Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение налогом на прибыль финансово-кредитных организаций


Обложение налогом на прибыль финансово-кредитных организаций

Р.Н. Митрохина,
консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Учет убытка от списания акций

     
     Банк является держателем обыкновенных именных акций юридического лица. В результате ликвидации юридического лица и его исключения из Единого государственного реестра юридических лиц банком получен убыток от списания акций с баланса.
     
     Может ли банк признать убыток от списания акций как долги, безнадежные для взыскания, и учесть их в составе внереализационных расходов в соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ?
     
     Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
     
     При этом нормами ст. 277 и 280 НК РФ для налогоплательщиков-акционеров не предусмотрен учет в целях налогообложения прибыли убытков от списания приобретенных акций в связи с ликвидацией акционерного общества.
     
     По нашему мнению, расходы акционера в виде убытков от списания акций при ликвидации акционерного общества не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли.
     
     Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик не вправе отнести на внереализационные расходы убытки от списания акций в связи с ликвидацией акционерного общества.
     

Учет расходов в случае реализации объектов недвижимости

     
     Банк приобретает в собственность объекты недвижимости с целью получения дохода от сдачи их в аренду.
     
     По условиям договора аренды все расходы, связанные с содержанием объектов недвижимости, несет банк, то есть арендодатель.
     
     Как будут учитываться расходы в случае реализации объектов недвижимости? Будет ли учтен в целях налогообложения прибыли убыток, полученный в результате такой реализации?
     
     Объекты недвижимости (за исключением объектов, составляющих жилищный фонд), приобретенные налогоплательщиком в собственность и используемые в дальнейшем для извлечения доходов (в данном случае - для сдачи объектов в аренду), признаются согласно нормам п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения амортизируемым имуществом.
     
     Поэтому согласно подпункту 1 п. 2 ст. 268 НК РФ в случае реализации амортизируемого имущества доходы от таких операций уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 п. 1 ст. 268 настоящего Кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
     
     Кроме того, поскольку речь идет о реализации имущества, в этом случае действуют нормы ст. 40 НК РФ.
     
     Так, согласно п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ при отклонении цены по сделке более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
     
     Вышеуказанные положения НК РФ касаются только объектов недвижимости, относящиеся к нежилым зданиям.
     
     Согласно главе 25 НК РФ жилищный фонд (жилые помещения) в целях налогообложения прибыли не подлежит амортизации.
     
     Если налогоплательщик приобрел в собственность объекты недвижимости, являющиеся жилищным фондом, налоговый учет такого объектов жилья отличается от налогового учета амортизируемого имущества.
     
     В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по вышеуказанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
     
     К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся в том числе объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ).
     
     Так, в целях налогообложения прибыли к объектам ЖКХ относятся жилой фонд, дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства и т.д.
     
     Согласно ст. 275.1 НК РФ если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в данной статье Кодекса объектов (в том числе жилого фонда), такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
     
     - если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
     
     - если расходы на содержание объектов ЖКХ, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
     
     - если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
     
     Если не выполняется хотя бы одно из вышеуказанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при использовании объектов жилищного фонда.
     
     Таким образом, если реализуются объекты жилищного фонда, то полученный в результате реализации убыток учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 275.1 НК РФ.
     

Учет комиссионного вознаграждения

     
     Банк выплачивает банку-нерезиденту комиссионное вознаграждение за предоставление банковской гарантии, по которой банк выступает бенефициаром в случае неисполнения своих обязательств по кредиту заемщиком - клиентом банка.
     
     Каков порядок принятия к вычету расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в виде комиссионного вознаграждения за предоставление материнским банком-нерезидентом с первоклассным международным рейтингом гарантии по исполнению принципалом - клиентом банка своих обязательств?
     
     Согласно ст. 368 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
     
     Как следует из ситуации, российский банк (дочерняя компания банка-нерезедента) при получении от банка-нерезидента (гаранта) банковской гарантии будет выступать одновременно и принципалом, и бенефициаром.
     
     В соответствии со ст. 369 ГК РФ банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).
     
     Кредитный договор заключается между организацией и российским банком, и согласно нормам ГК РФ банковскую гарантию банк (гарант) должен предоставлять по просьбе организации-должника, а не банка-кредитора по долговому обязательству.
     
     В соответствии со ст. 369 ГК РФ за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.
     
     Подпунктом 16 п. 2 ст. 291 НК РФ предусмотрено, что к расходам банков в целях налогообложения относятся расходы, понесенные банком при осуществлении банковской деятельности, в том числе по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями. Но эта норма НК РФ относится к случаю, если банк при осуществлении банковской деятельности либо сам выступает в роли должника (по межбанковским кредитам), либо по условиям договора исходя из существа операции банку необходима гарантия надежного банка.
     
     Таким образом, расходы российского банка в виде комиссионного вознаграждения банку-нерезиденту за выдачу гарантии по кредитному договору между российским банком и организацией не могут быть признаны экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли.
     
     Кроме того, учитывая, что выдача банковских гарантий является оказанием услуг, при определении размера комиссионного вознаграждения российскому банку надлежало бы руководствоваться нормами ст. 40 НК РФ, тем более что банк-нерезидент (гарант) и банк-принципал суть взаимозависимые лица.
     
     Банк может, по нашему мнению, уплатить комиссионное вознаграждение другому банку за выдачу гарантии (по исполнении клиентом своих обязательств) вместо принципала-клиента только при условии, что вышеуказанное вознаграждение компенсируется клиентом-должником.
     
     Банк привлекает кредиты от иностранных организаций и иностранных банков.
     
     По условиям кредитного договора банк должен уплатить комиссию за предоставление кредита и комиссию за предоставление третьей стороной гарантии в виде фиксированной суммы в начале срока кредитного договора.
     
     В связи с тем что размер комиссии установлен в виде фиксированной суммы и не зависит от срока кредита, имеет ли право банк признать ее внереализационными расходами? Если в соответствии с кредитным договором дата оплаты комиссии предшествует дате привлечения кредита, на какую дату следует признать расход?
     
     В соответствии со ст. 291 НК РФ расходы в виде комиссионных вознаграждений иностранному банку за предоставление кредита и предоставление гарантии учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
     
     Для определения в целях налогообложения момента признания расходов в виде комиссии за предоставление банку кредита необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения одну из дат признания таких расходов, установленных подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ:
     
     - дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; или
     
     - дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; либо
     
     - последний день отчетного (налогового) периода.
     
     Условия выплаты и размер комиссионного вознаграждения иностранному банку-кредитору за предоставление кредита определяются кредитным договором.
     
     Если исходя из условий кредитного договора выплата комиссионного вознаграждения предшествует дате предоставления кредита, то признание вышеуказанных расходов для целей налогообложения прибыли будет производиться только с даты фактического заключения кредитного договора согласно подпункту 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Расходы в виде комиссионного вознаграждения банку-кредитору учитываются в целях налогообложения по курсу, установленному на дату заключения кредитного договора.
     

Учет продолжительности процентного периода по банковским вкладам

     
     Банк привлекает во вклады денежные средства. За пользование банковским вкладом банк начисляет вкладчику проценты. Сложившаяся в настоящее время банковская практика обосновывает исключение из процентного периода день внесения вкладчиком и день закрытия вклада из периода времени, за который рассчитываются расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли.
     
     Как в связи с этим учитывать продолжительность процентного периода по банковским вкладам: включая дни открытия и закрытия счета банковского вклада или нет?
     
     Механизм исчисления процентов по кредитам (займам) регулируется правилами бухгалтерского учета, в частности для коммерческих банков - нормативными документами Банка России.
     
     Общий порядок начисления процентов по привлеченным денежным средствам и по размещенным денежным средствам для коммерческих банков установлен Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России от 26.06.1998 N 39-П.
     
     Так, в соответствии с п. 3.7 вышеуказанного Положения при закрытии банковских счетов (банковских вкладов) клиентов банков проценты по привлеченным (размещенным) денежным средствам начисляются до дня (даты) фактического закрытия или передачи счета включительно. При этом остаток по банковскому счету (банковскому вкладу) определяется исходя из остатка, имеющегося на счете, и процентов, зачисленных на вышеуказанный счет (списанных с этого счета) при его закрытии (передаче).
     
     Это положение следует из п. 1 ст. 839 ГК РФ, устанавливающей, что проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, - до дня списания включительно.
     
     Статьей 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.
     
     Учитывая, что глава 25 НК РФ не содержит особого порядка исчисления сумм процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли, то в соответствии с п. 1 ст. 11 настоящего Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
     
     Следовательно, согласно вышеназванной норме ГК РФ и нормативных документов Банка России расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (включая банковский вклад) учитываются в целях налогообложения прибыли за дни фактического нахождения денежных средств на счетах клиента, включая день возврата кредита (банковского вклада).
     
     Проценты по любому долговому обязательству начисляются исходя из количества дней действия долгового обязательства, которые следуют из условий договора (кредита, займа, банковского счета, банковского вклада и т.д.). В договоре должно содержаться четкое указание на дату прекращения действия долгового обязательства и начисления процентов (например, на дату погашения). Следовательно, если срок прекращения действия долгового обязательства в договоре указан как 31 мая, то количество дней для расчета сумм процентов будет исчисляться исходя из фактического времени действия долгового обязательства включая 31 мая.
     

Учет услуг компании SWIFT

     
     В соответствии со ст. 161 НК РФ при приобретении российскими организациями на территории Российской Федерации работ, услуг у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается в российский бюджет организациями - покупателями услуг, являющимися налоговыми агентами.
     
     При этом предусмотрено, что налоговые агенты определяют налоговую базу для исчисления НДС как сумму дохода от реализации данных работ, услуг с учетом НДС.
     
     Банк пользуется услугами общества SWIFT, которое оказывает свои услуги без учета каких-либо налогов. Суммы НДС по услугам SWIFT, подлежащие уплате в бюджет банком как налоговым агентом, исчисляются по ставке 18 % от стоимости услуг и уплачиваются за счет собственных средств.
     
     Может ли банк учитывать уплаченные таким образом в российский бюджет суммы НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль?
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.
     
     Как следует из ситуации, общество SWIFT выставляет банку за оказанные последнему услуги соответствующие счета только по причитающимся обществу доходам по установленным ценам без указания НДС.
     
     На основании подпункта 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по обработке информации, оказываемых иностранным лицом, признается территория Российской Федерации, и такие услуги подлежат обложению НДС.
     
     В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, НДС уплачивается налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, приобретающими на территории Российской Федерации такие товары (работы, услуги) у иностранных лиц и состоящими на налоговом учете в налоговых органах. При этом ст. 161 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом этого налога.
     
     Если иностранная организация не учитывает в стоимости услуг по обработке информации сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку этого налога в размере 18 % к стоимости услуг (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.
     
     На основании вышеизложенного банк вправе, по нашему мнению, относить сумму уплаченного в бюджет НДС в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     

Признание долга физического лица безнадежным

     
     В качестве основания для признания долга безнадежным в целях налогообложения прибыли необходимо наличие соответствующего акта государственного органа или документа, подтверждающего факт ликвидации должника.
     
     На основании каких документов банк имеет право признать долг физического лица безнадежным в целях налогообложения прибыли, если физическое лицо является должником банка-налогоплательщика?
     
     В соответствии с п. 2.3. Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного Банком России от 28.03.2004 N 254-П (далее - Положение), кредитная организация обязана провести процедуры принятия и исполнения решений по списанию со своего баланса нереальных для взыскания ссуд, то есть ссуд, в отношении которых кредитной организацией предприняты все необходимые и достаточные юридические и фактические действия по их взысканию, а также по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде [реализация залога, обращение требования к гаранту (поручителю)], и проведение дальнейших действий по взысканию ссуды либо по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, юридически невозможно и (или) если предполагаемые издержки кредитной организации будут выше получаемого результата, включая указания на документы и (или) акты уполномоченных государственных органов, необходимые и достаточные для принятия решения о списании ссуды с баланса кредитной организации.
     
     Согласно п. 8.7.1 Положения принятое кредитной организацией решение о списании нереальной для взыскания ссуды в размере, превышающем 1 % от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, должно подтверждаться актами, указанными в п. 8.5 Положения.
     
     В соответствии с п. 8.5 Положения к актам уполномоченных государственных органов могут относиться судебные акты, акты судебных приставов-исполнителей и иных лиц, обладающих равными полномочиями, акты органов государственной регистрации, а также иные акты, доказывающие невозможность взыскания ссуды.
     
     Порядок списания относящихся к нереальным для взыскания ссудам средств и начисленных по ним процентов в целях бухгалтерского учета определяется нормативными актами Банка России.
     
     Главой 25 НК РФ дано однозначное определение безнадежного долга, признаваемого в качестве такового для целей налогообложения прибыли.
     
     Так, в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Ссудная задолженность (долг), не отвечающая требованиям п. 2 ст. 266 НК РФ (не истек срок исковой давности, установленный ГК РФ, нет акта государственного органа о невозможности взыскания долга или сведений о ликвидации организации-должника), не может быть признана безнадежной для целей налогообложения.
     
     Исходя из этого суммы задолженности, ранее списанной за счет резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, не признаваемой нереальной ко взысканию в целях налогообложения, подлежат восстановлению в налоговом учете, увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     При этом убытки от списания вышеуказанной задолженности по ссудам, выданным как юридическим, так и физическим лицам, не могут быть приравнены для целей налогообложения к внереализационным расходам до наступления момента, когда такая задолженность будет признана нереальной для взыскания в соответствии со ст. 266 НК РФ.
     

Признание безнадежной дебиторской задолженности убытком

     
     В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы убытков от списания безнадежных долгов.
     
     Банк в свое время кредитовал организации, которые отсутствуют (ликвидированы), но данные по которым отсутствуют (по письменным сообщениям налоговых инспекций) в базе Единого государственного реестра юридических лиц.
     
     Вправе ли банк признать по таким организациям безнадежную дебиторскую задолженность убытком?
     
     В соответствии с нормами главы 25 НК РФ банки имеют право списывать за счет резервов по сомнительным долгам в установленном ст. 266 настоящего Кодекса порядке образовавшуюся безнадежную задолженность в виде процентов по кредитам. Так, согласно п. 1 ст. 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
     
     Пунктом 2 ст. 266 НК РФ установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
     
     Организации, о которых речь идет в ситуации, не объявлены банкротами в установленном законодательством Российской Федерации порядке и официально не ликвидированы.
     
     Принимая во внимание, что банк не располагает официальными сведениями о ликвидации организаций-должников, списание на убытки безнадежной дебиторской задолженности по непогашенным процентам возможно, по нашему мнению, только после истечения срока исковой давности.