Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О начислении и уплате налогов на примере ошибок и нарушений, установленных налоговыми органами во время проведения налоговых проверок


О начислении и уплате налогов на примере ошибок и нарушений, установленных налоговыми органами во время проведения налоговых проверок

     

Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

     

1. Исчисление и уплата налога на прибыль

     

Расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение

     
     Выездной налоговой проверкой установлено, что доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, определяемой по данным бухгалтерского, а не налогового учета. Правомерны ли действия налогоплательщика?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, считается обособленным подразделением организации. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется данное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
     
     Согласно ст. 288 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают авансовые платежи и налог, исчисленный по итогам налогового периода, в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения вышеуказанных сумм по обособленным подразделениям.
     
     Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
     
     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, определялась как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.
     
     Исходя из вышеизложенного доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, определяемой по данным налогового учета.
     

Учет процентов по кредиту

     
     Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что организация получила кредит в банке для приобретения дорогостоящего оборудования. При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде процентов по кредиту, начисленных до принятия оборудования к учету в качестве основного средства, включены в его стоимость. Правомерны ли действия организации?
     
     В соответствии со ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Стоимость имущества погашается путем начисления амортизации.
     
     Согласно ст. 257 НК РФ часть амортизируемого имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, относится к основным средствам.
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств процентов по кредитам.
     
     Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Статьей 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
     
     При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
     
     Учитывая вышеизложенное, проценты по кредиту на приобретение оборудования включаются в состав внереализационных расходов.
     

Учет представительских расходов

     
     В ходе выездной налоговой проверки установлено, что организация проводит в честь своего юбилея праздничную конференцию, на которой запланированы выступления руководителей организации, приглашение гостей, обед. Могла ли организация затраты на конференцию отнести в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, по статье "Представительские расходы"?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения этих мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеуказанных лиц, а также официальных лиц организаций-налогоплательщиков, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение до-ставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
     
     Из вышеуказанного следует, что расходы на проведение праздничной конференции не соответствуют понятию "представительских расходов", так как конференция проводилась не с целью поддержания сотрудничества с партнерами, а в целях празднования юбилея организации. Таким образом, расходы на проведение конференции носят непроизводственный характер и не могут быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
     
     Кроме того, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проведение представительских мероприятий должно оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Следовательно, в первичных учетных документах должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов.
     
     Документальное оформление представительских расходов состоит из нескольких этапов:
     
     1) оформление регламентирующих документов по представительским расходам.
     
     Издаются внутренние организационно-распорядительные документы (приказы руководителя организации), регламентирующие перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, а следовательно, получать под отчет средства на представительские расходы; порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы; порядок расходования средств на представительские расходы; порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы; нормирование отдельных видов представительских расходов;
     
     2) оформление уточняющих (конкретизирующих) документов перед проведением мероприятия.
     
     Оформляются внутренние оправдательные документы, непосредственно связанные с проведением конкретного представительского мероприятия. В случае проведения официального приема в ресторане к таким документам относятся приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официального мероприятия; приказ о направлении приглашения на деловую встречу, который должен содержать цель прибытия представителей сторонней организации; программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения деловой встречи, Ф.И.О. участников со стороны организации и со стороны приглашенных и их должностей; утвержденная примерная смета представительских расходов;
     
     3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.
     
     После проведения мероприятия ответственное лицо оформляет и представляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведенное мероприятие: отчет о расходах на проведение деловой встречи; авансовый отчет с приложенными документами, подтверждающими произведенные расходы.
     
     Документами, подтверждающими фактическое расходование денежных средств на проведенное мероприятие, являются счета предприятий общественного питания, товарные чеки, чеки ККТ, документы об оплате транспортных расходов, документы об оплате услуг переводчика и т.д.
     

Учет расходов на компенсацию затрат за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок

     
     Правомерны ли действия организации, которая при определении налоговой базы по налогу на прибыль пользовалась только данными бухгалтерского учета и в целях налогообложения включила в состав расходов сверхнормативные затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей?
     
     Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
     
     Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
     
     Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Внешними пользователями данных налогового учета организации являются в том числе налоговые органы.
     
     Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
     
     При этом НК РФ не утверждает, что организация не может применять в качестве регистров налогового учета регистры бухгалтерского учета. Согласно ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
     
     Таким образом, организация имела право использовать регистры бухгалтерского учета в качестве регистров налогового учета при условии, что это оговорено в учетной политике организации.
     
     В то же время в данном случае применение регистров бухгалтерского учета привело к неправильному определению налоговой базы по налогу на прибыль, что объясняется тем, что расходы по использованию личного транспорта в служебных целях нормируются только в налоговом учете.
     
     Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.
     
     Кроме того, согласно п. 38 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.
     
     В бухгалтерском же учете вся сумма, уплаченная владельцу автомобиля, относится на затраты.
     
     В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль. Кроме того, налогоплательщику необходимо вести налоговый регистр по нормируемым расходам либо осуществлять учет нормируемых расходов на отдельных субсчетах счетов бухгалтерского учета.
     

Учет рекламных расходов

     
     Может ли организация отнести к рекламным расходам для целей налогообложения прибыли затраты на продукцию собственного производства, которая передана в качестве сувениров клиентам-заказчикам, а также в процессе проведения переговоров при приеме делегации?
     
     В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса.
     
     Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Следовательно, понятие "реклама" принимается для целей налогообложения прибыли в значении, приведенном в Федеральном законе от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ).
     
     Расходы на рекламу, учитываемые для целей налогообложения прибыли, предусмотрены абзацами вторым - пятым п. 4 ст. 264 НК РФ, и расширению этот перечень не подлежит.
     
     В соответствии со ст. 3 Закона N 38-ФЗ под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
     
     Объект рекламирования - это товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
     
     Таким образом, для целей налогообложения прибыли к рекламным расходам не относятся затраты на передачу продукции собственного производства в качестве сувениров фактическим клиентам-заказчикам, а также потенциальным заказчикам в процессе проведения переговоров при приеме делегации.
     
     Следует отметить, что вышеуказанная передача имущества является безвозмездной. При этом читателям журнала необходимо учитывать, что согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
     
     Кроме того, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, подлежат обложению НДС.
     
     Организация при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль отнесла к ненормируемым рекламным расходам полную стоимость содержащих рекламную информацию календарей, распространенных в рамках рекламной акции. Правомерны ли действия организации?
     
     Согласно ст. 3 Закона N 38-ФЗ распространение календарей, содержащих информацию об организации и ее товарах (работах, услугах), является рекламой. Следовательно, расходы на их изготовление и распространение могут быть признаны рекламными.
     
     В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса:
     
     - расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекомунникационные сети;
     
     - расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
     
     - расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
     
     Кроме того, согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса.
     
     Расходы на изготовление календарей, распространяемых в рамках рекламной акции, не поименованы в п. 4 ст. 264 НК РФ (не указаны в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 настоящего Кодекса). В связи с этим для целей налогообложения прибыли они признаются расходами на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
     
     Пунктом 2 ст. 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
     

2. Исчисление и уплата НДС индивидуальными редпринимателями

     

Освобождение от обязанностей плательщика НДС

     
     Может ли индивидуальный предприниматель получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС?  В частности, можно ли получить освобождение от уплаты НДС в случае, если доход индивидуального предпринимателя за три последовательных месяца 2005 года составил 1 121 000 руб., в том числе НДС - 171 000 руб.?
     
     Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) индивидуальные предприниматели имели право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. руб.  (с 2006 года - 2 млн. руб. в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").
     
     В рассматриваемой ситуации доход индивидуального предпринимателя без учета НДС составил в 2005 году 950 000 руб. (1 121 000 руб. -  - 171 000 руб.), а это означает, что он имел в этом году право на освобождение от уплаты НДС.
     
     Правом на освобождение от уплаты НДС не могут воспользоваться индивидуальные предприниматели, которые реализовывали подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Так, согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.2002 N 313-О положение п. 2 ст. 145 НК РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с не-подакцизными товарами.
     
     Таким образом, условием для получения индивидуальным предпринимателем права освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС является соблюдение ограничений по размеру выручки. Она без учета НДС не должна была превышать в 2005 году 1 млн. руб. (с 2006 года - 2 млн. руб.) за три последовательных месяца, предшествующих освобождению от уплаты НДС.
     

Восстановление сумм НДС

     
     Индивидуальный предприниматель закупил в январе 2006 года партию курток в количестве 30 шт. по цене 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.) за штуку. В феврале он закупил вторую партию курток - 20 шт. по цене 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.) за штуку.
     
     Индивидуальный предприниматель реализовал в феврале 20 курток из первой партии по цене 4200 руб. (без НДС) и 10 курток из второй партии по цене 5000 руб. (без НДС). Каков порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету до использования права на освобождение от исчисления и уплаты НДС, которым предприниматель намеревается воспользоваться с 1 марта 2006 года?
     
     В соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету согласно ст. 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение от исчисления и уплаты НДС, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, но не использованным для вышеуказанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение от обложения НДС путем уменьшения налоговых вычетов.
     
     Таким образом, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг) и их принятии к учету сумма НДС, на которую был уменьшен подлежащий уплате в бюджет НДС, должна быть восстановлена при освобождении налогоплательщика от налогообложения. Восстановлению подлежит та часть НДС, которая приходится на нереализованные товары (работы, услуги).
     
     В вышеприведенной ситуации налоговая база составляла 134 000 руб. [(4200 руб. (цена товара без НДС) х 20 шт. курток из первой партии) + (5000 руб. (цена товара без НДС) х 10 шт. курток из второй партии)]. Сумма НДС равна 24 120 руб. [134 000 руб. х 18 % (налоговая ставка, установленная п. 3 ст. 164 НК РФ)].
     
     Кроме того, в феврале к вычету могла быть принята сумма НДС по курткам, которые были приобретены в феврале и реализованы, за минусом суммы НДС, подлежащей восстановлению.
     
     Из второй партии индивидуальный предприниматель реализовал 10 курток, это означает, что он мог принять к вычету 7200 руб. [720 руб. (НДС, уплаченный за куртку из второй партии) х 10 шт. реализованных из второй партии курток].
     
     Восстановлению подлежала сумма НДС, принятая индивидуальным предпринимателем к вычету по курткам, приобретенным для перепродажи, но не проданным до использования права на освобождение от начисления и уплаты НДС.
     
     Индивидуальный предприниматель должен был восстановить суммы НДС по 10 нереализованным курткам из первой партии и уменьшить на эту сумму размер вычетов. Восстановлению подлежали 6300 руб. [630 руб. (НДС, уплаченный за куртку из первой партии) х  10 шт. нереализованных курток из первой партии].
     

     Таким образом, общая сумма вычетов по НДС за февраль 2006 года должна была составить 900 руб. (7200 руб. - 6300 руб.).