусмотренном главой 22 настоящего Кодекса.
     
     Так, согласно п. 2 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать сумму акциза, начисленную по подакцизному товару, на сумму акциза, уплаченную налогоплательщиком на территории Российской Федерации при приобретении подакцизного сырья, использованного в производстве этого товара.
     
     В соответствии с установленным абзацем первым п. 1 ст. 201 НК РФ порядком применения налоговых вычетов вышеуказанное уменьшение производится на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара.
     
     Кроме того, поскольку согласно абзацу второму п. 1 ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, факт этой уплаты должен быть соответствующим образом подтвержден.
     
     Таким образом, если налогоплательщиком - производителем алкогольной продукции представлены все документы, предусмотренные п. 1 ст. 201 НК РФ, а также подтвержден факт оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом - производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости вышеуказанного сырья с учетом акциза, приведенного в этих счетах-фактурах, оснований для отказа ему в праве на установленные п. 2 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты акциза, уплаченного по приобретенному подакцизному сырью, не имеется.
     
     При практическом применении положений п. 2-3 ст. 200 НК РФ часто возникает следующий вопрос: имеет ли право налогоплательщик, осуществивший (при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии) реализацию на экспорт алкогольной продукции, при определении подлежащей уплате (и впоследствии возмещению) суммы акциза по этой реализации уменьшать ее на установленные п. 2 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты акциза, уплаченного по спирту, использованному для производства этой продукции?
     
     Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по подакцизным товарам, помещенным под таможенный режим экспорта, реализованным за пределы территории Российской Федерации, в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
     
     Как уже указывалось, сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации на территории Российской Федерации произведенных им подакцизных товаров (признанных объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ), определяется как сумма акциза, рассчитанная согласно ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, исходя из вышеизложенных норм НК РФ подлежащая уплате в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии сумма акциза по подакцизной алкогольной продукции, вывозимой на экспорт, уменьшается на предусмотренные п. 2 ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по использованному для ее производства подакцизному сырью (при его приобретении, передаче или ввозе).
     
     Вышеуказанное уменьшение осуществляется при представлении документов в соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ.
     
     При этом поскольку согласно п. 3 ст. 201 НК РФ стоимость использованного подакцизного сырья должна быть списана на затраты по производству реализованных подакцизных товаров, к вычету принимается только та часть уплаченного при приобретении подакцизного сырья акциза, которая приходится на сырье, использованное на производство фактически реализованного (в том числе на экспорт) подакцизного товара.
     
     Пунктом 2 ст. 195 НК РФ установлено, что дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день их отгрузки (передачи).
     
     Следовательно, датой реализации подакцизной алкогольной продукции на экспорт и соответственно моментом начисления суммы акциза по ней является дата (день) ее отгрузки на экспорт, указанная в товаросопроводительных документах, перечисленных в подпункте 4 п. 7 ст. 198 НК РФ, а именно: копии транспортных или товаросопроводительных документов либо иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз вышеуказанных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.
     
     В связи с этим п. 4 ст. 201 НК РФ установлено, что вычеты сумм акциза, приведенных в п. 2 ст. 200 настоящего Кодекса, в отношении подакцизных товаров, вывезенных в режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, осуществляются при наличии документального подтверждения таможенными органами факта вывоза соответствующих подакцизных товаров с таможенной территории Российской Федерации.
     
     Исходя из вышеизложенного налоговые вычеты суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по подакцизному сырью, использованному для производства реализованной на экспорт алкогольной продукции, производятся в том налоговом периоде, за который налогоплательщиком одновременно с представлением декларации, отражающей эти вычеты, представляются в налоговые органы вышеназванные документы.
     
     Пунктом 4 ст. 200 НК РФ предусмотрен вычет суммы акциза, уплаченной на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, использованных, в свою очередь, для производства алкогольной продукции.
     
     Таким образом, если производитель виноматериалов покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который он использует для производства виноматериалов, а затем производитель алкогольной продукции покупает эти виноматериалы и, в свою очередь, использует их для производства алкогольной продукции, то при исчислении им суммы акциза по этой продукции вычетам подлежит акциз, уплаченный производителем виноматериалов по приобретенному спирту. При этом право на данный вычет получает непосредственно производитель алкогольной продукции, поскольку производитель виноматериалов (неподакцизного товара) не является плательщиком акцизов.
     
     Согласно п. 2 ст. 201 НК РФ уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольной продукции, на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз.
     
     В соответствии с п. 1-2 ст. 198 НК РФ обязанность выделять в счетах-фактурах суммы акцизов отдельной строкой возложена только на плательщиков акцизов. В связи с этим сумма акциза по закупленному спирту может быть выделена только в счетах-фактурах, предъявленных производителем этого спирта его покупателю, то есть в данном случае производителю виноматериалов. В то же время при реализации этим производителем вышеуказанных виноматериалов сумма акциза, уплаченная им по использованному в их производстве спирту, в предъявляемых покупателям расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется. Таким образом, документы по расчетам за виноматериалы не могут свидетельствовать о включении в стоимость этих материалов суммы акциза, уплаченной по спирту, использованному на их производство, и соответственно при реализации закупленных виноматериалов продавец не имеет оснований для выделения этой суммы акциза в предъявляемом покупателю  счете-фактуре.
     
     Следовательно, документально (то есть на основании платежных документов) подтвердить уплату акциза по спирту, использованному для производства виноматериалов, может только производитель этих виноматериалов.
     
     Соответственно производитель алкогольной продукции может выполнить предусмотренные п. 2 ст. 201 НК РФ условия применения налоговых вычетов, установленных п. 4 ст. 200 настоящего Кодекса, только в случае приобретения виноматериалов у их производителя.
     
     В связи с вышеизложенным у производителя алкогольной продукции, использующего в процессе ее производства виноматериалы, приобретенные у лиц, не являющихся их непосредственными производителями, нет оснований для уменьшения суммы акциза, начисленной по этой продукции, на сумму акциза, уплаченную по спирту, использованному на производство вышеуказанных виноматериалов.
     
     В соответствии с новой редакцией Закона N 171-ФЗ, вступившей в силу с 1 января 2006 года, отменена маркировка алкогольной продукции региональными специальными марками; вследствие этого в главу 22 НК РФ были внесены поправки, отменяющие авансовый платеж, уплачиваемый при их приобретении.
     
     В то же время региональные специальные марки приобретались налогоплательщиками на несколько месяцев вперед. При этом они оплачивали стоимость самой марки (с целью возмещения затрат на ее производство) и вносили авансовый платеж по акцизу.
     
     Согласно п. 6 ст. 201 НК РФ суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении специальных региональных марок, подлежат вычетам. При этом данная норма НК РФ не содержит положения о том, что вычетам подлежат только те суммы акциза, которые уплачены по маркам, фактически использованным (наклеенным) при реализации алкогольной продукции.
     
     Таким образом, сумма акциза по алкогольной продукции, уплаченная в бюджет, определяется как общая сумма акциза, рассчитанная на объем реализованной (переданной) продукции, уменьшенная на всю сумму авансовых платежей, фактически уплаченных в бюджет при приобретении региональных специальных марок.
     
     Следовательно, даже в случае, если приобретенные марки в 2006 году уже не наклеиваются, а подлежат уничтожению, вся сумма авансового платежа, фактически уплаченная налогоплательщиком, должна быть зачтена в счет предстоящей уплаты акцизов.
     
     На практике часто возникает ситуация, при которой производители алкогольной продукции производят расчеты за спирт, использованный в качестве сырья, с помощью простого векселя третьего лица.
     
     В связи с этим у налоговых органов возникает следующий вопрос: правомерно ли при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате по реализации алкогольной продукции, уменьшать ее на сумму акциза, уплаченного в цене приобретения спирта, расчеты за который произведены вышеуказанным векселем?
     
     Если оплата приобретенных подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, произведена с помощью векселя, читателям журнала следует иметь в виду, что правовое регулирование отношений, связанных с обращением векселей, осуществляется Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", в ст. 1 которого установлено, что на территории Российской Федерации применяется постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341  "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".
     
     Вышеуказанное Положение является основным законодательным актом, регулирующим обращение векселей на территории Российской Федерации.
     
     Как следует из положений действующего законодательства, вексель - это ценная бумага строго определенной формы, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю.
     
     Как уже указывалось, в соответствии с установленным п. 1 ст. 201 НК РФ порядком применения налоговых вычетов вычеты суммы акциза, уплаченной по использованному для производства подакцизных товаров покупному подакцизному сырью, производятся на основании предъявленных налогоплательщиком расчетных документов и счетов-фактур, в которых сумма акциза в целях подтверждения ее уплаты в составе стоимости приобретенного сырья выделена отдельной строкой.
     
     Кроме того, согласно положениям данной нормы НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
     
     Следовательно, вышеуказанные налоговые вычеты могут быть предоставлены только в пределах суммы, выделенной в счете-фактуре и рассчитанной исходя из показателей счета-фактуры и суммы средств, фактически уплаченных при приобретении векселя, переданного в счет оплаты этого счета-фактуры.
     
     Таким образом, при расчетах налогоплательщика за приобретенные подакцизные товары векселем третьего лица (в том числе банковским векселем) вычет суммы акциза по этим товарам возможен только в случае, если расходы, произведенные для приобретения этого векселя, носят фактический характер.
     
     Вексель третьего лица (включая банковский вексель) может быть приобретен налогоплательщиком следующими способами: в качестве финансового вложения, в качестве оплаты за отгруженные другому лицу товары (работы, услуги), в обмен на собственный вексель и т.д.
     
     Если налогоплательщик-покупатель использует для расчетов за приобретенные подакцизные товары вексель третьего лица (например, банковский вексель), который он приобрел в качестве финансового вложения и за который фактически уплатил денежные средства, то он имеет право на налоговый вычет акциза в пределах фактически перечисленных за этот вексель денежных средств.
     
     Если вексель третьего лица получен налогоплательщиком - покупателем подакцизных товаров от другого лица в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то в момент передачи этого векселя по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров налогоплательщик имеет право на вычет уплаченной им при их приобретении суммы акциза, но только в размере, не превышающем стоимость отгруженных этим налогоплательщиком товаров своему покупателю в счет оплаты этого векселя.
     
     Использование в расчетах за приобретаемые подакцизные товары векселя третьего лица (в том числе банковского), полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает ему права на предъявление к вычету сумм уплаченного в цене этих товаров акциза, поскольку отсутствует их фактическая оплата денежными средствами. Вышеуказанные налоговые вычеты возможны не ранее момента исполнения обязательств по собственному векселю, отданному в обмен на вексель третьего лица.
     
     В последнее время среди производителей спирта этилового распространилась практика использования в качестве сырья для его производства закупленного у других производителей бражного дистиллята. При этом, рассчитывая сумму акциза по произведенному спирту, данные производители уменьшают ее на акциз, уплаченный при приобретении дистиллята.
     
     Такие вычеты неправомерны по следующим причинам.
     
     Дистиллят бражной, изготавливаемый в соответствии с ТУ 9182-592-00008064-05, отнесен согласно коду Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, утвержденного постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к подгруппе 91 8240 "Продукция спиртового производства прочая" и является промежуточной стадией технологического процесса производства этилового спирта.
     
     Производство на территории Российской Федерации спирта этилового ректификованного регламентируется межгосударственным стандартом ГОСТ Р 51652-2000 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия".
     
     Согласно установленному вышеуказанным ГОСТ перечню видов сырья, используемого для производства спирта этилового ректификованного, применение в этом качестве дистиллята бражного не предусмотрено.
     
     Следовательно, использование дистиллята бражного в качестве сырья для производства спирта этилового ректификованного противоречит предусмотренным в ГОСТ Р 51652-2000 требованиям, предъявляемым к производству этого спирта.
     
     Таким образом, вырабатываемый спиртзаводом из вышеуказанного сырья спирт этиловый должен квалифицироваться как продукция, не соответствующая государственным стандартам.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона N 171-ФЗ производство этилового спирта, не соответствующего государственным стандартам, является основанием для аннулирования лицензии производителя.
     
     При этом согласно ст. 6.14 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях производство этилового спирта, не соответствующего требованиям государственных стандартов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), на юридических лиц - от 1000 до 2000 МРОТ с одновременной конфискацией этого спирта, а также использованных для его производства спиртосодержащей продукции, оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов.
     
     Изъятый этиловый спирт, не отвечающий требованиям стандартов, санитарных правил и гигиенических нормативов, подлежит направлению на переработку или уничтожению в порядке, установленном Правительством РФ.
     
     Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с установленным ст. 201 НК РФ порядком налоговым вычетам подлежит акциз, уплаченный по подакцизным товарам, использованным для производства других подакцизных товаров в качестве основного сырья.
     
     Следовательно, поскольку ГОСТ, регламентирующим производство на территории Российской Федерации спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному бражному дистилляту, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным п. 2 ст. 200 НК РФ, не подлежит.
     
     Подлежащая уплате в бюджет сумма акциза по алкогольной продукции, реализованной с 1 января 2006 года, уплачивается равными долями в два срока:
     
     - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным;
     
     - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     По остаткам алкогольной продукции, приобретенной (или отгруженной) на акцизные склады оптовых организаций до 1 января 2006 года, акциз уплачивался в следующие сроки:
     
     - по продукции, реализованной с 1-го по 15-е число отчетного месяца, - не позднее 25-го числа отчетного месяца;
     
     - по продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца, - не  позднее 15-го числа следующего месяца.
     

(Продолжение следует)