Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Уточняем обязательства по единому социальному налогу


Уточняем обязательства по единому социальному налогу*1

     _____

    *1 Продолжение. Начало см.: Налоговый вестник. - 2006. - N 8. - С. 78.

     
     В.И. Янченко

     

4. Предоставление налоговых льгот

     
     Организациям, осуществляющим выплаты в пользу физических лиц, при уточнении сумм налоговых льгот по единому социальному налогу (ЕСН) необходимо иметь в виду, что с 1 января 2005 года в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 70-ФЗ) сфера льготного налогообложения организаций, осуществляемая на основании подпункта 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), расширена и распространяется на выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц как по трудовым, так и по гражданско-правовым, авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
     
     До 1 января 2005 года налоговые льготы при исчислении ЕСН применялись согласно подпункту 1 п. 1 ст. 239 НК РФ организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных выплат и иных вознаграждений, не превышавших в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являвшегося инвалидом I, II или III группы, то есть работавшего на основании трудового договора.
     
     На выплаты и иные вознаграждения, выплачивавшиеся инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым или авторским договорам, льготный порядок обложения ЕСН не распространялся.
     
     Правомерность использования такой льготы организация должна подтвердить в отчетности по ЕСН, где приводятся:
     
     - список физических лиц - инвалидов I, II или III группы, а за периоды до 2005 года - инвалидов, работавших только по трудовым договорам;
     
     - номера и даты выдачи инвалидам учреждениями медико-социальной экспертизы справок, подтверждающих факт инвалидности;
     
     - суммы выплат в пользу инвалидов I, II или III группы.
     
     В подтверждение правомерности применения льготы налогоплательщики также могут представить справки или копии справок, выданных врачебно-трудовыми экспертными комиссиями в период их деятельности до 1 сентября 1996 года.
     
     Определенные сложности при исчислении ЕСН возникают у общественных организаций инвалидов, организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов.
     
     До 1 января 2005 года они были вправе на основании подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ заявить налоговую льготу только в части выплат и иных вознаграждений, не превышавших 100 000 руб. в течение налогового периода, начисленных в пользу каждого работника (а не только инвалида I, II или III группы) по трудовым договорам.
     
     На основании Закона N 70-ФЗ начиная с 1 января 2005 года вышеуказанные налогоплательщики при соблюдении условий, установленных подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, в отчетности по ЕСН вправе заявить налоговую льготу на каждое физическое лицо, в пользу которого производились выплаты и иные вознаграждения не только по трудовым, но также по гражданско-правовым и авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб.
     
     Но если налогоплательщик заявил в отчетности по ЕСН за периоды до 2005 года льготы в сумме выплат в пользу работников по трудовым, а также и по гражданско-правовым и авторским договорам, то на суммы выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовым и авторским договорам налоговая инспекция доначислит ЕСН.
     
     Если вышеуказанные организации осуществляют производство и (или) реализацию подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов, то они не имеют права использовать такие льготы.
     
     При уточнении показателей в отношении ЕСН согласно данной норме НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду, что льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, применяются только при расчете ЕСН и не распространяются на порядок исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС).
     

5. Применение пониженных ставок ЕСН и пониженных тарифов страховых взносов на ОПС

     
     Следует отметить, что перечни плательщиков, для которых установлены пониженные ставки ЕСН и пониженные тарифы страховых взносов на ОПС, не совпадают.
     
     Закон N 70-ФЗ распространил с 1 января 2005 года применение пониженных ставок ЕСН, установленных для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на организации народных художественных промыслов. Однако понижение тарифов страховых взносов на ОПС для данных организаций Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) не предусмотрено.
     
     В отношении вышеназванных налогоплательщиков из суммы ЕСН в федеральный бюджет, исчисленной по пониженной ставке 15,8 % или с применением регрессии, исключается налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС, исчисленных по максимальному - 14 % или регрессивному тарифу. В итоге при использовании ставок и тарифов без применения регрессии эти налогоплательщики уплачивают ЕСН в федеральный бюджет по ставке 1,8 %.
     
     Индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, используют пониженные ставки ЕСН и имеют право на применение пониженных тарифов страховых взносов на ОПС.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что для применения пониженных ставок ЕСН к выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц, сельскохозяйственные товаропроизводители, включая организации, индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства, в соответствии с положениями ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ “О сельскохозяйственной кооперации” (далее - Закон N 193-ФЗ) должны подтвердить, что доля произведенной ими сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении составляет более 50 % общего объема произведенной продукции, а для рыболовецкой артели (колхоза) - производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 % общего объема производимой продукции. Учитывая, что расчет ЕСН и страховых взносов на ОПС производится налогоплательщиком по каждому месяцу нарастающим итогом, то вышеназванный критерий должен также определяться в аналогичном порядке.
     
     К сельскохозяйственной продукции относится продукция, определенная в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, позициями 97 0000 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства" (кроме позиций продукции 97 7000 "Семена деревьев и кустарников, семена в плодах", 97 8000 "Сеянцы деревьев и кустарников", 97 9000 "Саженцы деревьев и кустарников") и 98 0000 "Продукция животноводства" [кроме позиций 98 8100 "Продукция рыбоводства прудового, озерного, речного", 98 9930 "Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)"].
     

     Продукция позиций 98 8100 "Продукция рыбоводства прудового, озерного, речного", 98 9930 "Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)" является рыбной продукцией.
     
     Уточняя правильность определения удельного веса производимой сельскохозяйственной продукции в общем объеме производимой продукции, в том числе рыболовецкими артелями (колхозами) - удельного веса производства сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объема вылова водных биоресурсов в общем объеме производимой продукции, налогоплательщику целесообразно также проанализировать свою статистическую отчетность:
     
     - до 1 января 2005 года - форму федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", порядок заполнения которой утвержден постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, представлявшуюся юридическими лицами, являвшимися коммерческими организациями, а также некоммерческими организациями всех форм собственности, осуществлявшими производство товаров и услуг для реализации на сторону, их обособленными подразделениями (кроме субъектов малого предпринимательства) в территориальные органы Госкомстата России в республике, крае, области, автономном округе, городе федерального значения;
     
     - с 1 января 2005 года - одноименную форму, порядок заполнения которой утвержден постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 (с изменениями и дополнениями).
     
     Субъекты малого предпринимательства (включая индивидуальных предпринимателей) не представляют эту статистическую отчетность. Поэтому эти налогоплательщики должны использовать бухгалтерские документы, в которых отражены вышеуказанные суммы.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что имеется и другое определение понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель".
     
     Согласно Федеральному закону от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" под сельскохозяйственными товаропроизводителями понимаются организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной, произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50 %.
     
     По мнению автора, данная норма более  жесткая и применима к тем сельскохозяйственным товаропроизводителям, в отношении которых действует вышеуказанный Федеральный закон.
     

     Если при уточнении налоговых обязательств налогоплательщиком будет установлено, что удельный вес производимой сельскохозяйственной продукции не соответствует критериям, установленным Законом N 193-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то они должны пересчитать сумму ЕСН по ставкам, установленным таблицей 1 п. 1 ст. 241 НК РФ, и сумму страховых взносов на ОПС по тарифам согласно подпункту 1 п. 2 ст. 22 Закона N 167-ФЗ.
     
     При применении пониженных ставок ЕСН организации народных художественных промыслов должны также иметь в виду особенности, связанные с ведением этого вида деятельности, установленные Федеральным законом от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах".
     
     Родовым, семейным общинам коренных малочисленных народов Севера, занимающимся традиционными отраслями хозяйствования, необходимо учитывать, что пониженные ставки ЕСН, установленные таблицей 2 п. 1 ст. 241 НК РФ, и тарифы страховых взносов на ОПС, установленные подпунктом 2 п. 2 ст. 22 (ст. 33) Закона N 167-ФЗ, применяются только родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера и только занимающимися традиционными отраслями хозяйствования.
     
     На аналогичные общины коренных малочисленных народов Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также на территориально-соседские общины малочисленных народов, союзы (ассоциации) общин малочисленных народов применение пониженных ставок ЕСН и пониженных тарифов страховых взносов на ОПС не распространяется.
     
     Если родовые, семейные общины коренных малочисленных народов Севера занимаются не традиционными отраслями хозяйствования, а традиционными промыслами, то они исчисляют ЕСН по пониженным ставкам как организации народных художественных промыслов, если они соответствуют такому понятию.
     
     При уточнении обязательств за 2006 год читатели журнала должны учитывать, что согласно Федеральному закону от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменения в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2006 года изменилась максимальная ставка ЕСН, подлежащего уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), с 3,2 до 2,9 %. Соответственно изменилась она и по шкале регресса - от 280 001 руб. до 600 000 руб., а также свыше 600 000 руб. Одновременно возросла максимальная ставка ЕСН, подлежащего уплате в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС), - с 0,8 до 1,1 %.
     
     Ставки ЕСН в федеральный бюджет и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования не изменились.
     
     Расчет ЕСН с применением новых ставок ЕСН в ФСС РФ и ФФОМС должен производиться по отчетности с 1 января 2006 года.
     

6. Налоговые вычеты

     
     В п. 2 ст. 243 НК РФ определено понятие налогового вычета как суммы начисленных страховых взносов на ОПС, на которую уменьшается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет.
     
     В отчетности по ЕСН сумма примененного налогового вычета должна быть равна сумме начисленных страховых взносов на ОПС по совокупности платежей на страховую и накопительную части трудовой пенсии.
     
     До 1 января 2005 года из начисленной в федеральный бюджет суммы ЕСН по ставке 28 % (20,6 %) для соответствующих категорий налогоплательщиков (таблицы 1 и 2 п. 1 ст. 241 НК РФ) или по регрессивным ставкам подлежала исключению сумма страховых взносов на ОПС, начисленных по тарифам 14 % (10,3 %) для соответствующих категорий налогоплательщиков или по регрессивным тарифам.
     
     С 1 января 2005 года из начисленной суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет по ставке 20 % (15,8 %) или с применением регрессии, сумма страховых взносов на ОПС, начисленная по тарифу 14 % (10,3 %) или с применением регрессии, также подлежит исключению в полном объеме.
     

     Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы и осуществляющие одновременно виды деятельности, облагаемые налогами согласно общему режиму, должны начислять страховые взносы на ОПС, применяемые как налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет, на суммы выплат в пользу физических лиц только по видам деятельности, облагаемым налогами в соответствии с общим режимом.
     

     Если налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, установит при уточнении налоговых обязательств, что при расчете ЕСН в федеральный бюджет он применил налоговый вычет в меньшей сумме, чем сумма страховых взносов на ОПС, которую он начислил за тот же период, он должен пересчитать сумму налогового вычета и в корректирующей отчетности по ЕСН отразить ее в сумме начисленных страховых взносов на ОПС. При этом в обязательном порядке пересчитывается сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет за минусом налогового вычета.
     
     Те же действия налогоплательщик должен произвести и в случае уточнения обязательств, когда налоговый вычет применен в большей сумме, чем сумма страховых взносов на ОПС, которую он начислил.
     
     Правило одно - сумма налогового вычета должна быть равна сумме начисленных страховых взносов на ОПС.
     
     Если налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет не применен (равен нулю), а в отчетности по страховым взносам на ОПС отражена их начисленная сумма, то налогоплательщик должен произвести корректировку показателей по соответствующей строке отчетности по ЕСН, то есть он должен отразить налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов на ОПС и пересчитать суммы ЕСН в федеральный бюджет к уменьшению.
     

7. Занижение ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет

     
     В соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 243 НК РФ разница между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на ОПС признается занижением суммы ЕСН к уплате в федеральный бюджет.
     
     Данная норма установлена законодателем в целях стимулирования налогоплательщиков к своевременной уплате страховых взносов на ОПС как социально значимого платежа. От суммы уплаты страховых взносов на ОПС зависят своевременность и размер пенсионного обеспечения граждан.
     
     Через применение этой нормы налоговые органы осуществляют контроль за уплатой страховых взносов на ОПС.
     
     Поэтому если возникает положительная величина вышеуказанной разницы, налоговые органы при контрольной работе доначислят ЕСН в федеральный бюджет.
     
     Доначисление ЕСН в федеральный бюджет на сумму разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС по итогам отчетных периодов производится по сроку 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, по итогам налогового периода - по сроку 14 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом. Более того, налогоплательщику могут быть начислены пени до полной уплаты страховых взносов на ОПС, которые при уплате страховых взносов не слагаются.
     
     Рассмотрим на примере применительно к 2006 году порядок доначисления ЕСН в федеральный бюджет в случае неуплаты (неполной уплаты) страховых взносов на ОПС по итогам отчетных (налогового) периодов.
     
     Предположим, что налоговый вычет применен налогоплательщиком в сумме начисленных страховых взносов на ОПС.
     
     Если налогоплательщик в текущем отчетном (налоговом) периоде уплачивает сумму недоимки по страховым взносам на ОПС, образовавшуюся в прошлые периоды, то налоговые органы в рамках контрольной работы производят сложение (уменьшение) суммы ЕСН в федеральный бюджет, ранее доначисленной в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов, только на основании представленного налогоплательщиком корректирующего расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС за период, за который была применена норма абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ.
     
     При этом в корректирующем расчете (декларации) налогоплательщик отражает нулевую (или уменьшенную в случае частичного погашения недоимки по страховым взносам на ОПС) разницу между начисленными и фактически уплаченными суммами страховых взносов на ОПС за данный период.
     
     Если налогоплательщики применяют специальные налоговые режимы и одновременно осуществляют виды деятельности, облагаемые налогами согласно общему режиму, то налоговые органы производят расчет положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными за тот же период страховыми взносами на ОПС только в части страховых взносов на ОПС, исчисленных с выплат и вознаграждений в пользу застрахованных лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых налогами в соответствии с общим режимом.
     
     Налогоплательщики, применяющие смешанные налоговые режимы (общий и специальный), обязаны уплачивать страховые взносы на ОПС отдельно в части каждого из вышеперечисленных режимов налогообложения.
     
     Это означает, что в кредитное учреждение в целях исключения разбирательств и объяснений они должны представлять четыре платежных поручения по страховым взносам на ОПС по кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации:
     
     1) в отношении общего налогового режима:
     
     - на страховую часть трудовой пенсии;
     
     - на накопительную часть трудовой пенсии;
     
     2) в отношении специального налогового режима:
     
     - на страховую часть трудовой пенсии;
     
     - на накопительную часть трудовой пенсии.
     
     При этом в поле “Назначение платежа” в обязательном порядке указывается, в отношении какого вида деятельности уплачены данные суммы.
     
     При этом напомним читателям журнала, что в целом по всем видам деятельности страховые взносы на ОПС начисляются одной суммой, а для применения налогового вычета в части ЕСН страховые взносы на ОПС должны быть начислены только по видам деятельности, облагаемым налогами в соответствии с общим режимом.
     

(Окончание следует)